II.4.9.2.2 Kapitaalverschaffer/kapitaalontvanger is niet-ondernemer

Voor diensten verleend aan anderen dan ondernemers is op grond van artikel 6, lid 2, Wet OB 1968 de hoofdregel dat de plaats van dienst is gelegen daar waar de dienstverlener is gevestigd, dan wel waar de vaste inrichting is gelegen van waaruit hij presteert. Dit betekent dat als de dienstverlener in het buitenland is gevestigd, en niet vanuit een Nederlandse vaste inrichting presteert, in beginsel geen Nederlandse omzetbelasting is verschuldigd. Dit zal doorgaans niet tot een (groot) voordeel leiden als de dienstverlener uit een andere lidstaat van de Unie afkomstig is. In dat geval zal veelal in die andere lidstaat omzetbelasting verschuldigd zijn op grond van de daar geldende omzetbelastingwetgeving, welke eveneens op de Btw-richtlijn gebaseerd is. Dit kan anders liggen als een dienstverlener buiten de Unie is gevestigd. Dit geldt zeker als dat een jurisdictie is waarin geen omzetbelasting wordt geheven, zoals in de Verenigde Staten. Dan kan het zo zijn dat in het geheel geen omzetbelasting is verschuldigd.

Artikel 6j Wet OB 1968 bevat een voor de praktijk belangrijke uitzondering op de hoofdregel van artikel 6, lid 2, Wet OB 1968. Door die uitzondering worden bepaalde in artikel 6i Wet OB 1968 opgesomde diensten alsnog in Nederland geacht plaats te vinden als (i) zij worden verricht door een buiten de Unie gelegen vestiging van de dienstverlener en (ii) het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van die diensten in Nederland is gelegen. De verschuldigdheid van de belasting is dan op grond van artikel 12, lid 3, Wet OB 1968 verlegd naar de afnemer, vooropgesteld dat hij een lichaam in de zin van de AWR is. Van de in artikel 6i, lid 1,Wet OB 1968 bedoelde diensten zijn in het kader van dit onderzoek vooral die in onderdelen c en e van belang, te weten adviesdiensten en financiële verrichtingen. In de jurisprudentie is nadere invulling van deze categorieën van diensten te vinden. Daaruit volgt dat diensten niet te snel als adviesdiensten mogen worden bestempeld.1

Betreffende artikel 6jWet OB 1968 bestaat vooral onduidelijkheid, en daarmee onzekerheid, over het vereiste van werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie in Nederland.2Over werkelijk gebruik en exploitatie bestaat één arrest van het Hof van Justitie, in de zaak Athesia Druck, en één arrest van de Hoge Raad, BNB 2000/130.3 In het eerste arrest is zonder veel toelichting geoordeeld dat reclamediensten werkelijk worden gebruikt en geëxploiteerd daar waar reclameboodschappen vooral worden verspreid. BNB 2000/130 handelt over het beheer van fysiek in Zwitserland gelegen effecten. In dat arrest heeft de Hoge Raad, eveneens summier gemotiveerd, geoordeeld dat het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van de beheerdienst in Zwitserland is gelegen, omdat de stukken zich daar fysiek bevonden. Van Hilten merkt in haar annotatie in BNB 2000/130 mijns inziens terecht op dat het arrest van de Hoge Raad weinig concrete aanknopingspunten biedt of een beoordelingskader schept dat ook toepasbaar is voor andersoortige diensten, zoals die van advocaten en fiscalisten. Zij noemt zelf als mogelijke criteria voor de bepaling van het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie van dergelijke diensten (i) de plaatswaar de diensten feitelijk worden voortgebracht; en (ii) de jurisdictie waarop zij betrekking hebben. Dit zijn naar mijn mening passende criteria. Dat geldt niet voor het aansluiten bij de plaats waar het voordeel van diensten wordt genoten of de plaats waar, bijvoorbeeld, beslissingen worden genomen op basis van een advies. Dit zijn criteria die in de praktijk nog weleens worden verdedigd.

Nog daargelaten dat laatstbedoelde criteria nog wel de minste steun vinden in de beperkte jurisprudentie die er is, laat vooral de plaats waar voordeel wordt genoten zich lastig eenduidig vaststellen. Stel, een Nederlandse zuivere houdstervennootschap schakelt een Braziliaanse advocaat in vanwege een geschil met de Braziliaanse fiscus over bronbelasting op dividend dat is ontvangen op een Braziliaanse deelneming. Geniet de Nederlandse vennootschap de voordelen van de diensten van de Braziliaanse advocaat in Brazilië, waar alles zich afspeelt en waar het dividend vandaan komt, of in Nederland, waar het dividend netto op een bankrekening wordt bijgeschreven?4 Voor zowel het aannemen van voordeel in Nederland als het aannemen van voordeel in Brazilië valt het één en ander te zeggen. De criteria van Van Hilten leiden daarentegen eenduidig tot de conclusie dat sprake is van werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie in Brazilië. Immers, in Brazilië worden de diensten feitelijk voortgebracht en bovendien hebben zij op Braziliaans recht betrekking. Vanwege de sterke verbondenheid van de diensten met Brazilië acht ik Brazilië overigens ook de meest aangewezen jurisdictie voor het heffen van omzetbelasting.