II.4.5.4.1 Fiscale eenheid met zuivere holding

Een bijzondere situatie doet zich voor als een zuivere holding, die geen ondernemer is (zie par. 4.5.2.1), tot een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, Wet OB 1968 behoort. In dat geval is de fiscale eenheid, inclusief de zuivere holding, ondernemer. Langs de in de vorige paragrafen beschreven lijnen kan de fiscale eenheid recht op aftrek van voorbelasting hebben als zij, of specifieker: een daarvan onderdeel uitmakende holding die zelf geen ondernemer is, aandelen verkrijgt en houdt.1 Er kan dus een voordeel ontstaan ten opzichte van de zuivere aandeelhouder die geen onderdeel is (en kan zijn) van een fiscale eenheid.

De basis voor het opnemen van zuivere holdings in een fiscale eenheid is een goedkeuring in de houdsterresolutie.2 Deze goedkeuring doorkruist het vereiste in artikel 7, lid 4, Wet OB 1968 dat (alle) onderdelen van een fiscale eenheid ondernemer moeten zijn. De goedkeuring betreft holdings met een sturende en beleidsbepalende functie binnen een concern. Die functie vereist volgens de staatssecretaris dat de houdstermaatschappij ‘zich in sterke mate bezig houdt met de besluitvorming binnen het concern, volledig in dienst [staat] van het totaal van de bedrijfsvoering van de gelieerde werkmaatschappijen en (…) als zodanig [kan] worden geacht een voor de instandhouding daarvan belangrijke factor te vormen’. In het arrest van de Hoge Raad in BNB 2015/215 kan worden gelezen dat een sturende en beleidsbepalende functie met feiten en omstandigheden moet worden geschraagd door degene die een beroep op de goedkeuring doet.3 Ter rechtvaardiging van de goedkeuring voert de staatssecretaris aan dat de ‘ook wel als “top holding” aangeduide houdstermaatschappij een wezenlijke economische functie binnen concernverband [vervult]’. Hij vervolgt dat het houden van aandelen in feite in dienst staat van ‘de uitoefening van zeggenschap over en het dragen van verantwoordelijkheid voor de daadwerkelijke ondernemersactiviteiten van de gelieerde werkmaatschappijen’.

Naar het oordeel van het Hof van Justitie is niet in strijd met de Btw-richtlijn dat op basis van de houdsterresolutie niet-ondernemers onderdeel van een fiscale eenheid kunnen zijn.4 Een andere kwestie is of ook rechtmatig is dat Nederland – in beleid – bepaalde zuivere holdings tot de fiscale eenheid toelaat en andere niet-ondernemers niet. In de literatuur is betoogd dat dit niet door de beugel kan.5 Uit het arrest in de zaak Commissie/Zweden volgt namelijk dat lidstaten een beperkte personele werkingssfeer van de fiscale eenheid mogen hanteren, maar alleen als een verband bestaat met het bestrijden belastingfraude en belastingontwijking.6 Verder volgt uit arrest in de zaak Commissie/ Ierland dat ‘personen’ in deze context niet enkel belastingplichtigen zijn.7 Het is mij niet bekend dat de van dit uitgangspunt afwijkende personele werkingssfeer van de Nederlandse fiscale eenheid verband houdt met het bestrijden van belastingfraude en belastingontwijking. Nederland zou daarom alle niet ondernemers, althans zuivere aandeelhouders, moeten toestaan tot een fiscale eenheid te behoren, mits zij uiteraard aan de overige vereisten voldoen. Omdat invoering van een fiscale eenheid op grond van artikel 11 Btw-richtlijn een kan-bepaling is, ligt rechtstreekse werking van de Btw-richtlijn op dit punt echter lastig. In het arrest in de zaak Larentia + Minerva/Marenave lijkt het Hof van Justitie zelfs te overwegen dat rechtstreekse werking van artikel 11 Btwrichtlijn in het geheel niet mogelijk is.8

Bij zuivere holdings met een sturende en beleidsbepalende functie is nog wel een punt van aandacht dat zij alleen tot een fiscale eenheid kunnen behoren met entiteiten die ook in Nederland zijn gevestigd of in Nederland een vaste inrichting hebben.9 Van belang is dat hierdoor, onder meer, een belemmering kan ontstaan voor Nederlandse holdings in internationale concernstructuren. 10 Zij kunnen immers niet profiteren van de voordelen van de fiscale eenheid. Van Norden heeft betoogd dat deze belemmering onder omstandigheden in strijd is met de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU.11 Voor zover al een rechtvaardiging bestaat, is de belemmering door geografische beperking zijns inziens niet steeds proportioneel. Tot eenzelfde slotsom kan worden gekomen bij analoge toepassing van de jurisprudentie van het Hof van Justitie over geografische beperkingen in groepsregimes in de directe belastingen.12