I.3.3.4 Praktische vaststelling van gebruik voor belaste handelingen

Een andere vraag is hoe het gebruik van ingekochte prestaties praktisch bezien moet worden vastgesteld. Daarop is in het vorige onderdeel al een klein voorschot genomen. Het Hof van Justitie acht gebruik voor belaste handelingen aanwezig als een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang bestaat tussen ingekochte goederen en diensten en bepaalde uitgaande prestaties (directe kosten), dan wel tussen ingekochte goederen en diensten en de economische activiteit als geheel (algemene kosten). Deze samenhang zou zich moeten manifesteren doordat een ondernemer gemaakte kosten in de prijzen van zijn uitgaande prestaties verdisconteert.1 Lastig is alleen dat prijzen over het algemeen door vraag en aanbod tot stand komen en dat soms verlies wordt gemaakt. Bestudering van enige casuïstiek leert naar mijn mening echter dat het verdisconteerd zijn van kosten in prijzen niet al te letterlijk moet worden opgevat. Het is onjuist dat als een algebraïsche exercitie te benaderen. Van belang is veeleer dat kosten in beginsel kunnen worden geacht te zijn opgenomen in de kostprijs van bepaalde belaste prestaties, dan wel in de kostprijs van de economische activiteit als geheel. Om dat te bepalen gebruikt het Hof van Justitie hulpmiddelen als finaliteit, causaliteit en de objectieve inhoud van de ingekochte prestatie.2 Toepassing van deze hulpmiddelen leidt niet altijd dwingend tot één uitkomst. Er zijn daarom allicht ook situaties waarin (visies van rechters op) maatschappelijke opvattingen de doorslag moeten geven. De arresten in de zaken Wolfram Becker en PPG Holdings illustreren dat.3

De zaak Wolfram Becker handelt over een onderneming die kosten maakt ter verdediging van een zaakgelastigde en een procuratiehouder in een strafproces. De vermeende strafbare feiten zijn begaan bij de uitoefening van werkzaamheden voor de onderneming. De onderneming is daarom civielrechtelijk verplicht de kosten van de verdediging te dragen. Desondanks heeft de onderneming naar het oordeel van het Hof van Justitie geen recht op aftrek van voorbelasting. De motivering van het Hof van Justitie is dat diensten worden afgenomen en gebruikt voor de persoonlijke belangen van de zaakgelastigde en de procuratiehouder.4 Ook zou een ‘juridisch verband’ tussen het strafonderzoek en de onderneming ontbreken, omdat het strafonderzoek tegen de zaakgelastigde en procuratiehouder is ingesteld.5

De zaak PPG Holdings betreft een vergelijkbare casus, maar kent een tegengestelde uitkomst. Centraal staat een onderneming die vermogensbeheerdiensten inkoopt voor het beheer van in een aparte stichting ondergebracht pensioenvermogen voor haar (gewezen)werknemers. Naar analogie met het arrest in de zaak Wolfram Becker kan worden betoogd dat de vermogensbeheerdiensten de persoonlijke belangen van de werknemers of het pensioenfonds dienen en dat een juridische band tussen het vermogensbeheer en de onderneming ontbreekt. De afgenomen diensten betreffen immers het beheer van het vermogen van het pensioenfonds en niet van het vermogen van de onderneming zelf. Het Hof van Justitie kiest echter een andere weg. Anders dan in de zaak Wolfram Becker acht het doorslaggevend dat de onderneming de kostenmaakt ter nakoming van haar wettelijke verplichtingen als werkgever. Weigering van de aftrek zou – om verder niet geëxpliciteerde redenen – de neutraliteit van de belasting schaden.6

Op het eerste gezicht lijken de arresten in de zaken Wolfram Becker en PPG Holdings tegenstrijdig. Dit wordt anders als wordt verondersteld dat (visies van de rechters op) de maatschappelijke opvattingen een rol spelen en dat conform die opvattingen kosten voor een pensioenregeling voor werknemers zakelijker zijn dan kosten voor de verdediging van een werknemer in een strafzaak. Daarbij verdient opmerking dat het acht slaan op maatschappelijke opvattingen (ook) het Hof van Justitie niet geheel vreemd is. In de zaak Van Dijk’sBoekhuis worden, bijvoorbeeld, de ‘in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen’ van belang geacht voor de beoordeling of door de restauratie van oude boeken nieuwe goederen zijn ontstaan.7 Ook ‘de modale consument’ uit de jurisprudentie over samengestelde prestaties kan een verschijningsvorm van maatschappelijke opvattingen worden genoemd.8

Ofschoon het Hof van Justitie maatschappelijke opvattingen in zijn arresten over aftrek van voorbelasting niet expliciet noemt, zijn wel meer voorbeelden te bedenken waarin zij een rol moeten hebben gespeeld. Te denken valt aan de jurisprudentie over vervoer van werknemers naar de plaats waar zij hun arbeid verrichten.9 Dit vervoer dient, zo volgt uit die jurisprudentie, in beginsel de privébehoeften van werknemers. Alleen in uitzonderlijke gevallen, als de behoeften van de werkgever dat vereisen, ligt het anders. Desondanks is allerminst evident dat een werkgever die kosten maakt voor woon-werkverkeer van zijn werknemers, die kosten niet opneemt in de prijs van zijn prestaties. Ook criteria als causaliteit, finaliteit en de objectieve inhoud van ingekochte prestaties leiden volgens mij niet dwingend (of zelfs dringend) tot het oordeel van het Hof van Justitie. Dit kan verklaren waarom woon-werkverkeer, bijvoorbeeld, voor de Nederlandse loonbelasting zakelijk is.10

Ook in de sfeer van ondernemingsfinanciering is een voorbeeld te bedenken waarin maatschappelijke opvattingen een rol kunnen spelen. Stel, een ondernemer (natuurlijke persoon) koopt adviesdiensten in voor het aantrekken van een lening voor zijn economische activiteit. In dat geval zal geen twijfel bestaan dat de betaalde voorbelasting voor de ingekochte adviesdiensten voor aftrek in aanmerking komt. Een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen de gemaakte kosten en de economische activiteit is snel gelegd. Bovendien is het aannemen van dat verband naar maatschappelijke opvattingen volstrekt aanvaardbaar. Wellicht komt de ondernemer echter niet voor een banklening in aanmerking. In plaats daarvan kan hij overwegen zijn privéwoning te verkopen om met de opbrengst zijn economische activiteit te versterken. Komen de kosten voor de verkoopmakelaar dan ook voor aftrek in aanmerking? Naar mijn mening niet, ofschoon de verkoopopbrengst van de privéwoning in de economische activiteit vloeit (finaliteit), slechte resultaten van de economische activiteit mogelijk de aanleiding voor de verkoop vormen (causaliteit) en de ondernemer zal trachten de kosten van de makelaar terug te verdienen. Doorslaggevend behoort te zijn dat de verkoop van de woning een privéaangelegenheid is en dat de ondernemer daarom de dienst van de makelaar naar maatschappelijke opvattingen voor privédoeleinden inkoopt.11 Zou men daar al anders over willen denken, dan moet ook worden geaccepteerd dat een ondernemer geen recht op aftrek heeft als hij kosten maakt voor de verkoop van een bedrijfspand om met de opbrengsten privébestedingen te doen, zoals de aanschaf van een plezierjacht. Anders is de redenering niet consistent.