Art. 12a gaat over de gebruikelijkloonregeling. Die geldt met name voor directeuren/grootaandeelhouders. De dga moet volgens de wetgever een gebruikelijk loon ontvangen. Is het feitelijke loon lager, dan wordt fictief loon belast. Er wordt dan ook wel gesproken over de fictiefloonregeling.
Het gebruikelijke loon wordt in beginsel vastgesteld op € 58.000 per kalenderjaar, de art. 12a-norm. Het bedrag van € 58.000 geldt met ingang van 2026. Tegenbewijs is mogelijk, zowel door belanghebbende als door de inspecteur.
Wat vindt u in de Vakstudie?
1. Geschiedenis en achtergrond van artikel 12a
De gebruikelijkloonregeling bestaat sinds 1997. De kern ervan is niet gewijzigd (aant. 1.2.1). Het doel is dat de directeur/aandeelhouder een passende arbeidsbeloning opneemt. En daarover belasting/premie betaalt. Zonder oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen te kunnen maken (aant. 1.4).
De gebruikelijkloonregeling is omstreden. Er wordt regelmatig gepleit voor afschaffing of aftopping, echter tevergeefs (aant. 1.20 en volgende).
2. Voorwaarden gebruikelijkloonregeling
De gebruikelijkloonregeling geldt als iemand werkt voor een lichaam, meestal een BV, waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Dat is een belang van 5% of meer. Onder het begrip lichaam valt ook een coöperatie (aant. 2).
3. De hoogte van het gebruikelijke loon
Het gebruikelijke loon wordt per kalenderjaar tenminste gesteld op het hoogste bedrag van:
⁃
het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
Er geldt een lager bedrag als het hoogste bedrag van het hoogste loon van de andere werknemers en de artikel 12a-norm hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dan wordt dat loon genomen (aant. 5).
Er geldt geen doelmatigheidsmarge meer vanaf 2023. In de jaren 2015 tot en met 2022 kende de regeling een doelmatigheidsmarge van 25% bij lonen die hoger waren dan de art. 12a-norm of het hoogste loon van een andere werknemer (aant. 6). In de jaren tot en met 2014 (toen werd gesproken over soortgelijke dienstbetrekkingen) was de doelmatigheidsmarge nog 30%.
Voor de praktijk is de art. 12a-norm van groot belang. Die bepaalt wie de bewijslast draagt: belanghebbende voor een lager gebruikelijk loon en de inspecteur voor een hoger gebruikelijk loon. Voorbeelden staan in de wetsgeschiedenis. Hierover is veel geprocedeerd.
4. Versoepeling bij innovatieve starters (2017 tot 2023)
In de periode 2017 tot 2023 was de gebruikelijkloonregeling versoepeld voor innovatieve 'start-ups' (aant. 9).
De versoepeling bij innovatieve 'start-ups' gold niet voor zover sprake zou zijn van verboden staatssteun. Dat is alleen denkbaar bij aanmerkelijkbelanghouders die onder de werknemersverzekeringen vallen. Op grond van art. 3.6a URLB 2011 was bij die groep vereist dat de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) heeft gemeld dat het zogeheten de-minimisplafond niet wordt overschreden (aant. 12).
5. De gebruikelijkloonregeling in concernsituaties
De gebruikelijkloonregeling wordt toegepast bij iedere BV waarvoor de dga werkt. Maar in concernsituaties is het mogelijk dat de dga het loon door één BV laat betalen. Dan wordt de gebruikelijkloonregeling voor het geheel toegepast. Alsof het werk voor het hele concern is gedaan voor de BV die het loon uitbetaalt. Bij de andere concernvennootschappen is de gebruikelijkloonregeling dan niet van toepassing (aant. 8).
6. Uitzondering bij gebruikelijke lonen van minder dan € 5000
De gebruikelijkloonregeling geldt niet als de gebruikelijke beloning in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5000. Zoals steeds is uitbetaald loon belast (aant. 11).
7. Definities
Art. 12a verwijst voor de begrippen partner en aanmerkelijk belang naar de inkomstenbelasting (aant. 14).
Het begrip 'meest vergelijkbare dienstbetrekking' staat in art. 12a. Het gaat om de dienstbetrekking die van alle bekende dienstbetrekkingen – waarbij het loon op zakelijke basis is vastgesteld – het meest vergelijkbaar is (aant. 15).
Art. 12a verwijst voor het begrip verbonden lichamen naar art. 10a, lid 7: vennootschappen met ergens in de structuur een belang van een derde. Dat is van belang voor de toets aan het loon van andere werknemers en voor de € 5000-regeling (aant. 16).
8. Bewijsvoorschrift
Er geldt een bewijsvoorschrift als de inspecteur aannemelijk wil maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het aangegeven loon. De inspecteur overlegt dan tenminste de criteria op grond waarvan hij tot zijn standpunt is gekomen (aant. 18).
9. Indexatie artikel 12a-norm
De art. 12a-norm wordt geïndexeerd. Bij de indexatie wordt op duizendtallen afgerond. Hierdoor wordt de norm niet ieder jaar gewijzigd (aant. 20).
Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.
Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 12a Wet LB 1964, aant. 1.1
Aant. 1.1 Inleiding
Actueel t/m 15-04-2026
15-04-2026, het commentaar is bijgewerkt t/m BNB 2026/51 en V-N 2026/15.28
01-01-1997 tot: -
Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen, art. 12a Wet LB 1964, aant. 1.1
Loonbelasting / Loon
gebruikelijk loon
Wet op de loonbelasting 1964 artikel 12a
Beschouwing
Art. 12a gaat over de gebruikelijkloonregeling. Die geldt met name voor directeuren/grootaandeelhouders. De dga moet volgens de wetgever een gebruikelijk loon ontvangen. Is het feitelijke loon lager, dan wordt fictief loon belast. Er wordt dan ook wel gesproken over de fictiefloonregeling.
Het gebruikelijke loon wordt in beginsel vastgesteld op € 58.000 per kalenderjaar, de art. 12a-norm. Het bedrag van € 58.000 geldt met ingang van 2026. Tegenbewijs is mogelijk, zowel door belanghebbende als door de inspecteur.
Wat vindt u in de Vakstudie?
1. Geschiedenis en achtergrond van artikel 12a
De gebruikelijkloonregeling bestaat sinds 1997. De kern ervan is niet gewijzigd (aant. 1.2.1). Het doel is dat de directeur/aandeelhouder een passende arbeidsbeloning opneemt. En daarover belasting/premie betaalt. Zonder oneigenlijk gebruik van inkomensafhankelijke regelingen te kunnen maken (aant. 1.4).
De gebruikelijkloonregeling is omstreden. Er wordt regelmatig gepleit voor afschaffing of aftopping, echter tevergeefs (aant. 1.20 en volgende).
2. Voorwaarden gebruikelijkloonregeling
De gebruikelijkloonregeling geldt als iemand werkt voor een lichaam, meestal een BV, waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. Dat is een belang van 5% of meer. Onder het begrip lichaam valt ook een coöperatie (aant. 2).
3. De hoogte van het gebruikelijke loon
Het gebruikelijke loon wordt per kalenderjaar tenminste gesteld op het hoogste bedrag van:
het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking;
het hoogste loon van de andere werknemers;
de art. 12a-norm (aant. 3).
Er geldt een lager bedrag als het hoogste bedrag van het hoogste loon van de andere werknemers en de artikel 12a-norm hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Dan wordt dat loon genomen (aant. 5).
Er geldt geen doelmatigheidsmarge meer vanaf 2023. In de jaren 2015 tot en met 2022 kende de regeling een doelmatigheidsmarge van 25% bij lonen die hoger waren dan de art. 12a-norm of het hoogste loon van een andere werknemer (aant. 6). In de jaren tot en met 2014 (toen werd gesproken over soortgelijke dienstbetrekkingen) was de doelmatigheidsmarge nog 30%.
Voor de praktijk is de art. 12a-norm van groot belang. Die bepaalt wie de bewijslast draagt: belanghebbende voor een lager gebruikelijk loon en de inspecteur voor een hoger gebruikelijk loon. Voorbeelden staan in de wetsgeschiedenis. Hierover is veel geprocedeerd.
4. Versoepeling bij innovatieve starters (2017 tot 2023)
In de periode 2017 tot 2023 was de gebruikelijkloonregeling versoepeld voor innovatieve 'start-ups' (aant. 9).
De versoepeling bij innovatieve 'start-ups' gold niet voor zover sprake zou zijn van verboden staatssteun. Dat is alleen denkbaar bij aanmerkelijkbelanghouders die onder de werknemersverzekeringen vallen. Op grond van art. 3.6a URLB 2011 was bij die groep vereist dat de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland (RVO) heeft gemeld dat het zogeheten de-minimisplafond niet wordt overschreden (aant. 12).
5. De gebruikelijkloonregeling in concernsituaties
De gebruikelijkloonregeling wordt toegepast bij iedere BV waarvoor de dga werkt. Maar in concernsituaties is het mogelijk dat de dga het loon door één BV laat betalen. Dan wordt de gebruikelijkloonregeling voor het geheel toegepast. Alsof het werk voor het hele concern is gedaan voor de BV die het loon uitbetaalt. Bij de andere concernvennootschappen is de gebruikelijkloonregeling dan niet van toepassing (aant. 8).
6. Uitzondering bij gebruikelijke lonen van minder dan € 5000
De gebruikelijkloonregeling geldt niet als de gebruikelijke beloning in het kalenderjaar niet hoger is dan € 5000. Zoals steeds is uitbetaald loon belast (aant. 11).
7. Definities
Art. 12a verwijst voor de begrippen partner en aanmerkelijk belang naar de inkomstenbelasting (aant. 14).
Het begrip 'meest vergelijkbare dienstbetrekking' staat in art. 12a. Het gaat om de dienstbetrekking die van alle bekende dienstbetrekkingen – waarbij het loon op zakelijke basis is vastgesteld – het meest vergelijkbaar is (aant. 15).
Art. 12a verwijst voor het begrip verbonden lichamen naar art. 10a, lid 7: vennootschappen met ergens in de structuur een belang van een derde. Dat is van belang voor de toets aan het loon van andere werknemers en voor de € 5000-regeling (aant. 16).
8. Bewijsvoorschrift
Er geldt een bewijsvoorschrift als de inspecteur aannemelijk wil maken dat het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking hoger is dan het aangegeven loon. De inspecteur overlegt dan tenminste de criteria op grond waarvan hij tot zijn standpunt is gekomen (aant. 18).
9. Indexatie artikel 12a-norm
De art. 12a-norm wordt geïndexeerd. Bij de indexatie wordt op duizendtallen afgerond. Hierdoor wordt de norm niet ieder jaar gewijzigd (aant. 20).