Art. 15 van de wet regelt dat de ondernemer onder bepaalde voorwaarden BTW in aftrek kan brengen. Het BUA is een regeling die deze aftrek voor bepaalde uitgaven beperkt. Het gaat hierbij om uitgaven die voor de ondernemer bedrijfskosten vormen en een consumptief karakter hebben. Namelijk om goederen of diensten die gebruikt worden voor:
-
het voeren van een zekere staat;
-
het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan een niet-aftrekgerechtigde; en
-
personeelsvoorzieningen (vanaf 1 juli 2011 is de terbeschikkingstelling van een auto van het BUA uitgezonderd.
Bedingt de ondernemer een (kleine) vergoeding voor het persoonlijke gebruik, dan wordt de aftrek van voorbelasting slechts gedeeltelijk uitgesloten. Ook wordt bij de uitsluiting van de aftrek niet te zeer in kleinigheden afgedaald: wanneer de bevoordeling door een ondernemer per jaar en per begiftigde beneden een bepaald drempelbedrag blijft (thans € 227), blijft de aftrek gewoon in stand.
Richtlijn 2006/112/EG kent geen met het BUA vergelijkbare regeling. De uitsluiting van aftrek op grond van het BUA c.q. het handhaven daarvan na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn, is gebaseerd op artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn, sinds 1 januari 2007 artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG. Overigens voorziet de richtlijn wel in een regeling op basis waarvan wordt voorkomen dat goederen en diensten vrij van omzetbelasting geconsumeerd worden. Op grond van artikel 26 van de Richtlijn 2006/112/EG, tot 1 januari 2007 artikel 6, tweede lid, van de Zesde Richtlijn verricht een ondernemer een belastbare dienst indien hij bedrijfsgoederen gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De richtlijn zoekt de correctie derhalve in een heffing en niet in een uitsluiten van aftrek. Inmiddels is de vraag beantwoord of het BUA zich voor alle categorieën verhoudt met de bepalingen van de richtlijn. Zo oordeelde het HvJ EG in zijn arrest van 15 april 2010, X-Holding, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, dat artikel 11, vierde lid, van de Tweede Btw-richtlijn en artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn niet in de weg staan aan de uitsluiting voor uitgaven voor het verstrekken enerzijds van ‘privévervoer’, ‘spijzen en dranken’, ‘huisvesting’, ‘geven van gelegenheid tot ontspanning’ aan personeel, en anderzijds het verstrekken van ‘relatiegeschenken’ of andere ‘giften’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 december 2012, nr. 10/04656, geoordeeld dat de ‘loon in natura’ categorie van het BUA eveneens rechtsgeldig is. De redactie V-N meent dat hetzelfde zal gelden voor de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2013, 11/03740, V-N 2013/37.5, ook bevestigd dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik de toepassing van het BUA niet belet.
Met ingang van 1 januari 2007 is een nieuw art. 16a geïntroduceerd waarin is bepaald dat ter zake van prestaties als bedoeld in art. 3 lid 3onderdeel a en c en art. 4 lid 2 de belasting niet verschuldigd wordt indien het gebruik betreft als bedoeld in – voor zover hier van belang – het op art. 16 lid 1 gebaseerde koninklijk besluit. Aldus is beoogd te bewerkstelligen dat ook bij prestaties om niet (personeelsvoorzieningen) het 'oude' regime van art. 16 van toepassing blijft. Voor privé-gebruik door een werknemer van een auto die door de werkgever ter beschikking is gesteld voor zakelijke doeleinden en voor privé-gebruik, geldt vanaf 1 juli 2011 het BUA niet meer. De wettelijke regels van art. 15 en de systematiek van de fictieve heffing treden hiervoor vanaf 1 juli 2011 in werking.
Parlementaire behandeling
'(Artikel 15, lid 4) opent in overeenstemming met de richtlijn de mogelijkheid de aftrek van voorbelasting met betrekking tot bepaalde goederen en diensten uit te sluiten. De nadruk dient hier te worden gelegd op de woorden 'gezien de aard van het gebruik'. Bij deze bepaling, welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd, is gedacht aan goederen en diensten, waarvan het gebruik, daargelaten of dit binnen het kader van een onderneming plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen.'
'Artikel 15, vierde lid werd vernummerd tot artikel 16 bij het nader gewijzigd ontwerp van wet. Daarbij werd tevens de redactie van de bepaling gewijzigd.'
Kenmerkend voor de hiervoor beschreven uitbreiding van het belastbaar feit met een heffing over handelingen voor bijzondere doeleinden op de voet van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde Richtlijn, is dat het daarbij steeds uitsluitend gaat om handelingen 'om niet' (handelingen tegen een symbolische vergoeding — vrijgevigheid — daaronder begrepen). Dit betekent dat er ten gevolge van de introductie van deze uitbreiding — en zonder nadere voorziening — sprake zou zijn van een ongewenste cumulatie van belasting. Gedacht wordt daarbij aan de situatie waarin ter zake van die handelingen tegelijkertijd ook het op artikel 16 van de Wet OB gebaseerde Bua van toepassing is. Ingevolge dit Bua wordt namelijk de aftrek van voorbelasting geheel of ten dele uitgesloten in de gevallen waarin, en voorzover goederen en diensten worden gebezigd voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties. Het kan daarbij zowel gaan om handelingen die 'om niet' worden verricht als om handelingen waarvoor een vergoeding wordt gevraagd. Ten einde een cumulatie van belasting te voorkomen met betrekking tot de in de nieuwe opzet van de Wet OB te belasten handelingen 'om niet', voorziet het onderhavige wetsvoorstel in het opnemen van een anticumulatie-bepaling in genoemd artikel 16 die ertoe leidt dat de in het Bua neergelegde uitsluiting van de aftrek van voorbelasting niet van toepassing zal zijn ter zake van dergelijke 'om niet' verrichte belaste handelingen. Het Bua zal in de nieuwe opzet daarmee alleen nog van toepassing kunnen zijn met betrekking tot dergelijke handelingen die door de ondernemer anders dan 'om niet' worden verricht.'
'Artikel VIII , onderdeel I (artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968)
In artikel 16, eerste lid , van de Wet OB is bepaald dat bij koninklijk besluit de aftrek van voorbelasting bedoeld in artikel 15, eerste lid, in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten. Dit om te voorkomen dat de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet OB. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua).
Door de uitbreiding van het belastbare feit in het nieuwe artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, van de Wet OB kan de situatie ontstaan dat ter zake van bepaalde handelingen BTW wordt geheven op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, dan wel artikel 4, tweede lid, van de wet OB terwijl tegelijkertijd voor die handelingen het recht op aftrek van voorbelasting is uitgesloten op de voet van artikel 16, eerste lid, van die wet. Teneinde voor dergelijke handelingen een situatie van dubbele heffing te voorkomen is in genoemd artikel 16, eerste lid, bepaald dat de vooraftrek niet kan worden uitgesloten ten aanzien van goederen waarvoor belasting verschuldigd wordt op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, dan wel artikel 4, tweede lid, van de Wet OB. In concrete gevallen betekent dit dat wanneer ter zake van een handeling belasting wordt geheven op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a of c, dan wel op de voet van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, het Bua buiten toepassing blijft.'
'Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA zich af — nu het wetsvoorstel zich niet beperkt tot investeringsgoederen — hoe de verhouding is met het Besluit aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: Bua) en de daarin geldende ondergrens van € 227.
Deze vraag wordt beantwoord samen met het antwoord op een vraag van gelijke strekking van de leden van de fractie van de VVD betreffende het van toepassing zijn van twee regimes voor personeelsvoorzieningen.
De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op de commentaren van het VNO-NCW en van de NOB, voor zover het de punten betreft die deze leden nog niet hebben aangeroerd. De leden van de fractie van de PvdA vragen om een uitgebreide reactie op deze commentaren, evenals op het commentaar van Vakstudie Nieuws. Aan het slot van dit hoofdstuk wordt ingegaan op deze commentaren, voor zover het althans punten betreft die niet al aan de orde zijn gekomen in de vragen van leden van de diverse fracties.
De leden van de fractie van de VVD merken terecht op dat de voorgestelde wetswijziging ertoe leidt dat er met betrekking tot personeelsvoorzieningen twee regimes naast elkaar gaan bestaan: enerzijds het nieuwe 'Charles-Tijmens'-regime (eerst volledige aftrek daarna heffing over privé-gebruik om niet, zonder ondergrens van € 227) en anderzijds het Bua-regime (aftrek uitgesloten voor verstrekkingen tegen vergoeding die per persoon uitstijgen boven de jaarlijkse waarde van € 227). De voorgestelde samenloopbepaling in artikel 16, tweede lid, van de Wet OB strekt er immers toe dat in gevallen van gratis verstrekkingen als bedoeld in het Bua, de nieuwe bepalingen van de Wet OB gaan gelden en dat de bepalingen van het Bua voor die gratis verstrekkingen niet langer van toepassing zijn; daarmee blijft het Bua alleen van toepassing voor verstrekkingen tegen een vergoeding. De leden van de fractie van de VVD constateren terecht dat het wel of niet betalen van een bijdrage door het personeel daarmee beslissend wordt voor het toepasselijke regime. Uit de opmerkingen van deze leden en ook uit de opmerkingen van het VNO-NCW komt zeer sterk naar voren dat met die twee regimes een toename van de administratieve en financiële lasten wordt gevreesd. Daarbij wordt gesteld dat er zorgen zijn over de wijze waarop de voorgestelde wijziging van de Wet OB in de praktijk gaat uitwerken. De leden van de fractie van de VVD wijzen in dit verband onder meer op kantinevoorzieningen en de regelingen voor (bestel)auto's, maar ook op bijvoorbeeld de OB-behandeling van promotionele activiteiten en spaar- en zegelsystemen van ondernemers. Daar wordt het volgende over opgemerkt. De onderwerpen waar het hier om gaat betreffen een complexe problematiek waarachter een uitgebreide casuïstiek schuilgaat. Het is daarbij van groot belang dat de terzake geldende regelgeving voldoet aan de Europese eisen, maar daarnaast ook zo goed mogelijk uitvoerbaar is. Dit geldt zowel voor de regelgeving voor verstrekkingen aan personeel en relaties als voor de regelgeving voor goederen die worden verstrekt in het kader van zegel- en waardesystemen of — meer in het algemeen — in het kader van promotionele activiteiten. Daarbij is het van groot belang dat het bedrijfsleven, waar mogelijk, voldoende tijd geboden wordt om zich in te stellen op een nieuwe situatie. Er is daarom besloten een nota van wijziging in te dienen (die bij deze nota is gevoegd) waarin het wetsvoorstel in die zin wordt aangepast dat het Bua vooralsnog blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt. In die opzet zullen de nieuwe heffingsbepalingen van de Wet OB niet van toepassing zijn op de onder het Bua vallende gratis verstrekkingen aan het personeel en relaties, zodat niet per personeelsvoorziening hoeft te worden vastgesteld of er al dan niet een bijdrage is verschuldigd (de leden van de fractie van de VVD vragen hiernaar) en zodat daarmee onder meer de kantineregeling — het VNO-NCW geeft hier het voorbeeld van het gratis broodje in het bedrijfsrestaurant — en de regeling voor de (bestel)auto van de zaak met de erbijbehorende beleidsbesluiten (waar deze leden ook naar vragen), alsmede de ondergrens van € 227 (waar deze leden en de leden van de fractie van het CDA naar vragen), ongewijzigd in stand blijven. Aldus ontstaat er voor de Bua-prestaties na 1 januari 2007 niet de situatie van twee regimes naast elkaar.
Voorts zal de vigerende praktijk voor de omzetbelastingheffing bij spaar- en zegelsystemen en promotionele activiteiten vooralsnog worden gehandhaafd, voor zover nodig bij goedkeuring. Dit alles neemt niet weg dat zowel de positie van het Bua als de belastingheffing inzake spaar- en zegelsystemen en dergelijke in het verlengde van de onderhavige wetgeving nader zullen worden bezien. Er zal op korte termijn overleg gestart worden met het bedrijfsleven om te bezien hoe deze onderwerpen binnen de huidige juridische context het beste — en bij voorkeur duurzaam — kunnen worden geregeld. Uiteraard zal bij de aanpassingen die hieruit voort zullen vloeien, het bedrijfsleven voldoende tijd geboden worden om zich in te stellen op een nieuwe situatie.'
'De leden van de fractie van de VVD constateren dat in de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat door de ondernemer ingekochte diensten voor privé-gebruik, niet leiden tot heffing van OB op grond van de voorgestelde regelgeving. Dit betekent inderdaad — deze leden vragen daarnaar — dat een ondernemer die telefoondiensten inkoopt van een telefoonmaatschappij om deze diensten om niet aan zijn personeel ter beschikking te stellen, naar de systematiek van het wetsvoorstel en de Zesde Richtlijn geen OB over deze diensten behoeft te voldoen (artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB geldt terzake namelijk niet). Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel, niet in aftrek kan brengen (genoemd artikel 4 is niet van toepassing en er is dus geen sprake van een belast privé-gebruik dat recht geeft op aftrek van voorbelasting). Ingeval de ondernemer/telefoonmaatschappij zélf aan zijn personeel dergelijke diensten ter beschikking stelt, dan vallen deze naar de systematiek van het wetsvoorstel (voor zover die nog geen rekening houdt met de nota van wijziging) en de Zesde Richtlijn, wél onder de toepassing van de nieuwe heffingsbepaling van artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB. Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek ook recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake die telefoondiensten (er is immers sprake van belast privé-gebruik dat recht op aftrek geeft). Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor het door de NOB gegeven voorbeeld van de auto.
Omdat echter ingevolge de nota van wijziging het Bua ook voor om niet verstrekte prestaties in stand zal blijven, brengt het wetsvoorstel zoals dat luidt na de nota van wijziging, per saldo geen wijziging in de wijze van behandeling van ingekochte diensten (de eerste situatie) ten opzichte van de 'Bua-diensten' (de tweede situatie).'
'Naar aanleiding van de aanpassing van artikel 16 van de Wet OB (alleen toepassing van het Bua in gevallen van prestaties tegen een — al dan niet geringe — vergoeding), vraagt de NOB zich af hoe zich dit verhoudt tot het 'wetsvoorstel BTW-constructies'1 en tot Richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 (welke richtlijn ziet op bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen; PbEU L 221 van 12 augustus 2006). Indien op grond hiervan wetgeving wordt ingevoerd, zal — zo stelt de NOB — door de toepassing van de 'normale waarde' in gelieerde situaties (zoals bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken onder de kostprijs) een correctie op grond van het Bua niet meer gerechtvaardigd zijn. De NOB vraagt zich af of het klopt dat alsdan ook voor deze situaties het Bua afgeschaft kan worden.
Allereerst wordt opgemerkt dat, zoals al eerder in deze nota is aangeduid (en anders dan waarvan de NOB dus nog uitgaat), het Bua blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt: dus ook voor de Bua-prestaties 'om niet'. Wat de concrete vraag van de NOB betreft, wordt opgemerkt dat er geen directe relatie bestaat tussen Bua-verstrekkingen (ziet met name op personeelsvoorzieningen) en het genoemde BTW-constructiewetsvoorstel (ziet met name op leveringen en diensten van investeringsbedrijfsmiddelen aan lichamen andere dan ondernemers of aan niet-aftrekgerechtigde ondernemers). Wel is er een relatie te onderkennen met genoemde richtlijn. Daarbij is het echter zo dat de richtlijn erop is gericht om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarvan is bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken uiteraard veelal geen sprake. Zou er niettemin nationale wetgeving gewenst zijn (op grond van deze richtlijn) die beoogt de normale waarde toe te passen in bepaalde Bua-situaties, dan lijkt het vooralsnog niet gerechtvaardigd om daarnaast tevens de voorbelasting te corrigeren op basis van het Bua.'
'De leden van de CDA-fractie memoreren het voorgestelde artikel 16a van de Wet OB, waaruit volgt dat de nieuwe heffingssystematiek voor — kort gezegd — privé-gebruik 'om niet' achterwege blijft 'indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit' (i.e. het Besluit aftrek omzetbelasting 1968, oftewel het zogenoemde Bua). Zij vragen zich af hoe de geciteerde wettekst moet worden uitgelegd. Blijft de nieuwe heffingssystematiek alleen achterwege indien op basis van het Buafeitelijk is gecorrigeerd of moet die wettekst zo worden uitgelegd dat de nieuwe heffingssystematiek ook achterwege blijft indien zich situaties voordoen waarin het Bua feitelijk niet tot correctie leidt. Deze leden noemen in de eerste plaats hier de situatie waarin het Bua niet is toe te passen omdat het privé-gebruik zich bijvoorbeeld niet in het jaar van aanschaf heeft voorgedaan, maar pas in het jaar daarna. Een tweede situatie is die welke wordt aangeduid in het artikel 'Btw en onzakelijk gebruik of privé-gebruik' in NTFR 2006/1591 (waar deze leden hun vraagstelling klaarblijkelijk aan ontlenen), namelijk de situatie waarin het Bua niet tot correctie leidt omdat de Bua-grens van € 227 niet wordt overschreden. In de derde plaats is de situatie denkbaar die wordt beschreven in de nota van wijziging en die ziet op het van Bua-correctie uitgezonderde besloten busvervoer, de fiets voor woon-werkverkeer en outplacement ( Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9, p. 16).
Dienaangaande roep ik deze leden graag de ratio van onderhavig artikel 16a in herinnering (zie ook het zojuist aangeduide Kamerstuk): bedoeld is dat de huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties 'om niet' blijft gelden, zodat er geen censuur ontstaat tussen prestaties 'om niet' enerzijds en prestaties 'niet om niet' anderzijds. Anders gezegd, beoogd is geen verandering aan te brengen in de huidige behandelingswijze van Bua-prestaties. Dit impliceert dat de nieuwe heffingssystematiek niet alleen achterwege blijft wanneer de facto wordt gecorrigeerd, maar ook in de hiervoor beschreven drie situaties. Hieraan zij overigens nog toegevoegd dat de nieuwe heffingssystematiek in zoverre uiteraard wel aan de orde zal komen indien mocht blijken dat onderdelen van het Bua nietig zijn. Daarover hebben verschillende belastingplichtigen het oordeel van de rechter gevraagd.
(…)
De leden van de CDA-fractie merken terecht op dat in de voorgestelde wetgeving het Bua wordt gehandhaafd, naast de introductie van een tweede correctiemogelijkheid (artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, oftewel de nieuwe heffingssystematiek voor, kort gezegd, privé-gebruik van de ondernemer en van zijn personeel). Dat in de nota naar aanleiding van het verslag zou zijn gesteld dat ondernemers geen twee naast elkaar staande correctiesystemen hoeven te hanteren — deze leden wijzen hier op — moet op een misverstand berusten. Naar ik aanneem doelen deze leden op de zinsnede op bladzijde 33 van de nota, waarin wordt gesteld: 'Aldus ontstaat er voor de Bua-prestaties na 1 januari 2007 niet de situatie van twee regimes naast elkaar'. Deze zin heeft echter louter betrekking op (artikel 16a van) de nota van wijziging waarin is geregeld dat ook voor de prestaties 'om niet' — in tegenstelling tot het oorspronkelijke voorstel — het Bua-regime blijft gelden, en niet de nieuwe heffingssystematiek. Voor privé-gebruik door het personeel geldt aldus één regime, zoals de aangehaalde zin ook aangeeft, namelijk het Bua-regime, ongeacht of het gaat om prestaties om niet of om prestaties tegen een vergoeding.
Dit neemt niet weg dat een ondernemer, naast het Bua-regime voor zijn personeel, ook met het nieuwe regime kan worden geconfronteerd, bijvoorbeeld met betrekking tot eigen privé-gebruik. Het hanteren van twee regimes naast elkaar (enerzijds dus voor het privé-gebruik van zijn personeel, anderzijds voor zijn eigen privé-gebruik), is echter in essentie geen nieuwe situatie (met bijbehorende administratieve lasten), zoals deze leden lijken te suggereren. Ook voor het arrest Charles-Tijmens had de ondernemer in bepaalde situaties al te maken met twee regimes; enerzijds het Bua (voor zijn personeel), anderzijds artikel 15 van de Wet OB (aftrekrecht eigen privé-gebruik). Waar het wetsvoorstel verandering in aanbrengt — daartoe gedwongen door het arrest Charles-Tijmens — is de andere wijze van belasten van het eigen privé-gebruik van de ondernemer. Voor de administratieve lasten van die verandering zij hier verwezen naar bladzijde 11 van de nota van wijziging.
In verband met het vorenstaande vragen deze leden of het niet beter is om het Bua te laten vervallen en daarmee volledig aan te sluiten bij de systematiek van de richtlijn. Daarover zij opgemerkt dat de twee argumenten die daartoe worden aangedragen, mij niet aanspreken. Wat het tweede argument betreft (de vermeende lastenverzwaring van het handhaven van het Bua), is hiervoor al aangegeven dat die lastenverzwaring niet zit in het handhaven van het Bua maar in het gegeven dat er een — door jurisprudentie afgedwongen — andere systematiek moest worden geïntroduceerd met betrekking tot het privé-gebruik van de ondernemer zelf. Het afschaffen van het Bua brengt daar geen verandering in en zou wellicht zelfs tot een verdere administratieve lastenverzwaring leiden aangezien dan ook voor het privé-gebruik van het personeel de nieuwe systematiek gaat gelden. Wat het tweede argument betreft (het feit dat het maar de vraag is of het Bua richtlijnconform is), zij opgemerkt dat dat op zich voor mij geen aansprekend argument is om het Bua — met zijn nadelen, maar ook zo met zijn voordelen — te schrappen. Te meer niet omdat ook het bedrijfsleven heeft aangegeven dat het Bua voor hen belangrijke elementen bevat. Te wijzen valt hier bijvoorbeeld op de grens van € 227 waar beneden correctie achterwege blijft.'
'I. Na artikel 16 wordt een artikel ingevoegd, luidende:
'Artikel 16a
Ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, tweede volzin, gebaseerde ministeriële regeling of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.'
(…)
Artikel VIII (artikelen 11, 15, 16 en 16a van de Wet op de omzetbelasting 1968) Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, strekt deze nota van wijziging ertoe om de huidige correctiesystematiek van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua) te laten blijven gelden met betrekking tot Bua-prestaties 'om niet'. Onderdeel 4, onder c, introduceert daartoe een (nieuw) artikel 16a in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ). Dit nieuwe artikel 16a gaat ervan uit dat voor Bua-prestaties 'om niet' in beginsel een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze prestaties vormen immers (ingevolge de nieuwe heffingsregels in de artikelen 3, derde lid, onderdelen a en c, en 4, tweede lid, van de Wet OB) belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB. Vervolgens is ter zake het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit (Bua) van toepassing, hetgeen tot een correctie/uitsluiting van de aftrek van voorbelasting kan leiden. Indien aldus het Bua van toepassing is, wordt geen belasting meer verschuldigd op de voet van de artikelen 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid , van de Wet OB. Artikel 16a is daarbij overigens zo geformuleerd dat de nieuwe heffingsregels ook geen toepassing vinden met betrekking tot die prestaties die in het Bua van uitsluiting van de aftrek van voorbelasting zijn uitgezonderd. Gedoeld wordt hier op de in artikel 1, derde lid, onderdelen b, c en d, van het Bua gemaakte uitzonderingen voor besloten busvervoer, voor de fiets voor woon-werkverkeer en voor outplacement. Ter zake van die uitzonderingen blijft de aftrek van voorbelasting dus in stand en gelden de nieuwe heffingsregels niet.
(…)
Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt om nog een kleine inconsistentie weg te nemen. De in onderdeel 4, onder b, opgenomen wijziging van artikel 15 van de Wet OB, bewerkstelligt dat de terminologie die in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB wordt voorgesteld — 'het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen' — ook wordt gebruikt in het artikel dat het aftrekrecht ter zake regelt (artikel 15, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, van de Wet OB).
Onderdeel 4, onder b, onder 2, ten slotte betreft de redactionele aanpassing van de wettelijke basis voor artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 — als aangeduid in de nota naar aanleiding van het verslag — waarmee de huidige forfaitaire correctie privé-gebruik auto van de zaak van de ondernemer/natuurlijke persoon, wordt gecontinueerd. Artikel 16a (nieuw) bewerkstelligt dat ter zake de nieuwe heffingsregels niet gelden.'
'De leden van de fractie van de VVD constateren dat in de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat door de ondernemer ingekochte diensten voor privé-gebruik, niet leiden tot heffing van OB op grond van de voorgestelde regelgeving. Dit betekent inderdaad — deze leden vragen daarnaar — dat een ondernemer die telefoondiensten inkoopt van een telefoonmaatschappij om deze diensten om niet aan zijn personeel ter beschikking te stellen, naar de systematiek van het wetsvoorstel en de Zesde Richtlijn geen OB over deze diensten behoeft te voldoen (artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB geldt terzake namelijk niet). Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel, niet in aftrek kan brengen (genoemd artikel 4 is niet van toepassing en er is dus geen sprake van een belast privé-gebruik dat recht geeft op aftrek van voorbelasting). Ingeval de ondernemer/telefoonmaatschappij zélf aan zijn personeel dergelijke diensten ter beschikking stelt, dan vallen deze naar de systematiek van het wetsvoorstel (voor zover die nog geen rekening houdt met de nota van wijziging) en de Zesde Richtlijn, wél onder de toepassing van de nieuwe heffingsbepaling van artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB. Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek ook recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake die telefoondiensten (er is immers sprake van belast privé-gebruik dat recht op aftrek geeft). Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor het door de NOB gegeven voorbeeld van de auto.
Omdat echter ingevolge de nota van wijziging het Bua ook voor om niet verstrekte prestaties in stand zal blijven, brengt het wetsvoorstel zoals dat luidt na de nota van wijziging, per saldo geen wijziging in de wijze van behandeling van ingekochte diensten (de eerste situatie) ten opzichte van de 'Bua-diensten' (de tweede situatie).'
'Naar aanleiding van de aanpassing van artikel 16 van de Wet OB (alleen toepassing van het Bua in gevallen van prestaties tegen een — al dan niet geringe — vergoeding), vraagt de NOB zich af hoe zich dit verhoudt tot het 'wetsvoorstel BTW-constructies'2 en tot Richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 (welke richtlijn ziet op bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen; PbEU L 221 van 12 augustus 2006). Indien op grond hiervan wetgeving wordt ingevoerd, zal — zo stelt de NOB — door de toepassing van de 'normale waarde' in gelieerde situaties (zoals bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken onder de kostprijs) een correctie op grond van het Bua niet meer gerechtvaardigd zijn. De NOB vraagt zich af of het klopt dat alsdan ook voor deze situaties het Bua afgeschaft kan worden.
Allereerst wordt opgemerkt dat, zoals al eerder in deze nota is aangeduid (en anders dan waarvan de NOB dus nog uitgaat), het Bua blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt: dus ook voor de Bua-prestaties 'om niet'. Wat de concrete vraag van de NOB betreft, wordt opgemerkt dat er geen directe relatie bestaat tussen Bua-verstrekkingen (ziet met name op personeelsvoorzieningen) en het genoemde BTW-constructiewetsvoorstel (ziet met name op leveringen en diensten van investeringsbedrijfsmiddelen aan lichamen andere dan ondernemers of aan niet-aftrekgerechtigde ondernemers). Wel is er een relatie te onderkennen met genoemde richtlijn. Daarbij is het echter zo dat de richtlijn erop is gericht om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarvan is bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken uiteraard veelal geen sprake. Zou er niettemin nationale wetgeving gewenst zijn (op grond van deze richtlijn) die beoogt de normale waarde toe te passen in bepaalde Bua-situaties, dan lijkt het vooralsnog niet gerechtvaardigd om daarnaast tevens de voorbelasting te corrigeren op basis van het Bua.'
Gelet op artikel 16, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968;
Hebben goedgevonden en verstaan:
ARTIKEL I
Aan artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 wordt een volzin toegevoegd, luidende: De terbeschikkingstelling van een auto wordt van het vorenstaande uitgezonderd.
ARTIKEL II
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 juli 2011. Indien het Staatsblad waarin dit besluit wordt geplaatst, wordt uitgegeven na 30 juni 2011, treedt het in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin het wordt geplaatst en werkt het terug tot en met 1 juli 2011.
Onze Minister van Financiën is belast met de uitvoering van dit besluit dat met de daarbij behorende nota van toelichting in het Staatsblad zal worden geplaatst.
NOTA VAN TOELICHTING
1. Inleiding
De onderhavige wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) hangt samen met de wijziging van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB OB) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aanpassing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privégebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privégebruik van auto’s.
De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privégebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon/inkomstenbelasting. Dit geldt zowel voor de wettelijke koppeling voor de ondernemer zelf via artikel 15 UB OB, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.
Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/3866, maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform BTW-richtlijn 2006 zowel voor het privégebruik van de auto door de ondernemer als door zijn personeel, waaronder woon-werkverkeer, aangesloten bij de correctie via de fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval de auto om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.
Uit oogpunt van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde BTW niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.
2. Nadere inhoud van de wijziging
Door deze wijziging van het BUA wordt beoogd de correctie voor privégebruik auto door de werknemer niet langer op grond van het BUA te laten plaatsvinden, maar op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, indien deze om niet ter beschikking wordt gesteld.
3. Overige aspecten
Ingevolge artikel 16, tweede lid, van de Wet OB, dient een koninklijk besluit tot wijziging van het BUA achteraf te worden goedgekeurd. Een daartoe strekkend voorstel van wet ter zake zal zo spoedig mogelijk aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal worden verzonden.'
AMvB van 23 juni 2011, Stb. 2011, 321, V-N 2011/35.1.
'In art. XIV van de Wet uitwerking autobrief is de wijziging van het BUA goedgekeurd (V-N 2011/45.9). De Eerste Kamer heeft dit wetsvoorstel op 20 december 2011 aanvaard.'
V-N 2011/45.9.
Beleid
Geldend Beleid. Besluit Heffing privégebruik auto en toepassing BUA
'Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Parkeergelegenheid
Het aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest Danfoss5 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken. De ondernemer kan de fiets die hij
verstrekt of ter beschikking stelt, aanschaffen of leasen. Als in dit onderdeel is vermeld ‘inkoopprijs’ of ‘aanschafprijs’, wordt daaronder ook begrepen de in totaal te betalen leasetermijnen. Als is vermeld ‘inkoop’ of ‘aanschaf’ wordt daaronder ook begrepen lease.De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Als de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.Als deaanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).Goedkeuring Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.Om praktische redenen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).GoedkeuringIk keur goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woon-werkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een 5HvJ, 11 december 2008, nr. C 371/07, (Danfoss en AstraZeneca). ondernemer die van btw vrijgestelde prestaties verricht, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is). Voor leasefietsen geldt dat het btw-bedrag dat is begrepen in de leasetermijnen volledig in aftrek kan worden gebracht totdat het totaal van die in aftrek gebrachte bedragen het maximum van € 130 (21/121 x € 749) heeft bereikt. Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats als de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regeling
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:−Het besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (Stcrt. 2012, nr. 14822).
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.'
Vervallen beleid bij besluit van 25 juni 2020. Het besluit van 11 juli 2012.
'1. Inleiding
Met ingang van 1 juli 2011 is de wet- en regelgeving gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die zakelijk en voor privédoeleinden worden gebruikt. Daarbij is de koppeling met de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting losgelaten. De wijzigingen hielden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van artikel 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet, toepassing vindt. De goedkeuring in dit besluit geldt zowel voor ondernemers die zelf een auto voor privédoeleinden gebruiken als voor ondernemers die aan hun werknemers een auto mede voor privédoeleinden ter beschikking hebben gesteld. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
bpm:Belastingen op personenauto’s en motorrijwielen
AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen
HvJ:
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Europese Unie)
2. Heffing in verband met privégebruik auto
2.1. Definitie woon-werkverkeer
Voor de toepassing van de fictieve heffing wordt onder woon-werkverkeer verstaan:
Het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht.
Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer als woon-werkverkeer kwalificeren.1
Bij deze definiëring van woon-werkverkeer waarvan de kosten in de privésfeer liggen, wordt er vanuit gegaan dat het in de regel aan de werknemer of ondernemer is om zijn woonplaats/verblijfplaats te kiezen. Daarbij houdt de werknemer of ondernemer rekening met zijn vaste werkplaats (die bepalend is voor de lengte van het traject) en de wijze waarop het woon-werktraject wordt 2.
De definitie heeft tot gevolg dat de (heen en/of terug) reizen naar andere plaatsen dan de hiervoor bedoelde vaste werkplaats of het bedrijfsadres niet worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Zo zal het reizen van een bouwvakker naar de bouwplaats in de regel geen woon-werkverkeer zijn (tenzij dit als vaste werkplaats is overeengekomen). Ook bijvoorbeeld het reizen van een onderhoudsmonteur naar het adres van een klant valt daar dan niet onder.
Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat het gebruikte vervoermiddel als zodanig niet van belang is. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ook het gebruik van bestelauto’s voor woon-werkverkeer in zoverre kwalificeert als privégebruik. Ook de frequentie waarin het woon-werkverkeer zich voordoet is als zodanig niet
2.2. Toepassing forfait
Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld, als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
De wettelijke regeling zorgt ervoor dat er btw drukt op het privégebruik van (ook) zakelijk gebruikte auto’s. Deze regeling sluit exact aan bij het werkelijke privégebruik en de daadwerkelijk daaraan toerekenbare kosten. De wettelijke regeling brengt met zich mee dat ondernemers de privé gereden kilometers en de autokosten in hun administratie bijhouden. De privékilometers worden vervolgens afgezet tegen de in totaal in dat jaar gereden kilometers. Uit die verhouding afgezet tegen de voor de desbetreffende auto gemaakte kosten volgt dan welk bedrag aan btw is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto.
Forfaitaire regeling
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het is echter mogelijk dat deze gegevens niet uit de administratie blijken. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik in dat geval goed, onder voorwaarde en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, dat de verschuldigde btw per auto wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de desbetreffende auto.
Voorwaarde
Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
a.
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
b.
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) de btw voldoen voor privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Dit percentage wordt naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).
Het is mogelijk dat het boekjaar afwijkt van het kalenderjaar. In die situatie ligt het voor de hand om voldoening van de btw voor privégebruik auto mogelijk te maken op de laatste aangifte van het boekjaar. Vooruitlopend op een wijziging in de wetgeving keur ik, onder voorwaarde, daarom het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat voldoening van de verschuldigde btw voor privégebruik auto plaatsvindt op de laatste aangifte van het boekjaar.
Voorwaarde
Ik verbind hieraan de voorwaarde dat het boekjaar niet langer is dan één jaar. Als het boekjaar langer is dan één jaar moet de terzake verschuldigde btw worden voldaan op de laatste aangifte van het kalenderjaar waarin de dienst (als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de wet) wordt verricht.
Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
Met het forfait wordt niet het werkelijke privégebruik belast maar het veronderstelde privégebruik. Dat betekent dat een zekere ruwheid geaccepteerd moet worden. De toepassing van de forfaitaire regeling kan ertoe leiden dat een ondernemer in een jaar méér aan btw is verschuldigd dan in dat jaar in aftrek is gebracht. Dit wordt onder meer veroorzaakt door het feit dat in het forfait afschrijvingskosten zijn begrepen terwijl de btw over de aanschaf in één keer in aftrek wordt gebracht. Het verschijnsel dat méér is verschuldigd dan in aftrek is gebracht kan zich ook voordoen bij toepassing van de fictieve heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als in een jaar na het jaar van aanschaf van een met btw belaste auto weinig (maar wel privé) met de auto wordt gereden en in dat jaar weinig btw op autokosten in aftrek is gebracht. Door de werking van artikel 5a van de beschikking, waarin de btw op de aanschaf van de auto wordt afgeschreven over 5 jaren (inclusief het jaar waarin de auto in gebruik is genomen), moet dan toch btw worden betaald over de afschrijvingscomponent. Door de toepassing van het 1,5% forfait (zie § 2.7.1.) zullen dit soort gevallen zich naar verwachting minder snel voordoen.
Toepassing van de fictieve heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 2,7% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd.
2.3. Kilometeradministratie en woon-werkverkeer
Als het privégebruik van een (bestel)auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer is het niet per se nodig om een kilometeradministratie bij te houden om de terzake verschuldigde btw te berekenen. In dat geval zou volstaan kunnen worden met het bepalen van de afstand woon-werk en hoeft alleen te worden bijgehouden hoe vaak dergelijke reizen plaatsvinden. Dit is niet anders als de bestelauto (zowel zakelijk als voor woon-werkverkeer) wisselend wordt gebruikt door verschillende werknemers. In dat geval volstaat het om voor alle betrokken werknemers de afstand te bepalen en per werknemer de frequentie bij te houden. In die gevallen worden de aldus gereden privékilometers eenmaal per jaar gerelateerd aan de totaal met de desbetreffende auto in dat jaar gereden kilometers om de terzake verschuldigde btw te kunnen vaststellen.
In plaats van het daadwerkelijk bijhouden van de frequentie mag ook worden uitgegaan van een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar. Bij dit aantal is onder andere rekening gehouden met incidenteel thuiswerken, ziekte, vakantie, sabbatsverlof en zorgverlof.
Het aantal werkdagen (214) kan naar evenredigheid worden toegepast in geval dat:
– De werknemer op minder dan 5 dagen per week werkt.
– De dienstbetrekking begint of eindigt in de loop van het kalenderjaar.
Wellicht ten overvloede wordt nog het volgende opgemerkt. De ondernemer is (uiteraard) in zoverre geen btw verschuldigd als auto’s in het geheel niet (dus noch voor woon-werkverkeer noch anderszins) voor privédoeleinden worden gebruikt. Het bijhouden van een kilometeradministratie om het privégebruik te kunnen vaststellen is dan uiteraard niet aan de orde.
2.4. Normale waarde
Als een vergoeding in rekening wordt gebracht voor het privégebruik van de auto kan het voorkomen dat artikel 8, vierde lid, van de wet toepassing vindt (de zogenoemde normale waardeberekening). Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst (alleen voor deze situatie) daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten afschrijvingskosten worden gerekend.
2.4.1. Forfait en normale waarde.
De hiervoor bedoelde ‘normale waardeberekening’ kan op problemen stuiten als bijvoorbeeld het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Om ook hieraan tegemoet te komen mag de in
§ 2.2. bedoelde forfaitaire berekening ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Het forfait mag echter niet worden toegepast als de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen méér bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait. In het geval dat het forfait wordt toegepast bedraagt de verschuldigde btw 2,7% (of 1,5% zie § 2.7. en § 2.7.1.) van de catalogusprijs. In dat geval is echter ook telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de verschuldigde btw in het laatste aangiftetijdvak op aangifte wordt voldaan in de gevallen dat het in § 2.2. bedoelde forfait mag worden toegepast. In dat geval kan voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven.
2.5. Aftrekbeperking naar rato van gebruik
Het is mogelijk dat uit jurisprudentie of anderszins blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de gratis terbeschikkingstelling van een lease/huurauto voor privédoeleinden. In dat geval geldt artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet. Als echter blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet ook niet van toepassing is omdat de onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de wet vormt, bestaat voor de gemaakte uitgaven die betrekking hebben op het privégebruik van de auto geen recht op aftrek van btw. In dat geval kan de btw dus slechts in aftrek worden gebracht naar rato van het gebruik voor belaste handelingen.
2.6. Regeling voor auto(verhuur)bedrijven
Bij auto(verhuur)bedrijven komt het geregeld voor dat werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Als bij auto(verhuur)bedrijven werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt keur ik goed dat voor de vaststelling van de in § 2.2. bedoelde catalogusprijs wordt uitgegaan van de (ongewogen) gemiddelde catalogusprijs van de voor privédoeleinden ter beschikking staande auto’s. Deze gemiddelde catalogusprijs geldt in dat geval als grondslag voor de berekening van de verschuldigde btw voor alle betrokkenen. Als de betrokkene slechts een deel van het jaar de beschikking heeft gehad over een hier bedoelde auto wordt daarmee naar tijdsgelang rekening gehouden.
2.7. Verlaagd forfait voor auto gekocht zonder aftrek van btw
Het is mogelijk dat de ondernemer bij aanschaf van een auto geen btw in aftrek heeft kunnen brengen (bijvoorbeeld omdat de auto is aangeschaft onder de margeregeling). De btw die drukt op het gebruik en onderhoud komt wel voor aftrek in aanmerking voor zover de auto wordt gebruikt voor belaste handelingen. In veel gevallen is geen kilometeradministratie voorhanden waaruit blijkt inwelke mate de auto zakelijk en privé is gebruikt.
In deze gevallen wordt de btw op de autokosten in aftrek gebracht op grond van het verwachte gebruik voor belaste handelingen, waarbij het privégebruik geen aftrek oplevert (tenzij artikel 4, eerste lid, van de wet van toepassing is omdat de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer). Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, onder voorwaarden het volgende goed.
Goedkeuring
In geval de auto is aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan en de auto zowel zakelijk als voor privédoeleinden wordt gebruikt keur ik goed dat de btw die drukt op autokosten in aftrek wordt gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt.
Voorwaarde
Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden:
– de ondernemer voldoet in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een jaar een btwbedrag dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en3;
– toepassing van de goedkeuring is alleen mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Toepassing van deze goedkeuring betekent niet dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 1,5% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd.
2.7.1. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait
Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw ( artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait als bedoeld in § 2.7. worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs).
2.8. Overgangsregeling in verband met aanpassing BPM-tabel
Per 1 juli 2012 is de forfaitaire afschrijvingslijn in de BPM (hierna: BPM-tabel) aangepast. Deze wordt ook gebruikt voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in geval van levering van gebruikte motorrijtuigen. De betrokken ondernemers zullen daartoe in veel gevallen hun geautomatiseerde systemen moeten aanpassen. Om daarvoor voldoende tijd te bieden keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 65 AWR, goed dat de BPM-tabel zoals deze geldt op 30 juni 2012 nog tot en met 30 september wordt gebruikt .
Goedkeuring
Ik keur goed dat de BPM-tabel zoals die gold op 30 juni 2012 nog tot en met 30 september 2012 wordt toegepast voor het vaststellen van de vergoeding waarover omzetbelasting is verschuldigd bij levering van gebruikte motorrijtuigen.
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 [X-Holding en Oracle] (V-N 2010/19.22) en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43.185bis, LJN BN8055) (V-N 2010/52.21)4. Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere doeleinden.5 Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)
In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten6 die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten (waaronder uiteraard ook de aanschafkosten worden begrepen) die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan.7 In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. Voor werknemers die de auto zakelijk en privégebruiken en die geen woon-werkverkeerkilometers hebben kan in de periode vóór 1 januari 2008 worden uitgegaan van 26% privégebruik van autokosten zoals hiervoor bedoeld en voor tijdvakken als hiervoor bedoeld.
Voorwaarde
Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw en BPM) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt8.
Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).
3.4. Parkeergelegenheid
Het (opnieuw) aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest9 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
3.5. Bua en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woonwerkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.6. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
Omzetbelasting, heffing privégebruik auto en toepassing BUA
Geactualiseerd in dit besluit
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. In afwijking hiervan treden § 2.7. en § 2.7.1. met terugwerkende kracht in werking op 1 juli 2011.'
Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822, V-N 2012/40.16.
Vervallen besluit bij besluit 11 juli 2012. Besluit 20 december 2011.
Dit besluit is een actualisering van het besluit van 29 juni 2011, BLKB 2011/1233M. Het besluit bevat onder meer een goedkeuring om voor de btw-correctie op grond van het tot 1 juli 2011 geldende BUA een vast percentage te hanteren voor de bepaling van het gebruik voor privédoeleinden van auto’s die mede voor privégebruik aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Dit geldt alleen voor tijdvakken waarvan de formalisering van de teruggevraagde btw of de betaalde btw niet onherroepelijk is komen vast te staan. Daarnaast is een goedkeuring opgenomen die ziet op de gevallen dat auto(verhuur)bedrijven regelmatig verschillende auto’s voor privédoeleinden ter beschikking stellen (of hebben). Ook is een goedkeuring opgenomen om een verlaagd forfait te hanteren ingeval een auto is aangeschaft zonder dat daarvoor recht op aftrek heeft bestaan. Tevens bevat het besluit een definitie van het woon-werkverkeer en een vereenvoudiging om de hieraan toerekenbare kilometers vast te stellen.
1. Inleiding
Met ingang van 1 juli 2011 is de wet- en regelgeving gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto's die zakelijk en voor privédoeleinden worden gebruikt. Daarbij is de koppeling met de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting losgelaten. De wijzigingen hielden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van artikel 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet, toepassing vindt. De goedkeuring in dit besluit geldt zowel voor ondernemers die zelf een auto voor privédoeleinden gebruiken als voor ondernemers die aan hun werknemers een auto mede voor privédoeleinden ter beschikking hebben gesteld. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
HvJ: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Europese Unie)
2. Heffing in verband met privégebruik auto
2.1. Definitie woon-werkverkeer
Voor de toepassing van de fictieve heffing wordt onder woon-werkverkeer verstaan:
het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht.
Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer1 als woon-werkverkeer kwalificeren.
Bij deze definiëring van woon-werkverkeer waarvan de kosten in de privésfeer liggen, wordt er vanuit gegaan dat het in de regel aan de werknemer of ondernemer is om zijn woonplaats/verblijfplaats te kiezen. Daarbij houdt de werknemer of ondernemer rekening met zijn vaste werkplaats (die bepalend is voor de lengte van het traject) en de wijze waarop het woon-werktraject wordt afgelegd2.
De definitie heeft tot gevolg dat de (heen en/of terug) reizen naar andere plaatsen dan de hiervoor bedoelde vaste werkplaats of het bedrijfsadres niet worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Zo zal het reizen van een bouwvakker naar de bouwplaats in de regel geen woon-werkverkeer zijn (tenzij dit als vaste werkplaats is overeengekomen). Ook bijvoorbeeld het reizen van een onderhoudsmonteur naar het adres van een klant valt daar dan niet onder. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat het gebruikte vervoermiddel als zodanig niet van belang is. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ook het gebruik van bestelauto's voor woon-werkverkeer in zoverre kwalificeert als privégebruik.
2.2.1.1. Toepassing forfait
Het gebruik van auto's voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld, als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het is echter mogelijk dat deze gegevens niet uit de administratie blijken. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik in dat geval goed, onder voorwaarde en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, dat de verschuldigde btw per auto wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.
Voorwaarde
Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
a.
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
b.
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Dit percentage wordt naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).
Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
Toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleindenheeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.
2.2.1.2. Kilometeradministratie en woon-werkverkeer
Als het privégebruik van een (bestel)auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer is het niet per se nodig om een kilometeradministratie bij te houden om de terzake verschuldigde btw te berekenen. In dat geval zou volstaan kunnen worden met het bepalen van de afstand woon-werk en hoeft alleen te worden bijgehouden hoe vaak dergelijke reizen plaatsvinden. Dit is niet anders als de bestelauto (zowel zakelijk als voor woon-werkverkeer) wisselend wordt gebruikt door verschillende werknemers. In dat geval volstaat het om voor alle betrokken werknemers de afstand te bepalen en per werknemer de frequentie bij te houden. In die gevallen worden de aldus gereden privékilometers eenmaal per jaar gerelateerd aan de totaal met de desbetreffende auto in dat jaar gereden kilometers om de terzake verschuldigde btw te kunnen vaststellen.
In plaats van het daadwerkelijk bijhouden van de frequentie mag ook worden uitgegaan van een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar. Bij dit aantal is onder andere rekening gehouden met incidenteel thuiswerken, ziekte, vakantie, sabbatsverlof en zorgverlof.
Het aantal werkdagen (214) kan naar evenredigheid worden toegepast in geval dat:
–
De werknemer op minder dan 5 dagen per week werkt.
–
De dienstbetrekking begint of eindigt in de loop van het kalenderjaar.
Wellicht ten overvloede wordt nog het volgende opgemerkt. De ondernemer is (uiteraard) in zoverre geen btw verschuldigd als auto's in het geheel niet (dus noch voor woon-werkverkeer noch anderszins) voor privédoeleinden worden gebruikt. Het bijhouden van een kilometeradministratie om het privégebruik te kunnen vaststellen is dan uiteraard niet aan de orde.
2.2.2. Forfait en normale waarde
De in § 2.2.1. bedoelde forfaitaire berekening mag ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Als méér in rekening wordt gebracht dan de normale waarde kan het forfait niet worden toegepast. In dat geval is telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de ingevolge het in § 2.2.1. bedoelde forfait verschuldigde btw éénmaal per jaar, in het laatste aangiftetijdvak, op aangifte wordt voldaan. In dat geval kan btw-voldoening over de in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven over de tijdvakken die liggen vóór het laatste aangiftetijdvak.
2.2.3. Aftrekbeperking naar rato van gebruik
Het is mogelijk dat uit jurisprudentie of anderszins blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de gratis terbeschikkingstelling van een lease/huurauto voor privédoeleinden. In dat geval geldt artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet. Als echter blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet ook niet van toepassing is omdat de onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de wet vormt, bestaat voor de gemaakte uitgaven die betrekking hebben op het privégebruik van de auto geen recht op aftrek van btw. In dat geval kan de btw dus slechts in aftrek worden gebracht naar rato van het gebruik voor belaste handelingen.
2.3. Regeling voor auto(verhuur)bedrijven
Bij auto(verhuur)bedrijven komt het geregeld voor dat werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Als bij auto(verhuur)bedrijven werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt keur ik goed dat voor de vaststelling van de in § 2.2 bedoelde catalogusprijs wordt uitgegaan van de (ongewogen) gemiddelde catalogusprijs van de voor privédoeleinden ter beschikking staande auto’s. Deze gemiddelde catalogusprijs geldt in dat geval als grondslag voor de berekening van de verschuldigde btw voor alle betrokkenen. Als de betrokkene slechts een deel van het jaar de beschikking heeft gehad over een hier bedoelde auto wordt daarmee naar tijdsgelang rekening gehouden.
2.4. Auto gekocht zonder aftrek van btw
Het is mogelijk dat de ondernemer bij aanschaf van een auto geen btw in aftrek heeft kunnen brengen (bijvoorbeeld omdat de auto is aangeschaft onder de margeregeling). De btw die drukt op het gebruik en onderhoud komt wel voor aftrek in aanmerking voor zover de auto wordt gebruikt voor belaste handelingen. In veel gevallen is geen kilometeradministratie voorhanden waaruit blijkt in welke mate de auto zakelijk en privé is gebruikt.
In deze gevallen wordt de btw op de autokosten in aftrek gebracht op grond van het verwachte gebruik voor belaste handelingen, waarbij het privégebruik geen aftrek oplevert (tenzij artikel 4, eerste lid, van de wet van toepassing is omdat de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer). Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, onder voorwaarden het volgende goed.
Goedkeuring
In geval de auto is aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan en de auto zowel zakelijk als voor privédoeleinden wordt gebruikt keur ik goed dat de btw die drukt op autokosten in aftrek wordt gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt.
Voorwaarde
Hieraan verbind ik de voorwaarde dat de ondernemer in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een jaar een btw-bedrag voldoet dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en bpm)3.
Toepassing van deze goedkeuring betekent niet dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 1,5% daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 [X-Holding en Oracle] en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43.185bis, LJN BN8055)4. Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere persoonlijke doeleinden5. Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)
In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten6 die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan7. In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. Voor werknemers die de auto zakelijk en privé gebruiken en die geen woon-werkverkeerkilometers hebben kan in de periode vóór 1 januari 2008 worden uitgegaan van 26% privégebruik van autokosten zoals hiervoor bedoeld en voor tijdvakken als hiervoor bedoeld.
Voorwaarde
Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt8.
Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).
3.4. Parkeergelegenheid
Het (opnieuw) aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest Danfoss9 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
3.5. BUA en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woon-werkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.6. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regelingen
Nummer
Datum
Verkorte titel
Reden intrekking
CPP2003/2801M
22-1-2004
Heffing van omzetbelasting met betrekking tot het privégebruik van een directeur grootaandeelhouder
Achterhaald/verwerkt in hoofdstuk 3: Correcties op het recht op aftrek van btw
Omzetbelasting, heffing privé gebruik auto en toepassing BUA
Geactualiseerd in dit besluit
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit. In afwijking hiervan treedt § 2.4 met terugwerkende kracht in werking op 1 juli 2011.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 20 december 2011
De Staatssecretaris van Financiën,
F.H.H. Weekers.
Besluit van 20 december 2011, Nr. BLKB 2011/2560M, Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s, Brieven en beleidsbesluiten, Stcrt. 2011, 23123
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2020, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA” Stcrt. 2020, 35053, V-N 2020/38.11.
Vervallen Beleid. Bij besluit 20 december 2011. Besluit staatssecretaris 29 juni 2011.
1. Inleiding
In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privédoeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
De intrekking van het beleidsbesluit CPP2009/109M (9 februari 2009) heeft tot gevolg dat ook de daarin opgenomen regelingen voor specifieke gevallen zijn komen te vervallen. In overleg met het georganiseerde bedrijfsleven zal worden bezien of dergelijke regelingen opnieuw moeten worden getroffen. Dit geldt met name voor bestelauto’s. Hierbij wordt opgemerkt dat ook voor bestelauto’s geldt dat in een voorkomend geval woon-werkverkeer als privégebruik heeft te gelden waarover btw is verschuldigd. Daarnaast bestaat er echter, gelet op het bijzondere karakter van deze auto’s, aanleiding om regelingen te treffen die zoveel mogelijk gelijksoortig zijn aan de nu ingetrokken regelingen.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
HvJ EG: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
2. Heffing in verband met privégebruik auto
Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008[1]
In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
a.
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
b.
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat)
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter dragen. Wellicht ten overvloede wordt nog opgemerkt dat vooraftrek in elk geval is uitgesloten voor zover deze toerekenbaar is aan zelfstandige niet-economische activiteiten. Ondernemers die dergelijke activiteiten verrichten kunnen dus ook binnen de grenzen van het BUA geen btw in aftrek brengen voor zover goederen en diensten hieraan toerekenbaar zijn.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 (X-Holding en Oracle en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43185bis, LJN BN8055)[2] . Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere dan persoonlijke doeleinden[3]. Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. BUA en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs- of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woonwerkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.4. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de kosten niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
Omzetbelasting. Aftrek omzetbelasting met betrekking tot auto’s e.d.
Geactualiseerd en deels verwerkt in diverse onderdelen.
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 juli 2011.'
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, V-N2011/35.18.
Literatuur
D.G. van Vliet, 'Prestaties om niet en het besluit uitsluiting omzetbelasting: vreemde eenden in de bijt?', WFR 1985/5708, p. 1633–1639. Van Vliet bespreekt situaties waarin door het ongedaan maken van de aftrek van voorbelasting een inbreuk op het BTW-stelsel wordt gemaakt.
A. van Dongen en H.W.M. van Kesteren 'Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn'; WFR 2005/786; De jurisprudentie van het HvJ EG over vermogensetikettering in de BTW heeft de Hoge Raad doen besluiten om prejudiciële vragen te stellen over de verenigbaarheid van het Nederlandse systeem met de Zesde richtlijn (de zaak-Charles). Op basis van de beschrijving van de Hoge Raad heeft de advocaat-generaal van het HvJ EG geconcludeerd dat het Nederlandse systeem inzake vermogensetikettering niet richtlijnconform is. In zijn conclusie wijdt de advocaat-generaal ook een beschouwing aan art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn, dat de basis is van de aftrekbeperkingen die in het BUA zijn neergelegd. In dit artikel onderzoeken de auteurs, mede naar aanleiding van HR het HvJ EG in de zaak-Hotel Scandic Gåsabäck, of het BUA verenigbaar is met art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn. Zij concluderen dat verdedigbaar is dat het BUA verenigbaar is met het communautaire recht, omdat de lidstaten elke uitsluiting mogen handhaven tot de Raad in een regeling voorziet. De beperkte lezing die A-G Jacobs voorstaat, vindt huns inziens geen bevestiging in de beschikbare jurisprudentie. Zelfs indien het HvJ EG de visie van Jacobs bevestigt, is het BUA grotendeels verbindend. De meerderheid van de genoemde categorieën is voldoende concreet en wordt ook genoemd in het eerste voorstel voor een Zesde richtlijn, waarnaar het HvJ EG heeft verwezen. Het BUA bevat wel twee vage categorieën waarvan de geldigheid kan worden betwijfeld, te weten loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Niet uitgesloten kan worden dat Nederland voor goederen alsnog een ruimere strekking zal willen geven aan art. 3, eerste lid, onderdeel e en g, Wet OB 1968. Art. 6, tweede lid, slotzin, Zesde richtlijn lijkt voor deze gevallen slechts uitkomst te bieden indien die diensten om niet worden verleend.
H.W.M. van Kesteren en J.B.O. Bijl, 'BTW en onzakelijk gebruik of privégebruik'; NTFR 2006/1591 gaan in op het belastingplan 2007 en de daarin opgenomen wijzigingen in de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij bespreken onder meer huns inziens ontstane onduidelijkheden ten gevolge van het overnemen van de richtlijnteksten alsmede de handhaving van het BUA. Het wetsartikel waarin de samenloop van de nieuwe belastbare feiten en het bua is neergelegd, roept bij auteurs een aantal vragen op, met name omdat het desbetreffende art. (16a) grammaticaal niet uitblinkt in duidelijkheid.
B.G. van Zadelhoff, 'Consumptief verbruik via de zaak en BTW', WFR 2006/1289 bespreekt de naar aanleiding van het arrest Charles-Tijmens voorgestelde wetswijzigingen. Hij concludeert dat de wetgever er niet meer omheen kan: het privégebruik dient voor de BTW meer richtlijnconform te worden behandeld. De huidige BUA regeling en de regeling voor het privégebruik van de auto blijven echter vooralsnog ongewijzigd. Dat maakt dat de wijziging voor velen minder ingrijpend is dan in eerste instantie aan de orde leek. De vraag is echter of nog lang op de oude voet kan worden doorgegaan.
M. Verwaal FB, 'Vernieuwing van belastbare feiten vanaf 1 januari 2007', Btw-brief 2006, nr. 11 [31]bespreekt de interne prestaties die op grond van het Belastingplan 2007 zullen worden geïntroduceerd. Auteur vraag zich af — mede gelet op de zaak Charles Tijmens — of en in hoeverre het BUA in stand kan en zal blijven.
J.T. Sanders, 'Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 68: Hebben Wij Beatrix, …, enz. enz. enz. wat te verbergen' Btw-brief 2006, nr. 11 [32]bespreekt de belangrijke wijzigingen in de Wet OB '68 met ingang van 1 januari 2007. Hij mist een totale herziening van de Wet OB. De wetgever had daar zijn tijd aan moeten besteden. Onbegrijpelijk vindt hij onder meer dat het hele BUA niet wordt opgeruimd.
K. Dijkstra en P. de Kock, 'Belastingplan 2007 en heffing over privégebruik', Btw-bulletin 2006, nr. 10 staan stil bij de gevolgen van het belastingplan 2007 voor het Nederlandse systeem van aftrek van voorbelasting waarvan het BUA deel uitmaakt.
A. van Dongen, 'Herziening op diensten: toekomstmuziek', Btw-brief 2006, nr. 10 [27] besteedt aandacht aan de herziening op kostbare diensten. In een slotopmerking vraagt zij zich af of de wetgever in het belastingplan 2007 inderdaad bedoeld heeft dat bij de verstrekking van goederen en diensten beneden een bepaalde prijs, het BUA wordt toegepast. Een dergelijke beperking zou wel eens in strijd kunnen zijn met de Zesde richtlijn.
J.B.O. Bijl, ''…als bedoeld in…' — Maar wat bedoelen ze?', BtwBrief 2008, nr. 1, p. 3, gaat in op de behandeling van goederen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt. Op grond van art. 16a Wet OB 1968 kan niet tegelijk een correctie van de voorbelasting plaatsvinden op grond van het BUA en een heffing op grond van de fictieve leverings- en dienstenbepalingen. Deze bepaling, die samenloop probeert te vermijden, is niet altijd duidelijk. De schrijver probeert helderheid te verschaffen.
P. Nijeveld en H. Hop, 'BUA: Besluit(eloosheid) Uitsluiting Aftrek', BTW-bulletin 2009, nr. 1, p. 1 geven een overzicht van de laatste jurisprudentie inzake het BUA met de prangende vraag: gaat het HvJ EG een einde maken aan de besluiteloosheid, aan het BUA of aan beide. E. van den Elsen, 'Uitspraak BUA 15 april', BTW-bulletin 2010/6, blz.6-7, gaat in op de uitspraak van het Hof van Justitie van 15 april 2010, V-N2010/1922, waarin het hof oordeelde het het BUA niet in strijd is met het EU-recht.
Ed van den Elsen en Paul Lenos, 'Nieuwe regeling privégebruik personenauto', BTW-bulletin 2011, nr. 11, pag.9-10, geven een update van de stand van zaken per 1 juli 2011.
M. Horsthuis, ‘Btw-correctie auto’s: met hoge snelheid kort door de bocht’, BTW-bulletin 2011/ 7-8, blz. 3-5.
Bij besluit van 29 juni 2011, V-N 2011/35.18 heeft de Staatssecretaris van Financiën nieuwe regels gepubliceerd voor de btw-correctie van het privé gebruik van auto’s van de zaak. De nieuwe systematiek geldt vanaf 1 juli 2011. De auteur bespreekt eerst de aanleiding tot de wijziging, te weten de uitspraak van rechtbank Haarlem van 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866. Vervolgens gaat hij in op de inhoud van de wijzigingen en de gevolgen ervan voor de praktijk.
M.J.M.A. Toet, ‘Correctie voor het privégebruik van een zakelijk gebruikte auto’, BtwBrief 2011/ 8-9, p. 3-8.
Beschouwing naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866, waarin de rechtbank besliste dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik van een auto van de zaak kan worden beperkt tot de veel lagere correctie voor milieuvriendelijke auto’s. Deze uitspraak heeft ertoe geleid dat de Staatssecretaris van Financiën de wet- en regelgeving over deze btw-heffing bij besluit van 29 juni 2011, V-N 2011/35.18 per 1 juli 2011 heeft aangepast. Het privégebruik wordt voortaan als een fictieve dienst belast naar het werkelijke gebruik in plaats van via het BUA. Alvorens de nieuwe regels te bespreken schetst de auteur eerst de wet- en regelgeving tot 1 juli 2011. De gewijzigde wet- en regelgeving leidt er volgens de auteur toe dat voor bepaalde gevallen niet langer een btw-correctie voor het privégebruik van de auto mogelijk is.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2010/19.22, geeft aan dat het HvJ EU geen bijzonder strenge eisen stelt aan de wijze waarop goederen en diensten voldoende moeten zijn bepaald. Zo is de categorie van ‘het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning’ voldoende bepaald, omdat deze uitgaven kunnen worden bepaald met het in aanmerking nemen van de gebruikelijke praktijken van de ondernemingen op het gebied van initiatieven ter motivering van het personeel. De ruime interpretatie van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn kan zelfs de vraag oproepen of de Hoge Raad de categorieën ‘loon in natura’ en ‘overige persoonlijke doeleinden’ van art. 1 lid 1onderdeel c BUA, terecht onverbindend heeft verklaard. Ook op dit punt is geen sprake van een algemene aftrekuitsluiting voor alle goederen en diensten, maar alleen voor goederen en diensten die de ondernemer gebruikt om te verstrekken als loon in natura of voor overige persoonlijke doeleinden van het personeel.
W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, WFR 2011/1375, p. 1375-1383.
Per 1 juli 2011 is de regeling voor de btw-heffing van het privégebruik van de zaak gewijzigd. Aanleiding hiertoe is de uitspraak van Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866. De auteur schetst eerst de achtergrond van de regeling voor btw-heffing van het privé gebruik van auto’s van de zaak en geeft een overzicht van de hoofdlijnen van de nieuwe regeling. Vervolgens geeft hij een nadere beschouwing van de nieuwe regeling, waarbij hij ingaat op het afzien van het forfait van 2,7%, het vaststellen van de mate van privégebruik, de vraag of tegen vergoeding gelegenheid wordt gegeven tot privégebruik (normale waarde) of om niet (fictieve dienst), de maatstaf van heffing van de fictieve dienst en het begrip normale waarde. Ten slotte wijst de auteur op de overhaaste invoering van de regeling en acht hij het twijfelachtig of het met terugwerkende kracht invoeren van de normale waarde wel volgens de EU-regels is.
Tielemans, ‘BUA - still going strong!’, BtwBrief, 2013/41, geeft aan dat de HR zijn rechtsopvatting van het arrest van 14 november 2008 heeft verlaten, dat de overige BUA-categorieën: ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ in strijd zijn met EU-BTW-regelgeving. De BUA-categorieën ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ zijn naar het oordeel van de HR voldoende bepaald en in overeenstemming met EU-BTW-regelgeving.
Redactie Vakstudie Nieuws, HR 21 december 2012, nr 10/04656, V-N 2013/5.20, vindt het wel bijzonder dat de HR omgaat, omdat de HR in zijn arrest van 24 september 2010, 43185bis, V-N 2010/52.21, niet terugkwam op dit standpunt over de onverbindendheid van het BUA voor ‘loon in natura’. Inhoudelijk is de ommezwaari goed te begrijpen. De redactie meent dat het voor de hand ligt dat het standpunt van de Hoge Raad voor ‘loon in natura’ ook zal opgaan voor ‘overige persoonlijke doeleinden’. Ook de aftrekuitsluiting voor spijzen en dranken is rechtsgeldig. De Hoge Raad vindt anders dan de AG vragen aan het HvJ niet nodig. De omstandigheid dat deze regeling vóór 1 januari 1979 niet werd toegepast vanwege een in de wet opgenomen vrijstelling voor verstrekkingen vanuit bedrijfskantines, neemt niet weg dat de op 1 januari 1979 geldende wetgeving in de desbetreffende aftrekuitsluiting voorzag. Bovendien is de regeling vanaf deze datum door de wijziging van de Wet, waarbij de vrijstelling is vervallen, daadwerkelijk toegepast. Bij elkaar is dat volgens de Hoge Raad voldoende. Naar de mening van de V-N laat de motivering van de Hoge Raad nog wel iets te wensen over. Voor een geldige uitsluiting van de aftrek op grond van de stand-still bepaling van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn eist het Hof van Justitie in de zaak van 11 december 2008, nr. C-371/07 (Danfoss/AstraZeneca), V-N 2009/3.24, namelijk, dat de lidstaten ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties ‘daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht’ handhaven. Gelet op de tijdsaanduiding van het werkwoord ’toepassen’, namelijk ‘toepaste’, lijkt dit – mede gelet op de grond- gedachte van een standstill-bepaling – in te houden dat de aftrekuitsluiting al moet worden toegepast vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, dus in Nederland vóór 1 januari 1979. A-G Van Hilten ging in haar conclusie (V-N 2011/64.20) ook van deze gedachte uit en adviseerde vragen te stellen aan het Hof van Justitie, omdat niet zeker is dat de omslag van de vrijstelling van art. 11 aanhef en onderdeel C Wet OB 1968, naar het ’BUA-systeem’ per 1 januari 1979 betekent dat ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn sprake was van de handhaving van een aftrekuitsluiting. De Hoge Raad stapt hier overheen en koerst kennelijk op de letterlijke tekst van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn, dat bepaalt dat een lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van de BTW waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag, kan handhaven. Ten tijde van 1 januari 1979 voorzag het BUA inderdaad in die uitsluiting en werd die vanaf die datum ook daadwerkelijk toegepast.
Hummel, noot bij HR 21 december 2012, nr. 10/04656, BNB 2013/58, geeft aan dat de uitspraak een mooi voorbeeld is van een situatie waarin de Hoge Raad een nieuw standpunt inneemt maar de nieuwe lijn alleen van toepassing verklaart voor toekomstige gevallen om zo het gewekte vertrouwen op basis van de oude, onjuiste jurisprudentie te respecteren. Dit wordt ook wel prospective overruling genoemd. Toepassing van dat leerstuk op de BTW is tamelijk bijzonder omdat het Hof van Justitie als hoogste rechter uitleg geeft aan het unierecht, waaronder begrepen de BTW-richtlijn, tevens de dominante interpretatiebasis van de Wet OB 1968. Die bevoegdheid brengt mee dat de Hoge Raad in zoverre niet de hoogste rechter is en derhalve geen rechtszekerheid kan bieden. In dit geval gaat het echter om een regeling (het BUA) die buiten het unierecht valt. Het BUA is immers een van de BTW-richtlijn afwijkende nationale regeling die – onder voorwaarden – door de EU wordt gedoogd. Verder geeft Hummel aan dat als zij de Hoge Raad goed begrijpt, hij ten aantzien van de kantineuitgaven helemaal geen ‘omzetting’ van een vrijstelling in een aftrekbeperking ziet, omdat de Nederlandse wetgeving vanaf aanvang reeds voorzag in een uitsluiting.
M.J.M.A. Toet, ‘De gevolgen van het arrest-Van Laarhoven’, WFR 2012/817. Bespreking van de reikwijdte van HvJ EU 16 februari 2012, nr. C-594/10 (zaak-Van Laarhoven), V-N 2012/13.19 over de BTW-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak door (eenmans)ondernemers, zoals die van kracht was tot 1 juli 2011. Het arrest is volgens de auteur verrassend en heeft behoorlijke gevolgen niet alleen voor de wet- en regelgeving zoals die gold tot 1 juli 2011 maar ook voor de huidige regelgeving. Door het arrest zijn (eenmans)ondernemers in de optiek van de auteur tot 1 juli 2011 geen BTW verschuldigd voor het privégebruik van de auto van de zaak. En op basis van dit arrest acht hij het niet uitgesloten dat het BUA ook niet kwalificeert als een aftrekuitsluiting. Dit zou betekenen dat als ondernemers aan werknemers een eigen bijdrage in rekening brengen voor het privegebruik van de auto van de zaak, zij (tot 1 juli 2011) alleen BTW verschuldigd zijn die is begrepen in deze (niet-symbolische) vergoeding. Dit BTW-bedrag is meestal fors lager dan de BTW-correctie op basis van het BUA.
J. Westerveld, ‘Wijzigingen inzake BTW-correctie in geval van privégebruik auto van de zaak’, Vp-Bulletin 2012/27. De auteur geeft een toelichting op de per 1 juli 2011 gewijzigde correctiesystematiek voor de BTW in geval van privégebruik van de auto van de zaak. Eerst gaat zij in op de systematiek tot 1 juli 2011. Vervolgens komt de jurisprudentie aan de orde (Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam) waarin werd bepaald dat het onderscheid dat de Staatssecretaris van Financiën maakt tussen milieuvriendelijke en andere auto’s, strijdig is met de geldende wetgeving. Ten slotte bespreekt zij de gevolgen voor de praktijk van de per 1 juli 2011 van kracht zijnde regeling.
Tielemans, ‘BUA - still going strong!’, BtwBrief, 2013/41, geeft aan dat de HR in het arrest van 21 december 2012 zijn rechtsopvatting van het arrest van 14 november 2008 heeft verlaten, dat de overige BUA-categorieën: ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ in strijd zijn met EU-BTW-regelgeving. Uit de arresten van het HvJ van 15 april 2010 en het arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, zaak C-74/08.18 leidt de HR af dat voor de in het BUA genoemde uitgaven niet uitsluitend de aard van de goederen van belang is, maar dat ook het doel van de uitgaven in aanmerking kan worden genomen. Aangezien het doel ‘uitkeren van loon in natura’ als criterium volstaat om aftrekuitsluiting te beperken tot bepaalde goederen en diensten, kan niet worden geconcludeerd dat in zoverre sprake is van een aftrekuitsluiting die algemeen van toepassing is en op die grond onverenigbaar moet worden geacht met de afwijkingsregeling van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn.
T. Kleinpenning, ‘Een interessante bestemming bij privégebruik auto: Hotel Scandic Gasabäck’, BTW-bulletin 2013/99.
De auteur gaat in op HR 12 juli 2013, V-N 2013/37.5, waarin de Hoge Raad onder meer oordeelde dat het betalen van een vergoeding door een werknemer voor privégebruik van een auto van zijn werkgever, geen beletsel vormt voor een aftrekbeperking bij die werkgever op grond van het BUA. Het arrest Hotol Scandic Gasabäck zou daar niets aan afdoen. Deze visie sluit volgens de auteur niet zonder meer aan bij de strekking van de opeenvolgende Btw-richtlijnen en de door het HvJ daarbij in verschillende arresten gegeven uitleg. Volgens de auteur leidt de poging van de Staatssecretaris van Financiën om met ingang van 1 juli 2011 de schatkist te vullen via ophoging van een in zijn ogen te lage vergoeding tot herinneringen aan het Halifax-arrest en eerdere discussies over ‘criminal charge’.
Vakstudie Omzetbelasting, art. 16 Wet OB 1968, aant. 1.1
Aant. 1.1 Inleiding
Actueel t/m 06-12-2025
06-12-2025, het commentaar is bijgewerkt t/m BNB2025/134 en V-N2025/50.34
01-01-1969 tot: -
Vakstudie Omzetbelasting, art. 16 Wet OB 1968, aant. 1.1
Omzetbelasting / Aftrek en teruggaaf
aftrek van voorbelasting
uitsluiting aftrek voorbelasting
Wet op de omzetbelasting 1968 artikel 16
Beschouwing
Art. 15 van de wet regelt dat de ondernemer onder bepaalde voorwaarden BTW in aftrek kan brengen. Het BUA is een regeling die deze aftrek voor bepaalde uitgaven beperkt. Het gaat hierbij om uitgaven die voor de ondernemer bedrijfskosten vormen en een consumptief karakter hebben. Namelijk om goederen of diensten die gebruikt worden voor:
het voeren van een zekere staat;
het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan een niet-aftrekgerechtigde; en
personeelsvoorzieningen (vanaf 1 juli 2011 is de terbeschikkingstelling van een auto van het BUA uitgezonderd.
Bedingt de ondernemer een (kleine) vergoeding voor het persoonlijke gebruik, dan wordt de aftrek van voorbelasting slechts gedeeltelijk uitgesloten. Ook wordt bij de uitsluiting van de aftrek niet te zeer in kleinigheden afgedaald: wanneer de bevoordeling door een ondernemer per jaar en per begiftigde beneden een bepaald drempelbedrag blijft (thans € 227), blijft de aftrek gewoon in stand.
Richtlijn 2006/112/EG kent geen met het BUA vergelijkbare regeling. De uitsluiting van aftrek op grond van het BUA c.q. het handhaven daarvan na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn, is gebaseerd op artikel 17, zesde lid, van de Zesde Richtlijn, sinds 1 januari 2007 artikel 176 van de Richtlijn 2006/112/EG. Overigens voorziet de richtlijn wel in een regeling op basis waarvan wordt voorkomen dat goederen en diensten vrij van omzetbelasting geconsumeerd worden. Op grond van artikel 26 van de Richtlijn 2006/112/EG, tot 1 januari 2007 artikel 6, tweede lid, van de Zesde Richtlijn verricht een ondernemer een belastbare dienst indien hij bedrijfsgoederen gebruikt voor andere dan bedrijfsdoeleinden. De richtlijn zoekt de correctie derhalve in een heffing en niet in een uitsluiten van aftrek. Inmiddels is de vraag beantwoord of het BUA zich voor alle categorieën verhoudt met de bepalingen van de richtlijn. Zo oordeelde het HvJ EG in zijn arrest van 15 april 2010, X-Holding, C-538/08 en C-33/09, BNB 2010/220, dat artikel 11, vierde lid, van de Tweede Btw-richtlijn en artikel 17, zesde lid, van de Zesde richtlijn niet in de weg staan aan de uitsluiting voor uitgaven voor het verstrekken enerzijds van ‘privévervoer’, ‘spijzen en dranken’, ‘huisvesting’, ‘geven van gelegenheid tot ontspanning’ aan personeel, en anderzijds het verstrekken van ‘relatiegeschenken’ of andere ‘giften’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 21 december 2012, nr. 10/04656, geoordeeld dat de ‘loon in natura’ categorie van het BUA eveneens rechtsgeldig is. De redactie V-N meent dat hetzelfde zal gelden voor de categorie ‘andere persoonlijke doeleinden’. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 12 juli 2013, 11/03740, V-N 2013/37.5, ook bevestigd dat de betaling van een vergoeding voor het privégebruik de toepassing van het BUA niet belet.
Met ingang van 1 januari 2007 is een nieuw art. 16a geïntroduceerd waarin is bepaald dat ter zake van prestaties als bedoeld in art. 3 lid 3onderdeel a en c en art. 4 lid 2 de belasting niet verschuldigd wordt indien het gebruik betreft als bedoeld in – voor zover hier van belang – het op art. 16 lid 1 gebaseerde koninklijk besluit. Aldus is beoogd te bewerkstelligen dat ook bij prestaties om niet (personeelsvoorzieningen) het 'oude' regime van art. 16 van toepassing blijft. Voor privé-gebruik door een werknemer van een auto die door de werkgever ter beschikking is gesteld voor zakelijke doeleinden en voor privé-gebruik, geldt vanaf 1 juli 2011 het BUA niet meer. De wettelijke regels van art. 15 en de systematiek van de fictieve heffing treden hiervoor vanaf 1 juli 2011 in werking.
'(Artikel 15, lid 4) opent in overeenstemming met de richtlijn de mogelijkheid de aftrek van voorbelasting met betrekking tot bepaalde goederen en diensten uit te sluiten. De nadruk dient hier te worden gelegd op de woorden 'gezien de aard van het gebruik'. Bij deze bepaling, welke met omzichtigheid zal dienen te worden gehanteerd, is gedacht aan goederen en diensten, waarvan het gebruik, daargelaten of dit binnen het kader van een onderneming plaatsvindt, in de consumptieve sfeer pleegt te liggen.'
MvT, Kamerstukken II 1967/68, 9324, p. 35 l.k.
'Artikel 15, vierde lid werd vernummerd tot artikel 16 bij het nader gewijzigd ontwerp van wet. Daarbij werd tevens de redactie van de bepaling gewijzigd.'
Kamerstukken II 1967/68, 9324, nr. 58.
'Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
Kenmerkend voor de hiervoor beschreven uitbreiding van het belastbaar feit met een heffing over handelingen voor bijzondere doeleinden op de voet van de artikelen 5, lid 6, en 6, lid 2, van de Zesde Richtlijn, is dat het daarbij steeds uitsluitend gaat om handelingen 'om niet' (handelingen tegen een symbolische vergoeding — vrijgevigheid — daaronder begrepen). Dit betekent dat er ten gevolge van de introductie van deze uitbreiding — en zonder nadere voorziening — sprake zou zijn van een ongewenste cumulatie van belasting. Gedacht wordt daarbij aan de situatie waarin ter zake van die handelingen tegelijkertijd ook het op artikel 16 van de Wet OB gebaseerde Bua van toepassing is. Ingevolge dit Bua wordt namelijk de aftrek van voorbelasting geheel of ten dele uitgesloten in de gevallen waarin, en voorzover goederen en diensten worden gebezigd voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties. Het kan daarbij zowel gaan om handelingen die 'om niet' worden verricht als om handelingen waarvoor een vergoeding wordt gevraagd. Ten einde een cumulatie van belasting te voorkomen met betrekking tot de in de nieuwe opzet van de Wet OB te belasten handelingen 'om niet', voorziet het onderhavige wetsvoorstel in het opnemen van een anticumulatie-bepaling in genoemd artikel 16 die ertoe leidt dat de in het Bua neergelegde uitsluiting van de aftrek van voorbelasting niet van toepassing zal zijn ter zake van dergelijke 'om niet' verrichte belaste handelingen. Het Bua zal in de nieuwe opzet daarmee alleen nog van toepassing kunnen zijn met betrekking tot dergelijke handelingen die door de ondernemer anders dan 'om niet' worden verricht.'
MvT, Kamerstukken II 30 804, nr. 3 (belastingplan 2007), V-N 2006/48.7.
'Artikel VIII , onderdeel I (artikel 16 van de Wet op de omzetbelasting 1968)
In artikel 16, eerste lid , van de Wet OB is bepaald dat bij koninklijk besluit de aftrek van voorbelasting bedoeld in artikel 15, eerste lid, in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten. Dit om te voorkomen dat de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt op goederen en diensten die worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat, voor het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers of ten behoeve van vrijgestelde prestaties als bedoeld in artikel 11 van de Wet OB. Aan deze bepaling is uitvoering gegeven in het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua).
Door de uitbreiding van het belastbare feit in het nieuwe artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, van de Wet OB kan de situatie ontstaan dat ter zake van bepaalde handelingen BTW wordt geheven op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, dan wel artikel 4, tweede lid, van de wet OB terwijl tegelijkertijd voor die handelingen het recht op aftrek van voorbelasting is uitgesloten op de voet van artikel 16, eerste lid, van die wet. Teneinde voor dergelijke handelingen een situatie van dubbele heffing te voorkomen is in genoemd artikel 16, eerste lid, bepaald dat de vooraftrek niet kan worden uitgesloten ten aanzien van goederen waarvoor belasting verschuldigd wordt op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, dan wel artikel 4, tweede lid, van de Wet OB. In concrete gevallen betekent dit dat wanneer ter zake van een handeling belasting wordt geheven op de voet van artikel 3, derde lid, onderdelen a of c, dan wel op de voet van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, het Bua buiten toepassing blijft.'
MvT, Kamerstukken II 30 804, nr. 3 (belastingplan 2007), V-N 2006/48.7.
'Voorts vragen de leden van de fractie van het CDA zich af — nu het wetsvoorstel zich niet beperkt tot investeringsgoederen — hoe de verhouding is met het Besluit aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: Bua) en de daarin geldende ondergrens van € 227.
Deze vraag wordt beantwoord samen met het antwoord op een vraag van gelijke strekking van de leden van de fractie van de VVD betreffende het van toepassing zijn van twee regimes voor personeelsvoorzieningen.
De leden van de fractie van het CDA vragen om in te gaan op de commentaren van het VNO-NCW en van de NOB, voor zover het de punten betreft die deze leden nog niet hebben aangeroerd. De leden van de fractie van de PvdA vragen om een uitgebreide reactie op deze commentaren, evenals op het commentaar van Vakstudie Nieuws. Aan het slot van dit hoofdstuk wordt ingegaan op deze commentaren, voor zover het althans punten betreft die niet al aan de orde zijn gekomen in de vragen van leden van de diverse fracties.
De leden van de fractie van de VVD merken terecht op dat de voorgestelde wetswijziging ertoe leidt dat er met betrekking tot personeelsvoorzieningen twee regimes naast elkaar gaan bestaan: enerzijds het nieuwe 'Charles-Tijmens'-regime (eerst volledige aftrek daarna heffing over privé-gebruik om niet, zonder ondergrens van € 227) en anderzijds het Bua-regime (aftrek uitgesloten voor verstrekkingen tegen vergoeding die per persoon uitstijgen boven de jaarlijkse waarde van € 227). De voorgestelde samenloopbepaling in artikel 16, tweede lid, van de Wet OB strekt er immers toe dat in gevallen van gratis verstrekkingen als bedoeld in het Bua, de nieuwe bepalingen van de Wet OB gaan gelden en dat de bepalingen van het Bua voor die gratis verstrekkingen niet langer van toepassing zijn; daarmee blijft het Bua alleen van toepassing voor verstrekkingen tegen een vergoeding. De leden van de fractie van de VVD constateren terecht dat het wel of niet betalen van een bijdrage door het personeel daarmee beslissend wordt voor het toepasselijke regime. Uit de opmerkingen van deze leden en ook uit de opmerkingen van het VNO-NCW komt zeer sterk naar voren dat met die twee regimes een toename van de administratieve en financiële lasten wordt gevreesd. Daarbij wordt gesteld dat er zorgen zijn over de wijze waarop de voorgestelde wijziging van de Wet OB in de praktijk gaat uitwerken. De leden van de fractie van de VVD wijzen in dit verband onder meer op kantinevoorzieningen en de regelingen voor (bestel)auto's, maar ook op bijvoorbeeld de OB-behandeling van promotionele activiteiten en spaar- en zegelsystemen van ondernemers. Daar wordt het volgende over opgemerkt. De onderwerpen waar het hier om gaat betreffen een complexe problematiek waarachter een uitgebreide casuïstiek schuilgaat. Het is daarbij van groot belang dat de terzake geldende regelgeving voldoet aan de Europese eisen, maar daarnaast ook zo goed mogelijk uitvoerbaar is. Dit geldt zowel voor de regelgeving voor verstrekkingen aan personeel en relaties als voor de regelgeving voor goederen die worden verstrekt in het kader van zegel- en waardesystemen of — meer in het algemeen — in het kader van promotionele activiteiten. Daarbij is het van groot belang dat het bedrijfsleven, waar mogelijk, voldoende tijd geboden wordt om zich in te stellen op een nieuwe situatie. Er is daarom besloten een nota van wijziging in te dienen (die bij deze nota is gevoegd) waarin het wetsvoorstel in die zin wordt aangepast dat het Bua vooralsnog blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt. In die opzet zullen de nieuwe heffingsbepalingen van de Wet OB niet van toepassing zijn op de onder het Bua vallende gratis verstrekkingen aan het personeel en relaties, zodat niet per personeelsvoorziening hoeft te worden vastgesteld of er al dan niet een bijdrage is verschuldigd (de leden van de fractie van de VVD vragen hiernaar) en zodat daarmee onder meer de kantineregeling — het VNO-NCW geeft hier het voorbeeld van het gratis broodje in het bedrijfsrestaurant — en de regeling voor de (bestel)auto van de zaak met de erbijbehorende beleidsbesluiten (waar deze leden ook naar vragen), alsmede de ondergrens van € 227 (waar deze leden en de leden van de fractie van het CDA naar vragen), ongewijzigd in stand blijven. Aldus ontstaat er voor de Bua-prestaties na 1 januari 2007 niet de situatie van twee regimes naast elkaar.
Voorts zal de vigerende praktijk voor de omzetbelastingheffing bij spaar- en zegelsystemen en promotionele activiteiten vooralsnog worden gehandhaafd, voor zover nodig bij goedkeuring. Dit alles neemt niet weg dat zowel de positie van het Bua als de belastingheffing inzake spaar- en zegelsystemen en dergelijke in het verlengde van de onderhavige wetgeving nader zullen worden bezien. Er zal op korte termijn overleg gestart worden met het bedrijfsleven om te bezien hoe deze onderwerpen binnen de huidige juridische context het beste — en bij voorkeur duurzaam — kunnen worden geregeld. Uiteraard zal bij de aanpassingen die hieruit voort zullen vloeien, het bedrijfsleven voldoende tijd geboden worden om zich in te stellen op een nieuwe situatie.'
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
'De leden van de fractie van de VVD constateren dat in de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat door de ondernemer ingekochte diensten voor privé-gebruik, niet leiden tot heffing van OB op grond van de voorgestelde regelgeving. Dit betekent inderdaad — deze leden vragen daarnaar — dat een ondernemer die telefoondiensten inkoopt van een telefoonmaatschappij om deze diensten om niet aan zijn personeel ter beschikking te stellen, naar de systematiek van het wetsvoorstel en de Zesde Richtlijn geen OB over deze diensten behoeft te voldoen (artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB geldt terzake namelijk niet). Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel, niet in aftrek kan brengen (genoemd artikel 4 is niet van toepassing en er is dus geen sprake van een belast privé-gebruik dat recht geeft op aftrek van voorbelasting). Ingeval de ondernemer/telefoonmaatschappij zélf aan zijn personeel dergelijke diensten ter beschikking stelt, dan vallen deze naar de systematiek van het wetsvoorstel (voor zover die nog geen rekening houdt met de nota van wijziging) en de Zesde Richtlijn, wél onder de toepassing van de nieuwe heffingsbepaling van artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB. Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek ook recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake die telefoondiensten (er is immers sprake van belast privé-gebruik dat recht op aftrek geeft). Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor het door de NOB gegeven voorbeeld van de auto.
Omdat echter ingevolge de nota van wijziging het Bua ook voor om niet verstrekte prestaties in stand zal blijven, brengt het wetsvoorstel zoals dat luidt na de nota van wijziging, per saldo geen wijziging in de wijze van behandeling van ingekochte diensten (de eerste situatie) ten opzichte van de 'Bua-diensten' (de tweede situatie).'
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
'Naar aanleiding van de aanpassing van artikel 16 van de Wet OB (alleen toepassing van het Bua in gevallen van prestaties tegen een — al dan niet geringe — vergoeding), vraagt de NOB zich af hoe zich dit verhoudt tot het 'wetsvoorstel BTW-constructies'1 en tot Richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 (welke richtlijn ziet op bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen; PbEU L 221 van 12 augustus 2006). Indien op grond hiervan wetgeving wordt ingevoerd, zal — zo stelt de NOB — door de toepassing van de 'normale waarde' in gelieerde situaties (zoals bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken onder de kostprijs) een correctie op grond van het Bua niet meer gerechtvaardigd zijn. De NOB vraagt zich af of het klopt dat alsdan ook voor deze situaties het Bua afgeschaft kan worden.
Allereerst wordt opgemerkt dat, zoals al eerder in deze nota is aangeduid (en anders dan waarvan de NOB dus nog uitgaat), het Bua blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt: dus ook voor de Bua-prestaties 'om niet'. Wat de concrete vraag van de NOB betreft, wordt opgemerkt dat er geen directe relatie bestaat tussen Bua-verstrekkingen (ziet met name op personeelsvoorzieningen) en het genoemde BTW-constructiewetsvoorstel (ziet met name op leveringen en diensten van investeringsbedrijfsmiddelen aan lichamen andere dan ondernemers of aan niet-aftrekgerechtigde ondernemers). Wel is er een relatie te onderkennen met genoemde richtlijn. Daarbij is het echter zo dat de richtlijn erop is gericht om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarvan is bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken uiteraard veelal geen sprake. Zou er niettemin nationale wetgeving gewenst zijn (op grond van deze richtlijn) die beoogt de normale waarde toe te passen in bepaalde Bua-situaties, dan lijkt het vooralsnog niet gerechtvaardigd om daarnaast tevens de voorbelasting te corrigeren op basis van het Bua.'
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
'De leden van de CDA-fractie memoreren het voorgestelde artikel 16a van de Wet OB, waaruit volgt dat de nieuwe heffingssystematiek voor — kort gezegd — privé-gebruik 'om niet' achterwege blijft 'indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit' (i.e. het Besluit aftrek omzetbelasting 1968, oftewel het zogenoemde Bua). Zij vragen zich af hoe de geciteerde wettekst moet worden uitgelegd. Blijft de nieuwe heffingssystematiek alleen achterwege indien op basis van het Buafeitelijk is gecorrigeerd of moet die wettekst zo worden uitgelegd dat de nieuwe heffingssystematiek ook achterwege blijft indien zich situaties voordoen waarin het Bua feitelijk niet tot correctie leidt. Deze leden noemen in de eerste plaats hier de situatie waarin het Bua niet is toe te passen omdat het privé-gebruik zich bijvoorbeeld niet in het jaar van aanschaf heeft voorgedaan, maar pas in het jaar daarna. Een tweede situatie is die welke wordt aangeduid in het artikel 'Btw en onzakelijk gebruik of privé-gebruik' in NTFR 2006/1591 (waar deze leden hun vraagstelling klaarblijkelijk aan ontlenen), namelijk de situatie waarin het Bua niet tot correctie leidt omdat de Bua-grens van € 227 niet wordt overschreden. In de derde plaats is de situatie denkbaar die wordt beschreven in de nota van wijziging en die ziet op het van Bua-correctie uitgezonderde besloten busvervoer, de fiets voor woon-werkverkeer en outplacement ( Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9, p. 16).
Dienaangaande roep ik deze leden graag de ratio van onderhavig artikel 16a in herinnering (zie ook het zojuist aangeduide Kamerstuk): bedoeld is dat de huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties 'om niet' blijft gelden, zodat er geen censuur ontstaat tussen prestaties 'om niet' enerzijds en prestaties 'niet om niet' anderzijds. Anders gezegd, beoogd is geen verandering aan te brengen in de huidige behandelingswijze van Bua-prestaties. Dit impliceert dat de nieuwe heffingssystematiek niet alleen achterwege blijft wanneer de facto wordt gecorrigeerd, maar ook in de hiervoor beschreven drie situaties. Hieraan zij overigens nog toegevoegd dat de nieuwe heffingssystematiek in zoverre uiteraard wel aan de orde zal komen indien mocht blijken dat onderdelen van het Bua nietig zijn. Daarover hebben verschillende belastingplichtigen het oordeel van de rechter gevraagd.
(…)
De leden van de CDA-fractie merken terecht op dat in de voorgestelde wetgeving het Bua wordt gehandhaafd, naast de introductie van een tweede correctiemogelijkheid (artikel 3, derde lid, en artikel 4, tweede lid, oftewel de nieuwe heffingssystematiek voor, kort gezegd, privé-gebruik van de ondernemer en van zijn personeel). Dat in de nota naar aanleiding van het verslag zou zijn gesteld dat ondernemers geen twee naast elkaar staande correctiesystemen hoeven te hanteren — deze leden wijzen hier op — moet op een misverstand berusten. Naar ik aanneem doelen deze leden op de zinsnede op bladzijde 33 van de nota, waarin wordt gesteld: 'Aldus ontstaat er voor de Bua-prestaties na 1 januari 2007 niet de situatie van twee regimes naast elkaar'. Deze zin heeft echter louter betrekking op (artikel 16a van) de nota van wijziging waarin is geregeld dat ook voor de prestaties 'om niet' — in tegenstelling tot het oorspronkelijke voorstel — het Bua-regime blijft gelden, en niet de nieuwe heffingssystematiek. Voor privé-gebruik door het personeel geldt aldus één regime, zoals de aangehaalde zin ook aangeeft, namelijk het Bua-regime, ongeacht of het gaat om prestaties om niet of om prestaties tegen een vergoeding.
Dit neemt niet weg dat een ondernemer, naast het Bua-regime voor zijn personeel, ook met het nieuwe regime kan worden geconfronteerd, bijvoorbeeld met betrekking tot eigen privé-gebruik. Het hanteren van twee regimes naast elkaar (enerzijds dus voor het privé-gebruik van zijn personeel, anderzijds voor zijn eigen privé-gebruik), is echter in essentie geen nieuwe situatie (met bijbehorende administratieve lasten), zoals deze leden lijken te suggereren. Ook voor het arrest Charles-Tijmens had de ondernemer in bepaalde situaties al te maken met twee regimes; enerzijds het Bua (voor zijn personeel), anderzijds artikel 15 van de Wet OB (aftrekrecht eigen privé-gebruik). Waar het wetsvoorstel verandering in aanbrengt — daartoe gedwongen door het arrest Charles-Tijmens — is de andere wijze van belasten van het eigen privé-gebruik van de ondernemer. Voor de administratieve lasten van die verandering zij hier verwezen naar bladzijde 11 van de nota van wijziging.
In verband met het vorenstaande vragen deze leden of het niet beter is om het Bua te laten vervallen en daarmee volledig aan te sluiten bij de systematiek van de richtlijn. Daarover zij opgemerkt dat de twee argumenten die daartoe worden aangedragen, mij niet aanspreken. Wat het tweede argument betreft (de vermeende lastenverzwaring van het handhaven van het Bua), is hiervoor al aangegeven dat die lastenverzwaring niet zit in het handhaven van het Bua maar in het gegeven dat er een — door jurisprudentie afgedwongen — andere systematiek moest worden geïntroduceerd met betrekking tot het privé-gebruik van de ondernemer zelf. Het afschaffen van het Bua brengt daar geen verandering in en zou wellicht zelfs tot een verdere administratieve lastenverzwaring leiden aangezien dan ook voor het privé-gebruik van het personeel de nieuwe systematiek gaat gelden. Wat het tweede argument betreft (het feit dat het maar de vraag is of het Bua richtlijnconform is), zij opgemerkt dat dat op zich voor mij geen aansprekend argument is om het Bua — met zijn nadelen, maar ook zo met zijn voordelen — te schrappen. Te meer niet omdat ook het bedrijfsleven heeft aangegeven dat het Bua voor hen belangrijke elementen bevat. Te wijzen valt hier bijvoorbeeld op de grens van € 227 waar beneden correctie achterwege blijft.'
Kamerstukken I 2006/07, 30 804, nr. D, V-N 2006/64.2
'I. Na artikel 16 wordt een artikel ingevoegd, luidende:
'Artikel 16a
Ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, tweede volzin, gebaseerde ministeriële regeling of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.'
(…)
Artikel VIII (artikelen 11, 15, 16 en 16a van de Wet op de omzetbelasting 1968) Zoals is aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag, strekt deze nota van wijziging ertoe om de huidige correctiesystematiek van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (Bua) te laten blijven gelden met betrekking tot Bua-prestaties 'om niet'. Onderdeel 4, onder c, introduceert daartoe een (nieuw) artikel 16a in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ). Dit nieuwe artikel 16a gaat ervan uit dat voor Bua-prestaties 'om niet' in beginsel een volledig recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Deze prestaties vormen immers (ingevolge de nieuwe heffingsregels in de artikelen 3, derde lid, onderdelen a en c, en 4, tweede lid, van de Wet OB) belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB. Vervolgens is ter zake het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit (Bua) van toepassing, hetgeen tot een correctie/uitsluiting van de aftrek van voorbelasting kan leiden. Indien aldus het Bua van toepassing is, wordt geen belasting meer verschuldigd op de voet van de artikelen 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid , van de Wet OB. Artikel 16a is daarbij overigens zo geformuleerd dat de nieuwe heffingsregels ook geen toepassing vinden met betrekking tot die prestaties die in het Bua van uitsluiting van de aftrek van voorbelasting zijn uitgezonderd. Gedoeld wordt hier op de in artikel 1, derde lid, onderdelen b, c en d, van het Bua gemaakte uitzonderingen voor besloten busvervoer, voor de fiets voor woon-werkverkeer en voor outplacement. Ter zake van die uitzonderingen blijft de aftrek van voorbelasting dus in stand en gelden de nieuwe heffingsregels niet.
(…)
Voorts is van de gelegenheid gebruik gemaakt om nog een kleine inconsistentie weg te nemen. De in onderdeel 4, onder b, opgenomen wijziging van artikel 15 van de Wet OB, bewerkstelligt dat de terminologie die in artikel 3, derde lid, onderdeel b, van de Wet OB wordt voorgesteld — 'het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen' — ook wordt gebruikt in het artikel dat het aftrekrecht ter zake regelt (artikel 15, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, van de Wet OB).
Onderdeel 4, onder b, onder 2, ten slotte betreft de redactionele aanpassing van de wettelijke basis voor artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 — als aangeduid in de nota naar aanleiding van het verslag — waarmee de huidige forfaitaire correctie privé-gebruik auto van de zaak van de ondernemer/natuurlijke persoon, wordt gecontinueerd. Artikel 16a (nieuw) bewerkstelligt dat ter zake de nieuwe heffingsregels niet gelden.'
Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 9; V-N 2006/55.3.
'De leden van de fractie van de VVD constateren dat in de memorie van toelichting wordt opgemerkt dat door de ondernemer ingekochte diensten voor privé-gebruik, niet leiden tot heffing van OB op grond van de voorgestelde regelgeving. Dit betekent inderdaad — deze leden vragen daarnaar — dat een ondernemer die telefoondiensten inkoopt van een telefoonmaatschappij om deze diensten om niet aan zijn personeel ter beschikking te stellen, naar de systematiek van het wetsvoorstel en de Zesde Richtlijn geen OB over deze diensten behoeft te voldoen (artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB geldt terzake namelijk niet). Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek de voorbelasting ter zake van de telefoondiensten die hij inkoopt en gratis ter beschikking stelt aan zijn personeel, niet in aftrek kan brengen (genoemd artikel 4 is niet van toepassing en er is dus geen sprake van een belast privé-gebruik dat recht geeft op aftrek van voorbelasting). Ingeval de ondernemer/telefoonmaatschappij zélf aan zijn personeel dergelijke diensten ter beschikking stelt, dan vallen deze naar de systematiek van het wetsvoorstel (voor zover die nog geen rekening houdt met de nota van wijziging) en de Zesde Richtlijn, wél onder de toepassing van de nieuwe heffingsbepaling van artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB. Daar staat dan tegenover dat deze ondernemer in die systematiek ook recht heeft op aftrek van voorbelasting inzake die telefoondiensten (er is immers sprake van belast privé-gebruik dat recht op aftrek geeft). Het vorenstaande geldt mutatis mutandis ook voor het door de NOB gegeven voorbeeld van de auto.
Omdat echter ingevolge de nota van wijziging het Bua ook voor om niet verstrekte prestaties in stand zal blijven, brengt het wetsvoorstel zoals dat luidt na de nota van wijziging, per saldo geen wijziging in de wijze van behandeling van ingekochte diensten (de eerste situatie) ten opzichte van de 'Bua-diensten' (de tweede situatie).'
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
'Naar aanleiding van de aanpassing van artikel 16 van de Wet OB (alleen toepassing van het Bua in gevallen van prestaties tegen een — al dan niet geringe — vergoeding), vraagt de NOB zich af hoe zich dit verhoudt tot het 'wetsvoorstel BTW-constructies'2 en tot Richtlijn 2006/69/EG van 24 juli 2006 (welke richtlijn ziet op bepaalde maatregelen ter vereenvoudiging van de BTW-heffing en ter bestrijding van de belastingfraude en -ontwijking en tot intrekking van bepaalde derogatiebeschikkingen; PbEU L 221 van 12 augustus 2006). Indien op grond hiervan wetgeving wordt ingevoerd, zal — zo stelt de NOB — door de toepassing van de 'normale waarde' in gelieerde situaties (zoals bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken onder de kostprijs) een correctie op grond van het Bua niet meer gerechtvaardigd zijn. De NOB vraagt zich af of het klopt dat alsdan ook voor deze situaties het Bua afgeschaft kan worden.
Allereerst wordt opgemerkt dat, zoals al eerder in deze nota is aangeduid (en anders dan waarvan de NOB dus nog uitgaat), het Bua blijft gelden voor alle prestaties waarvoor het thans ook geldt: dus ook voor de Bua-prestaties 'om niet'. Wat de concrete vraag van de NOB betreft, wordt opgemerkt dat er geen directe relatie bestaat tussen Bua-verstrekkingen (ziet met name op personeelsvoorzieningen) en het genoemde BTW-constructiewetsvoorstel (ziet met name op leveringen en diensten van investeringsbedrijfsmiddelen aan lichamen andere dan ondernemers of aan niet-aftrekgerechtigde ondernemers). Wel is er een relatie te onderkennen met genoemde richtlijn. Daarbij is het echter zo dat de richtlijn erop is gericht om belastingfraude en belastingontwijking te voorkomen. Daarvan is bij personeelsverstrekkingen en relatiegeschenken uiteraard veelal geen sprake. Zou er niettemin nationale wetgeving gewenst zijn (op grond van deze richtlijn) die beoogt de normale waarde toe te passen in bepaalde Bua-situaties, dan lijkt het vooralsnog niet gerechtvaardigd om daarnaast tevens de voorbelasting te corrigeren op basis van het Bua.'
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
'Wij Beatrix, enz.
Gelet op artikel 16, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968;
Hebben goedgevonden en verstaan:
ARTIKEL I
Aan artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 wordt een volzin toegevoegd, luidende: De terbeschikkingstelling van een auto wordt van het vorenstaande uitgezonderd.
ARTIKEL II
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 juli 2011. Indien het Staatsblad waarin dit besluit wordt geplaatst, wordt uitgegeven na 30 juni 2011, treedt het in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van het Staatsblad waarin het wordt geplaatst en werkt het terug tot en met 1 juli 2011.
Onze Minister van Financiën is belast met de uitvoering van dit besluit dat met de daarbij behorende nota van toelichting in het Staatsblad zal worden geplaatst.
NOTA VAN TOELICHTING
1. Inleiding
De onderhavige wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) hangt samen met de wijziging van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB OB) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aanpassing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privégebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privégebruik van auto’s.
De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privégebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon/inkomstenbelasting. Dit geldt zowel voor de wettelijke koppeling voor de ondernemer zelf via artikel 15 UB OB, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.
Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/3866, maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform BTW-richtlijn 2006 zowel voor het privégebruik van de auto door de ondernemer als door zijn personeel, waaronder woon-werkverkeer, aangesloten bij de correctie via de fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval de auto om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.
Uit oogpunt van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde BTW niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.
2. Nadere inhoud van de wijziging
Door deze wijziging van het BUA wordt beoogd de correctie voor privégebruik auto door de werknemer niet langer op grond van het BUA te laten plaatsvinden, maar op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, indien deze om niet ter beschikking wordt gesteld.
3. Overige aspecten
Ingevolge artikel 16, tweede lid, van de Wet OB, dient een koninklijk besluit tot wijziging van het BUA achteraf te worden goedgekeurd. Een daartoe strekkend voorstel van wet ter zake zal zo spoedig mogelijk aan de Tweede Kamer der Staten-Generaal worden verzonden.'
AMvB van 23 juni 2011, Stb. 2011, 321, V-N 2011/35.1.
'In art. XIV van de Wet uitwerking autobrief is de wijziging van het BUA goedgekeurd (V-N 2011/45.9). De Eerste Kamer heeft dit wetsvoorstel op 20 december 2011 aanvaard.'
V-N 2011/45.9.
Geldend Beleid. Besluit Heffing privégebruik auto en toepassing BUA
'Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Parkeergelegenheid
Het aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest Danfoss5 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
3.3. BUA en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken. De ondernemer kan de fiets die hij
verstrekt of ter beschikking stelt, aanschaffen of leasen. Als in dit onderdeel is vermeld ‘inkoopprijs’ of ‘aanschafprijs’, wordt daaronder ook begrepen de in totaal te betalen leasetermijnen. Als is vermeld ‘inkoop’ of ‘aanschaf’ wordt daaronder ook begrepen lease.De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Als de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.Als deaanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).Goedkeuring Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.Om praktische redenen keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule).GoedkeuringIk keur goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woon-werkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een 5HvJ, 11 december 2008, nr. C 371/07, (Danfoss en AstraZeneca). ondernemer die van btw vrijgestelde prestaties verricht, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is). Voor leasefietsen geldt dat het btw-bedrag dat is begrepen in de leasetermijnen volledig in aftrek kan worden gebracht totdat het totaal van die in aftrek gebrachte bedragen het maximum van € 130 (21/121 x € 749) heeft bereikt. Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats als de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regeling
Het volgende besluit is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:−Het besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (Stcrt. 2012, nr. 14822).
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.'
Besluit van 25 juni 2020, nr. 2020-4366, Stcrt. 2012, 14822.
Vervallen beleid bij besluit van 25 juni 2020. Het besluit van 11 juli 2012.
'1. Inleiding
Met ingang van 1 juli 2011 is de wet- en regelgeving gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die zakelijk en voor privédoeleinden worden gebruikt. Daarbij is de koppeling met de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting losgelaten. De wijzigingen hielden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van artikel 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet, toepassing vindt. De goedkeuring in dit besluit geldt zowel voor ondernemers die zelf een auto voor privédoeleinden gebruiken als voor ondernemers die aan hun werknemers een auto mede voor privédoeleinden ter beschikking hebben gesteld. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
wet Wet op de omzetbelasting 1968
besluit:Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
beschikking:Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
BUA:Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
btw:omzetbelasting
bpm:Belastingen op personenauto’s en motorrijwielen
AWR:Algemene wet inzake rijksbelastingen
HvJ:
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Europese Unie)
2. Heffing in verband met privégebruik auto
2.1. Definitie woon-werkverkeer
Voor de toepassing van de fictieve heffing wordt onder woon-werkverkeer verstaan:
Het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht.
Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer als woon-werkverkeer kwalificeren.1
Bij deze definiëring van woon-werkverkeer waarvan de kosten in de privésfeer liggen, wordt er vanuit gegaan dat het in de regel aan de werknemer of ondernemer is om zijn woonplaats/verblijfplaats te kiezen. Daarbij houdt de werknemer of ondernemer rekening met zijn vaste werkplaats (die bepalend is voor de lengte van het traject) en de wijze waarop het woon-werktraject wordt 2.
De definitie heeft tot gevolg dat de (heen en/of terug) reizen naar andere plaatsen dan de hiervoor bedoelde vaste werkplaats of het bedrijfsadres niet worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Zo zal het reizen van een bouwvakker naar de bouwplaats in de regel geen woon-werkverkeer zijn (tenzij dit als vaste werkplaats is overeengekomen). Ook bijvoorbeeld het reizen van een onderhoudsmonteur naar het adres van een klant valt daar dan niet onder.
Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat het gebruikte vervoermiddel als zodanig niet van belang is. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ook het gebruik van bestelauto’s voor woon-werkverkeer in zoverre kwalificeert als privégebruik. Ook de frequentie waarin het woon-werkverkeer zich voordoet is als zodanig niet
2.2. Toepassing forfait
Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld, als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
De wettelijke regeling zorgt ervoor dat er btw drukt op het privégebruik van (ook) zakelijk gebruikte auto’s. Deze regeling sluit exact aan bij het werkelijke privégebruik en de daadwerkelijk daaraan toerekenbare kosten. De wettelijke regeling brengt met zich mee dat ondernemers de privé gereden kilometers en de autokosten in hun administratie bijhouden. De privékilometers worden vervolgens afgezet tegen de in totaal in dat jaar gereden kilometers. Uit die verhouding afgezet tegen de voor de desbetreffende auto gemaakte kosten volgt dan welk bedrag aan btw is verschuldigd wegens het privégebruik van de auto.
Forfaitaire regeling
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het is echter mogelijk dat deze gegevens niet uit de administratie blijken. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik in dat geval goed, onder voorwaarde en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, dat de verschuldigde btw per auto wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de desbetreffende auto.
Voorwaarde
Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
a.
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
b.
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) de btw voldoen voor privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. Dit percentage wordt naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).
Het is mogelijk dat het boekjaar afwijkt van het kalenderjaar. In die situatie ligt het voor de hand om voldoening van de btw voor privégebruik auto mogelijk te maken op de laatste aangifte van het boekjaar. Vooruitlopend op een wijziging in de wetgeving keur ik, onder voorwaarde, daarom het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat voldoening van de verschuldigde btw voor privégebruik auto plaatsvindt op de laatste aangifte van het boekjaar.
Voorwaarde
Ik verbind hieraan de voorwaarde dat het boekjaar niet langer is dan één jaar. Als het boekjaar langer is dan één jaar moet de terzake verschuldigde btw worden voldaan op de laatste aangifte van het kalenderjaar waarin de dienst (als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de wet) wordt verricht.
Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
Met het forfait wordt niet het werkelijke privégebruik belast maar het veronderstelde privégebruik. Dat betekent dat een zekere ruwheid geaccepteerd moet worden. De toepassing van de forfaitaire regeling kan ertoe leiden dat een ondernemer in een jaar méér aan btw is verschuldigd dan in dat jaar in aftrek is gebracht. Dit wordt onder meer veroorzaakt door het feit dat in het forfait afschrijvingskosten zijn begrepen terwijl de btw over de aanschaf in één keer in aftrek wordt gebracht. Het verschijnsel dat méér is verschuldigd dan in aftrek is gebracht kan zich ook voordoen bij toepassing van de fictieve heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als in een jaar na het jaar van aanschaf van een met btw belaste auto weinig (maar wel privé) met de auto wordt gereden en in dat jaar weinig btw op autokosten in aftrek is gebracht. Door de werking van artikel 5a van de beschikking, waarin de btw op de aanschaf van de auto wordt afgeschreven over 5 jaren (inclusief het jaar waarin de auto in gebruik is genomen), moet dan toch btw worden betaald over de afschrijvingscomponent. Door de toepassing van het 1,5% forfait (zie § 2.7.1.) zullen dit soort gevallen zich naar verwachting minder snel voordoen.
Toepassing van de fictieve heffing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 2,7% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd.
2.3. Kilometeradministratie en woon-werkverkeer
Als het privégebruik van een (bestel)auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer is het niet per se nodig om een kilometeradministratie bij te houden om de terzake verschuldigde btw te berekenen. In dat geval zou volstaan kunnen worden met het bepalen van de afstand woon-werk en hoeft alleen te worden bijgehouden hoe vaak dergelijke reizen plaatsvinden. Dit is niet anders als de bestelauto (zowel zakelijk als voor woon-werkverkeer) wisselend wordt gebruikt door verschillende werknemers. In dat geval volstaat het om voor alle betrokken werknemers de afstand te bepalen en per werknemer de frequentie bij te houden. In die gevallen worden de aldus gereden privékilometers eenmaal per jaar gerelateerd aan de totaal met de desbetreffende auto in dat jaar gereden kilometers om de terzake verschuldigde btw te kunnen vaststellen.
In plaats van het daadwerkelijk bijhouden van de frequentie mag ook worden uitgegaan van een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar. Bij dit aantal is onder andere rekening gehouden met incidenteel thuiswerken, ziekte, vakantie, sabbatsverlof en zorgverlof.
Het aantal werkdagen (214) kan naar evenredigheid worden toegepast in geval dat:
– De werknemer op minder dan 5 dagen per week werkt.
– De dienstbetrekking begint of eindigt in de loop van het kalenderjaar.
Wellicht ten overvloede wordt nog het volgende opgemerkt. De ondernemer is (uiteraard) in zoverre geen btw verschuldigd als auto’s in het geheel niet (dus noch voor woon-werkverkeer noch anderszins) voor privédoeleinden worden gebruikt. Het bijhouden van een kilometeradministratie om het privégebruik te kunnen vaststellen is dan uiteraard niet aan de orde.
2.4. Normale waarde
Als een vergoeding in rekening wordt gebracht voor het privégebruik van de auto kan het voorkomen dat artikel 8, vierde lid, van de wet toepassing vindt (de zogenoemde normale waardeberekening). Kort samengevat betekent toepassing van de normale waarde dat vastgesteld moet worden welk bedrag de ondernemer ‘in de markt’ zou moeten betalen om de auto voor privédoeleinden in gebruik te kunnen geven aan (bijvoorbeeld) een werknemer. De normale waardeberekening kan op praktische problemen stuiten omdat de hiervoor bedoelde marktconforme prijs niet altijd is vast te stellen. Omwille van een redelijke wetstoepassing neemt de Belastingdienst (alleen voor deze situatie) daarom het standpunt in dat voor het bepalen van de ‘normale waarde’ voor de desbetreffende auto kan worden uitgegaan van de bij de ondernemer voor die auto gemaakte kosten en voor zover die kosten toerekenbaar zijn aan het privégebruik. Tot de kosten moeten afschrijvingskosten worden gerekend.
2.4.1. Forfait en normale waarde.
De hiervoor bedoelde ‘normale waardeberekening’ kan op problemen stuiten als bijvoorbeeld het gebruik voor privédoeleinden niet bekend is. Om ook hieraan tegemoet te komen mag de in
§ 2.2. bedoelde forfaitaire berekening ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Het forfait mag echter niet worden toegepast als de verschuldigde btw over de in rekening gebrachte vergoedingen méér bedraagt dan hetgeen verschuldigd zou zijn volgens het forfait. In het geval dat het forfait wordt toegepast bedraagt de verschuldigde btw 2,7% (of 1,5% zie § 2.7. en § 2.7.1.) van de catalogusprijs. In dat geval is echter ook telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de verschuldigde btw in het laatste aangiftetijdvak op aangifte wordt voldaan in de gevallen dat het in § 2.2. bedoelde forfait mag worden toegepast. In dat geval kan voldoening van btw over de gedurende het jaar in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven.
2.5. Aftrekbeperking naar rato van gebruik
Het is mogelijk dat uit jurisprudentie of anderszins blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de gratis terbeschikkingstelling van een lease/huurauto voor privédoeleinden. In dat geval geldt artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet. Als echter blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet ook niet van toepassing is omdat de onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de wet vormt, bestaat voor de gemaakte uitgaven die betrekking hebben op het privégebruik van de auto geen recht op aftrek van btw. In dat geval kan de btw dus slechts in aftrek worden gebracht naar rato van het gebruik voor belaste handelingen.
2.6. Regeling voor auto(verhuur)bedrijven
Bij auto(verhuur)bedrijven komt het geregeld voor dat werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Als bij auto(verhuur)bedrijven werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt keur ik goed dat voor de vaststelling van de in § 2.2. bedoelde catalogusprijs wordt uitgegaan van de (ongewogen) gemiddelde catalogusprijs van de voor privédoeleinden ter beschikking staande auto’s. Deze gemiddelde catalogusprijs geldt in dat geval als grondslag voor de berekening van de verschuldigde btw voor alle betrokkenen. Als de betrokkene slechts een deel van het jaar de beschikking heeft gehad over een hier bedoelde auto wordt daarmee naar tijdsgelang rekening gehouden.
2.7. Verlaagd forfait voor auto gekocht zonder aftrek van btw
Het is mogelijk dat de ondernemer bij aanschaf van een auto geen btw in aftrek heeft kunnen brengen (bijvoorbeeld omdat de auto is aangeschaft onder de margeregeling). De btw die drukt op het gebruik en onderhoud komt wel voor aftrek in aanmerking voor zover de auto wordt gebruikt voor belaste handelingen. In veel gevallen is geen kilometeradministratie voorhanden waaruit blijkt inwelke mate de auto zakelijk en privé is gebruikt.
In deze gevallen wordt de btw op de autokosten in aftrek gebracht op grond van het verwachte gebruik voor belaste handelingen, waarbij het privégebruik geen aftrek oplevert (tenzij artikel 4, eerste lid, van de wet van toepassing is omdat de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer). Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, onder voorwaarden het volgende goed.
Goedkeuring
In geval de auto is aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan en de auto zowel zakelijk als voor privédoeleinden wordt gebruikt keur ik goed dat de btw die drukt op autokosten in aftrek wordt gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt.
Voorwaarde
Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden:
– de ondernemer voldoet in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een jaar een btwbedrag dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en3;
– toepassing van de goedkeuring is alleen mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en/of welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Toepassing van deze goedkeuring betekent niet dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 1,5% van de catalogusprijs daarmee evenredig wordt verlaagd.
2.7.1. Uitbreiding toepassing verlaagd forfait
Als de wettelijke regeling van de fictieve heffing wordt toegepast heeft dit tot gevolg dat de aanschaf-btw na het vierde jaar na het jaar van ingebruikneming niet meer meetelt bij het bepalen van de verschuldigde btw ( artikel 5a, vierde lid, beschikking) wegens privégebruik. Om het wettelijke systeem en het forfait op dit punt meer met elkaar in overeenstemming te brengen kan na afloop van het vierde jaar volgende op het jaar waarin de ondernemer de auto is gaan gebruiken het verlaagde forfait als bedoeld in § 2.7. worden toegepast (1,5% van de catalogusprijs).
2.8. Overgangsregeling in verband met aanpassing BPM-tabel
Per 1 juli 2012 is de forfaitaire afschrijvingslijn in de BPM (hierna: BPM-tabel) aangepast. Deze wordt ook gebruikt voor de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in geval van levering van gebruikte motorrijtuigen. De betrokken ondernemers zullen daartoe in veel gevallen hun geautomatiseerde systemen moeten aanpassen. Om daarvoor voldoende tijd te bieden keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 65 AWR, goed dat de BPM-tabel zoals deze geldt op 30 juni 2012 nog tot en met 30 september wordt gebruikt .
Goedkeuring
Ik keur goed dat de BPM-tabel zoals die gold op 30 juni 2012 nog tot en met 30 september 2012 wordt toegepast voor het vaststellen van de vergoeding waarover omzetbelasting is verschuldigd bij levering van gebruikte motorrijtuigen.
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 [X-Holding en Oracle] (V-N 2010/19.22) en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43.185bis, LJN BN8055) (V-N 2010/52.21)4. Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere doeleinden.5 Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)
In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten6 die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten (waaronder uiteraard ook de aanschafkosten worden begrepen) die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan.7 In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. Voor werknemers die de auto zakelijk en privégebruiken en die geen woon-werkverkeerkilometers hebben kan in de periode vóór 1 januari 2008 worden uitgegaan van 26% privégebruik van autokosten zoals hiervoor bedoeld en voor tijdvakken als hiervoor bedoeld.
Voorwaarde
Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw en BPM) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt8.
Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).
3.4. Parkeergelegenheid
Het (opnieuw) aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest9 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
3.5. Bua en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woonwerkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.6. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regelingen
Nummer
Datum
Verkorte titel
Reden intrekking
BLKB2011/2560M
(V-N 2012/6.14)
20-12-2011
Omzetbelasting, heffing privégebruik auto en toepassing BUA
Geactualiseerd in dit besluit
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. In afwijking hiervan treden § 2.7. en § 2.7.1. met terugwerkende kracht in werking op 1 juli 2011.'
Besluit Staatssecretaris van Financiën, 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M, Stcrt. 2012, 14822, V-N 2012/40.16.
Vervallen besluit bij besluit 11 juli 2012. Besluit 20 december 2011.
Dit besluit is een actualisering van het besluit van 29 juni 2011, BLKB 2011/1233M. Het besluit bevat onder meer een goedkeuring om voor de btw-correctie op grond van het tot 1 juli 2011 geldende BUA een vast percentage te hanteren voor de bepaling van het gebruik voor privédoeleinden van auto’s die mede voor privégebruik aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld. Dit geldt alleen voor tijdvakken waarvan de formalisering van de teruggevraagde btw of de betaalde btw niet onherroepelijk is komen vast te staan. Daarnaast is een goedkeuring opgenomen die ziet op de gevallen dat auto(verhuur)bedrijven regelmatig verschillende auto’s voor privédoeleinden ter beschikking stellen (of hebben). Ook is een goedkeuring opgenomen om een verlaagd forfait te hanteren ingeval een auto is aangeschaft zonder dat daarvoor recht op aftrek heeft bestaan. Tevens bevat het besluit een definitie van het woon-werkverkeer en een vereenvoudiging om de hieraan toerekenbare kilometers vast te stellen.
1. Inleiding
Met ingang van 1 juli 2011 is de wet- en regelgeving gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto's die zakelijk en voor privédoeleinden worden gebruikt. Daarbij is de koppeling met de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting losgelaten. De wijzigingen hielden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van artikel 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet, toepassing vindt. De goedkeuring in dit besluit geldt zowel voor ondernemers die zelf een auto voor privédoeleinden gebruiken als voor ondernemers die aan hun werknemers een auto mede voor privédoeleinden ter beschikking hebben gesteld. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
Wet: Wet op de omzetbelasting 1968
besluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
beschikking: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
BUA: Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
btw:omzetbelasting
bpm: Belastingen op personenauto's en motorrijwielen
AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
HvJ: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (Europese Unie)
2. Heffing in verband met privégebruik auto
2.1. Definitie woon-werkverkeer
Voor de toepassing van de fictieve heffing wordt onder woon-werkverkeer verstaan:
het (heen en/of terug) reizen van de woon- of verblijfplaats naar de in het kader van een overeenkomst tot het verrichten van arbeid overeengekomen vaste werkplaats(en) waar men (één of meerdere dagen) zijn werkzaamheden verricht.
Als een dergelijke overeenkomst niet is gesloten, dan geldt zowel voor de ondernemer als voor de werknemer dat alle reizen (heen en/of terug) van de woon- of verblijfplaats naar een bedrijfsadres van de ondernemer1 als woon-werkverkeer kwalificeren.
Bij deze definiëring van woon-werkverkeer waarvan de kosten in de privésfeer liggen, wordt er vanuit gegaan dat het in de regel aan de werknemer of ondernemer is om zijn woonplaats/verblijfplaats te kiezen. Daarbij houdt de werknemer of ondernemer rekening met zijn vaste werkplaats (die bepalend is voor de lengte van het traject) en de wijze waarop het woon-werktraject wordt afgelegd2.
De definitie heeft tot gevolg dat de (heen en/of terug) reizen naar andere plaatsen dan de hiervoor bedoelde vaste werkplaats of het bedrijfsadres niet worden aangemerkt als woon-werkverkeer. Zo zal het reizen van een bouwvakker naar de bouwplaats in de regel geen woon-werkverkeer zijn (tenzij dit als vaste werkplaats is overeengekomen). Ook bijvoorbeeld het reizen van een onderhoudsmonteur naar het adres van een klant valt daar dan niet onder. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat het gebruikte vervoermiddel als zodanig niet van belang is. Dit heeft bijvoorbeeld tot gevolg dat ook het gebruik van bestelauto's voor woon-werkverkeer in zoverre kwalificeert als privégebruik.
2.2.1.1. Toepassing forfait
Het gebruik van auto's voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst als voor de auto recht op aftrek is ontstaan (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld, als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat uit de administratie van de ondernemer blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten hieraan zijn toe te rekenen. Het is echter mogelijk dat deze gegevens niet uit de administratie blijken. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik in dat geval goed, onder voorwaarde en voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, dat de verschuldigde btw per auto wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.
Voorwaarde
Toepassing van de goedkeuring is mogelijk als uit de administratie niet blijkt in hoeverre de auto voor privédoeleinden is gebruikt en welke kosten daaraan zijn toe te rekenen.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15 van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Dit percentage wordt naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).
Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.
Toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleindenheeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.
2.2.1.2. Kilometeradministratie en woon-werkverkeer
Als het privégebruik van een (bestel)auto alléén bestaat uit woon-werkverkeer is het niet per se nodig om een kilometeradministratie bij te houden om de terzake verschuldigde btw te berekenen. In dat geval zou volstaan kunnen worden met het bepalen van de afstand woon-werk en hoeft alleen te worden bijgehouden hoe vaak dergelijke reizen plaatsvinden. Dit is niet anders als de bestelauto (zowel zakelijk als voor woon-werkverkeer) wisselend wordt gebruikt door verschillende werknemers. In dat geval volstaat het om voor alle betrokken werknemers de afstand te bepalen en per werknemer de frequentie bij te houden. In die gevallen worden de aldus gereden privékilometers eenmaal per jaar gerelateerd aan de totaal met de desbetreffende auto in dat jaar gereden kilometers om de terzake verschuldigde btw te kunnen vaststellen.
In plaats van het daadwerkelijk bijhouden van de frequentie mag ook worden uitgegaan van een vast aantal van 214 werkdagen per kalenderjaar. Bij dit aantal is onder andere rekening gehouden met incidenteel thuiswerken, ziekte, vakantie, sabbatsverlof en zorgverlof.
Het aantal werkdagen (214) kan naar evenredigheid worden toegepast in geval dat:
De werknemer op minder dan 5 dagen per week werkt.
De dienstbetrekking begint of eindigt in de loop van het kalenderjaar.
Wellicht ten overvloede wordt nog het volgende opgemerkt. De ondernemer is (uiteraard) in zoverre geen btw verschuldigd als auto's in het geheel niet (dus noch voor woon-werkverkeer noch anderszins) voor privédoeleinden worden gebruikt. Het bijhouden van een kilometeradministratie om het privégebruik te kunnen vaststellen is dan uiteraard niet aan de orde.
2.2.2. Forfait en normale waarde
De in § 2.2.1. bedoelde forfaitaire berekening mag ook worden toegepast als de btw berekend dient te worden over de normale waarde omdat de in rekening gebrachte vergoeding minder bedraagt dan deze waarde. Als méér in rekening wordt gebracht dan de normale waarde kan het forfait niet worden toegepast. In dat geval is telkens btw verschuldigd over de in rekening gebrachte vergoeding. In verband met een redelijke wetstoepassing keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de ingevolge het in § 2.2.1. bedoelde forfait verschuldigde btw éénmaal per jaar, in het laatste aangiftetijdvak, op aangifte wordt voldaan. In dat geval kan btw-voldoening over de in rekening gebrachte vergoeding achterwege blijven over de tijdvakken die liggen vóór het laatste aangiftetijdvak.
2.2.3. Aftrekbeperking naar rato van gebruik
Het is mogelijk dat uit jurisprudentie of anderszins blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de gratis terbeschikkingstelling van een lease/huurauto voor privédoeleinden. In dat geval geldt artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet. Als echter blijkt dat artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de wet ook niet van toepassing is omdat de onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de wet vormt, bestaat voor de gemaakte uitgaven die betrekking hebben op het privégebruik van de auto geen recht op aftrek van btw. In dat geval kan de btw dus slechts in aftrek worden gebracht naar rato van het gebruik voor belaste handelingen.
2.3. Regeling voor auto(verhuur)bedrijven
Bij auto(verhuur)bedrijven komt het geregeld voor dat werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, het volgende goed.
Goedkeuring
Als bij auto(verhuur)bedrijven werknemers of de ondernemer voor privédoeleinden gebruik maken van verschillende (demonstratie)personenauto’s waarvan de waarde onderling (sterk) verschilt keur ik goed dat voor de vaststelling van de in § 2.2 bedoelde catalogusprijs wordt uitgegaan van de (ongewogen) gemiddelde catalogusprijs van de voor privédoeleinden ter beschikking staande auto’s. Deze gemiddelde catalogusprijs geldt in dat geval als grondslag voor de berekening van de verschuldigde btw voor alle betrokkenen. Als de betrokkene slechts een deel van het jaar de beschikking heeft gehad over een hier bedoelde auto wordt daarmee naar tijdsgelang rekening gehouden.
2.4. Auto gekocht zonder aftrek van btw
Het is mogelijk dat de ondernemer bij aanschaf van een auto geen btw in aftrek heeft kunnen brengen (bijvoorbeeld omdat de auto is aangeschaft onder de margeregeling). De btw die drukt op het gebruik en onderhoud komt wel voor aftrek in aanmerking voor zover de auto wordt gebruikt voor belaste handelingen. In veel gevallen is geen kilometeradministratie voorhanden waaruit blijkt in welke mate de auto zakelijk en privé is gebruikt.
In deze gevallen wordt de btw op de autokosten in aftrek gebracht op grond van het verwachte gebruik voor belaste handelingen, waarbij het privégebruik geen aftrek oplevert (tenzij artikel 4, eerste lid, van de wet van toepassing is omdat de auto tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld aan een werknemer). Als het verwachte gebruik niet bekend is op het moment van aanschaf, moet worden uitgegaan van een zo nauwkeurig mogelijke schatting aan de hand van objectief vast te stellen feiten en omstandigheden, waaronder bijvoorbeeld ervaringsgegevens. Om een doelmatige en praktische wetstoepassing te bereiken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, onder voorwaarden het volgende goed.
Goedkeuring
In geval de auto is aangeschaft zonder dat ter zake recht op aftrek heeft bestaan en de auto zowel zakelijk als voor privédoeleinden wordt gebruikt keur ik goed dat de btw die drukt op autokosten in aftrek wordt gebracht alsof de auto niet voor privédoeleinden wordt gebruikt.
Voorwaarde
Hieraan verbind ik de voorwaarde dat de ondernemer in de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een jaar een btw-bedrag voldoet dat gelijk is aan 1,5% van de catalogusprijs (incl. btw en bpm)3.
Toepassing van deze goedkeuring betekent niet dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait van 1,5% daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter hebben.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 [X-Holding en Oracle] en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43.185bis, LJN BN8055)4. Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere persoonlijke doeleinden5. Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)
In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten6 die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan7. In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. Voor werknemers die de auto zakelijk en privé gebruiken en die geen woon-werkverkeerkilometers hebben kan in de periode vóór 1 januari 2008 worden uitgegaan van 26% privégebruik van autokosten zoals hiervoor bedoeld en voor tijdvakken als hiervoor bedoeld.
Voorwaarde
Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt8.
Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).
3.4. Parkeergelegenheid
Het (opnieuw) aanmerken als privégebruik van het woon-werkverkeer kan de vraag opwerpen of het bieden van parkeergelegenheid moet worden aangemerkt als loon in natura dan wel als het bezigen voor andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Sinds het arrest Danfoss9 kan worden aangenomen dat het aanbieden van parkeergelegenheid vooral zakelijke motieven kent waarin het (eventuele) privé-element opgaat. Om die reden wordt het standpunt ingenomen dat het verstrekken van parkeergelegenheid plaatsvindt voor bedrijfsdoeleinden en dus niet voor persoonlijke doeleinden van het personeel.
3.5. BUA en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw met inachtneming van artikel 15 van de wet volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woon-werkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.6. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de ingekochte prestaties volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de ingekochte prestaties niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regelingen
Nummer
Datum
Verkorte titel
Reden intrekking
CPP2003/2801M
22-1-2004
Heffing van omzetbelasting met betrekking tot het privégebruik van een directeur grootaandeelhouder
Achterhaald/verwerkt in hoofdstuk 3: Correcties op het recht op aftrek van btw
BLKB2011/1233M
29-6-2011
Omzetbelasting, heffing privé gebruik auto en toepassing BUA
Geactualiseerd in dit besluit
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit. In afwijking hiervan treedt § 2.4 met terugwerkende kracht in werking op 1 juli 2011.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 20 december 2011
De Staatssecretaris van Financiën,
F.H.H. Weekers.
Besluit van 20 december 2011, Nr. BLKB 2011/2560M, Belastingdienst/Landelijk Kantoor Belastingregio’s, Brieven en beleidsbesluiten, Stcrt. 2011, 23123
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 25 juni 2020, Heffing privégebruik auto en toepassing BUA” Stcrt. 2020, 35053, V-N 2020/38.11.
Vervallen Beleid. Bij besluit 20 december 2011. Besluit staatssecretaris 29 juni 2011.
1. Inleiding
In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privégebruik auto. Verwezen wordt naar de brief van de Staatssecretaris aan de Tweede Kamer van 17 juni 2011 (DV/2011/318). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privédoeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.
De intrekking van het beleidsbesluit CPP2009/109M (9 februari 2009) heeft tot gevolg dat ook de daarin opgenomen regelingen voor specifieke gevallen zijn komen te vervallen. In overleg met het georganiseerde bedrijfsleven zal worden bezien of dergelijke regelingen opnieuw moeten worden getroffen. Dit geldt met name voor bestelauto’s. Hierbij wordt opgemerkt dat ook voor bestelauto’s geldt dat in een voorkomend geval woon-werkverkeer als privégebruik heeft te gelden waarover btw is verschuldigd. Daarnaast bestaat er echter, gelet op het bijzondere karakter van deze auto’s, aanleiding om regelingen te treffen die zoveel mogelijk gelijksoortig zijn aan de nu ingetrokken regelingen.
1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen
In dit besluit wordt uitgegaan van de volgende begrippen en afkortingen:
wet: Wet op de omzetbelasting 1968
besluit: Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968
beschikking: Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968
BUA: Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968
btw: omzetbelasting
bpm: Belastingen op personenauto’s en motorrijwielen
AWR: Algemene wet inzake rijksbelastingen
HvJ EG: Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen
2. Heffing in verband met privégebruik auto
Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.
Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008[1]
In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.
De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.
Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:
De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;
De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat)
3. Correcties op het recht op aftrek van btw
3.1. Algemeen
Dit onderdeel gaat in op correcties die op grond van het BUA moeten worden aangebracht op btw die door de ondernemer in aftrek is gebracht. De achtergrond van deze correcties is dat btw moet drukken op goederen en diensten die weliswaar voor de ondernemer bedrijfskosten vormen, maar die ook een consumptief karakter dragen. Wellicht ten overvloede wordt nog opgemerkt dat vooraftrek in elk geval is uitgesloten voor zover deze toerekenbaar is aan zelfstandige niet-economische activiteiten. Ondernemers die dergelijke activiteiten verrichten kunnen dus ook binnen de grenzen van het BUA geen btw in aftrek brengen voor zover goederen en diensten hieraan toerekenbaar zijn.
3.2. Verbindendheid BUA
Het BUA is in zijn geheel verbindend (HvJ 15 april 2010, zaken C-538/08 en C-33/09 (X-Holding en Oracle en Hoge Raad 24 september 2010, nr. 43185bis, LJN BN8055)[2] . Dit geldt ook voor het uitkeren van loon in natura door de ondernemer aan zijn personeel en de verstrekkingen door de ondernemer aan zijn personeel voor andere dan persoonlijke doeleinden[3]. Uit laatstgenoemd arrest van het HvJ valt af te leiden, dat deze verstrekkingen voldoende zijn bepaald.
3.3. BUA en de verstrekking van fietsen
Het komt voor dat ondernemers aan hun werknemers een fiets verstrekken of ter beschikking stellen in het kader van een zogenoemd cafetariasysteem. Dit systeem houdt in dat de werknemer in ruil voor de ter beschikking gestelde fiets een vergoeding betaalt. Hij kan bijvoorbeeld afzien van een aantal verlofdagen. Hij kan ook ermee instemmen dat het in geld uitgedrukte brutoloon evenredig wordt verminderd. Ook een tegenprestatie in natura, bijvoorbeeld het verrichten van arbeid, is als vergoeding aan te merken.
De ondernemer die (al dan niet in het kader van een dergelijk cafetariasysteem) voor de verstrekking of terbeschikkingstelling van een fiets aan zijn werknemers een vergoeding bedingt, verricht een belaste levering of dienst als bedoeld in artikel 3 of 4 van de wet. Hoewel de eigen bijdrage van de werknemer lager is dan de inkoopprijs van de fiets, komt het BUA in die situaties mogelijkerwijs nog aan de orde als de fiets alleen voor privédoeleinden wordt verstrekt of ter beschikking wordt gesteld.
Als de aanschafprijs- of de voortbrengingskosten van de fiets hoger zijn dan het in artikel 1, derde lid, onderdeel c, 1e, van het BUA genoemde maximumbedrag van € 749 inclusief btw keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de inkoopprijs wordt verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer voor de aan hem verstrekte fiets. Als het saldo niet hoger is dan € 749 inclusief btw, komt de voor de inkoop van de fiets aan de ondernemer in rekening gebrachte btw volledig voor aftrek in aanmerking.
Om praktische redenen keur ik ook goed dat geen correctie van de aftrek bij de ondernemer plaatsvindt van de afgetrokken btw ter zake van de aan de werknemer in het kader van woonwerkverkeer verstrekte fiets als de werknemer de fiets ook voor andere privédoeleinden kan gebruiken.
Als de fiets niet tegen vergoeding of tegen een symbolische vergoeding wordt verstrekt door een van de btw-heffing vrijgestelde ondernemer, kan de btw die betrekking heeft op de aanschaf van de fiets uiteraard niet in aftrek worden gebracht.
Als de inkoopprijs van de aan de werknemer verstrekte fiets na aftrek van de eigen bijdrage van de werknemer hoger is dan € 749 inclusief btw, is de aftrek van btw uitgesloten voor het bedrag dat uitkomt boven € 749. Tot de grens van € 749 inclusief btw komt de btw volledig voor aftrek in aanmerking (mits de ondernemer volledig aftrekgerechtigd is).
3.4. Loon in natura; gratis kerstpakketten
Ondernemers verstrekken aan hun werknemers goederen of diensten als loon in natura als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA, zoals gratis kerstpakketten.
Een ondernemer kan de aan de verstrekking toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen als hij uitsluitend belaste handelingen verricht en het totaal van de verstrekkingen per werknemer per jaar beneden de grens van € 227 blijft (artikel 4, eerste lid, van het BUA). Als een ondernemer uitsluitend vrijgestelde handelingen verricht heeft hij geen recht op aftrek van voorbelasting, ook niet als de grens van € 227 niet wordt overschreden.
In het geval dat een ondernemer zowel belaste als vrijgestelde handelingen verricht, geldt het volgende. Als de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de vrijgestelde handelingen heeft de ondernemer geen recht op aftrek van voorbelasting. Als de kosten volledig toerekenbaar zijn aan de belaste handelingen heeft hij recht op aftrek van voorbelasting, mits de grens van € 227 niet wordt overschreden. Als de kosten niet specifiek toerekenbaar zijn aan de belaste of de vrijgestelde handelingen van de ondernemer, is sprake van algemene kosten. De voorbelasting is dan aftrekbaar volgens het pro rata. Uitsluiting van die aftrek vindt plaats voor zover (vervolgens) de grens van € 227 wordt overschreden.
4. Ingetrokken regelingen
Nummer
Datum
Verkorte titel
Reden intrekking; vindplaats in nieuw besluit
CPP2009/109M
09-02-2009
Omzetbelasting. Aftrek omzetbelasting met betrekking tot auto’s e.d.
Geactualiseerd en deels verwerkt in diverse onderdelen.
5. Inwerkingtreding
Dit besluit treedt in werking met ingang van 1 juli 2011.'
Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, V-N2011/35.18.
D.G. van Vliet, 'Prestaties om niet en het besluit uitsluiting omzetbelasting: vreemde eenden in de bijt?', WFR 1985/5708, p. 1633–1639. Van Vliet bespreekt situaties waarin door het ongedaan maken van de aftrek van voorbelasting een inbreuk op het BTW-stelsel wordt gemaakt.
A. van Dongen en H.W.M. van Kesteren 'Verenigbaarheid BUA met de Zesde richtlijn'; WFR 2005/786; De jurisprudentie van het HvJ EG over vermogensetikettering in de BTW heeft de Hoge Raad doen besluiten om prejudiciële vragen te stellen over de verenigbaarheid van het Nederlandse systeem met de Zesde richtlijn (de zaak-Charles). Op basis van de beschrijving van de Hoge Raad heeft de advocaat-generaal van het HvJ EG geconcludeerd dat het Nederlandse systeem inzake vermogensetikettering niet richtlijnconform is. In zijn conclusie wijdt de advocaat-generaal ook een beschouwing aan art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn, dat de basis is van de aftrekbeperkingen die in het BUA zijn neergelegd. In dit artikel onderzoeken de auteurs, mede naar aanleiding van HR het HvJ EG in de zaak-Hotel Scandic Gåsabäck, of het BUA verenigbaar is met art. 17, zesde lid, Zesde richtlijn. Zij concluderen dat verdedigbaar is dat het BUA verenigbaar is met het communautaire recht, omdat de lidstaten elke uitsluiting mogen handhaven tot de Raad in een regeling voorziet. De beperkte lezing die A-G Jacobs voorstaat, vindt huns inziens geen bevestiging in de beschikbare jurisprudentie. Zelfs indien het HvJ EG de visie van Jacobs bevestigt, is het BUA grotendeels verbindend. De meerderheid van de genoemde categorieën is voldoende concreet en wordt ook genoemd in het eerste voorstel voor een Zesde richtlijn, waarnaar het HvJ EG heeft verwezen. Het BUA bevat wel twee vage categorieën waarvan de geldigheid kan worden betwijfeld, te weten loon in natura en andere persoonlijke doeleinden van het personeel. Niet uitgesloten kan worden dat Nederland voor goederen alsnog een ruimere strekking zal willen geven aan art. 3, eerste lid, onderdeel e en g, Wet OB 1968. Art. 6, tweede lid, slotzin, Zesde richtlijn lijkt voor deze gevallen slechts uitkomst te bieden indien die diensten om niet worden verleend.
H.W.M. van Kesteren en J.B.O. Bijl, 'BTW en onzakelijk gebruik of privégebruik'; NTFR 2006/1591 gaan in op het belastingplan 2007 en de daarin opgenomen wijzigingen in de Wet op de omzetbelasting 1968. Zij bespreken onder meer huns inziens ontstane onduidelijkheden ten gevolge van het overnemen van de richtlijnteksten alsmede de handhaving van het BUA. Het wetsartikel waarin de samenloop van de nieuwe belastbare feiten en het bua is neergelegd, roept bij auteurs een aantal vragen op, met name omdat het desbetreffende art. (16a) grammaticaal niet uitblinkt in duidelijkheid.
B.G. van Zadelhoff, 'Consumptief verbruik via de zaak en BTW', WFR 2006/1289 bespreekt de naar aanleiding van het arrest Charles-Tijmens voorgestelde wetswijzigingen. Hij concludeert dat de wetgever er niet meer omheen kan: het privégebruik dient voor de BTW meer richtlijnconform te worden behandeld. De huidige BUA regeling en de regeling voor het privégebruik van de auto blijven echter vooralsnog ongewijzigd. Dat maakt dat de wijziging voor velen minder ingrijpend is dan in eerste instantie aan de orde leek. De vraag is echter of nog lang op de oude voet kan worden doorgegaan.
M. Verwaal FB, 'Vernieuwing van belastbare feiten vanaf 1 januari 2007', Btw-brief 2006, nr. 11 [31]bespreekt de interne prestaties die op grond van het Belastingplan 2007 zullen worden geïntroduceerd. Auteur vraag zich af — mede gelet op de zaak Charles Tijmens — of en in hoeverre het BUA in stand kan en zal blijven.
J.T. Sanders, 'Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 68: Hebben Wij Beatrix, …, enz. enz. enz. wat te verbergen' Btw-brief 2006, nr. 11 [32]bespreekt de belangrijke wijzigingen in de Wet OB '68 met ingang van 1 januari 2007. Hij mist een totale herziening van de Wet OB. De wetgever had daar zijn tijd aan moeten besteden. Onbegrijpelijk vindt hij onder meer dat het hele BUA niet wordt opgeruimd.
K. Dijkstra en P. de Kock, 'Belastingplan 2007 en heffing over privégebruik', Btw-bulletin 2006, nr. 10 staan stil bij de gevolgen van het belastingplan 2007 voor het Nederlandse systeem van aftrek van voorbelasting waarvan het BUA deel uitmaakt.
A. van Dongen, 'Herziening op diensten: toekomstmuziek', Btw-brief 2006, nr. 10 [27] besteedt aandacht aan de herziening op kostbare diensten. In een slotopmerking vraagt zij zich af of de wetgever in het belastingplan 2007 inderdaad bedoeld heeft dat bij de verstrekking van goederen en diensten beneden een bepaalde prijs, het BUA wordt toegepast. Een dergelijke beperking zou wel eens in strijd kunnen zijn met de Zesde richtlijn.
J.B.O. Bijl, ''…als bedoeld in…' — Maar wat bedoelen ze?', BtwBrief 2008, nr. 1, p. 3, gaat in op de behandeling van goederen die zowel privé als zakelijk worden gebruikt. Op grond van art. 16a Wet OB 1968 kan niet tegelijk een correctie van de voorbelasting plaatsvinden op grond van het BUA en een heffing op grond van de fictieve leverings- en dienstenbepalingen. Deze bepaling, die samenloop probeert te vermijden, is niet altijd duidelijk. De schrijver probeert helderheid te verschaffen.
P. Nijeveld en H. Hop, 'BUA: Besluit(eloosheid) Uitsluiting Aftrek', BTW-bulletin 2009, nr. 1, p. 1 geven een overzicht van de laatste jurisprudentie inzake het BUA met de prangende vraag: gaat het HvJ EG een einde maken aan de besluiteloosheid, aan het BUA of aan beide. E. van den Elsen, 'Uitspraak BUA 15 april', BTW-bulletin 2010/6, blz.6-7, gaat in op de uitspraak van het Hof van Justitie van 15 april 2010, V-N2010/1922, waarin het hof oordeelde het het BUA niet in strijd is met het EU-recht.
Ed van den Elsen en Paul Lenos, 'Nieuwe regeling privégebruik personenauto', BTW-bulletin 2011, nr. 11, pag.9-10, geven een update van de stand van zaken per 1 juli 2011.
M. Horsthuis, ‘Btw-correctie auto’s: met hoge snelheid kort door de bocht’, BTW-bulletin 2011/ 7-8, blz. 3-5.
Bij besluit van 29 juni 2011, V-N 2011/35.18 heeft de Staatssecretaris van Financiën nieuwe regels gepubliceerd voor de btw-correctie van het privé gebruik van auto’s van de zaak. De nieuwe systematiek geldt vanaf 1 juli 2011. De auteur bespreekt eerst de aanleiding tot de wijziging, te weten de uitspraak van rechtbank Haarlem van 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866. Vervolgens gaat hij in op de inhoud van de wijzigingen en de gevolgen ervan voor de praktijk.
M.J.M.A. Toet, ‘Correctie voor het privégebruik van een zakelijk gebruikte auto’, BtwBrief 2011/ 8-9, p. 3-8.
Beschouwing naar aanleiding van de uitspraak van Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866, waarin de rechtbank besliste dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik van een auto van de zaak kan worden beperkt tot de veel lagere correctie voor milieuvriendelijke auto’s. Deze uitspraak heeft ertoe geleid dat de Staatssecretaris van Financiën de wet- en regelgeving over deze btw-heffing bij besluit van 29 juni 2011, V-N 2011/35.18 per 1 juli 2011 heeft aangepast. Het privégebruik wordt voortaan als een fictieve dienst belast naar het werkelijke gebruik in plaats van via het BUA. Alvorens de nieuwe regels te bespreken schetst de auteur eerst de wet- en regelgeving tot 1 juli 2011. De gewijzigde wet- en regelgeving leidt er volgens de auteur toe dat voor bepaalde gevallen niet langer een btw-correctie voor het privégebruik van de auto mogelijk is.
Redactie Vakstudie Nieuws, V-N 2010/19.22, geeft aan dat het HvJ EU geen bijzonder strenge eisen stelt aan de wijze waarop goederen en diensten voldoende moeten zijn bepaald. Zo is de categorie van ‘het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning’ voldoende bepaald, omdat deze uitgaven kunnen worden bepaald met het in aanmerking nemen van de gebruikelijke praktijken van de ondernemingen op het gebied van initiatieven ter motivering van het personeel. De ruime interpretatie van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn kan zelfs de vraag oproepen of de Hoge Raad de categorieën ‘loon in natura’ en ‘overige persoonlijke doeleinden’ van art. 1 lid 1onderdeel c BUA, terecht onverbindend heeft verklaard. Ook op dit punt is geen sprake van een algemene aftrekuitsluiting voor alle goederen en diensten, maar alleen voor goederen en diensten die de ondernemer gebruikt om te verstrekken als loon in natura of voor overige persoonlijke doeleinden van het personeel.
W.J. Blokland, ‘Nieuwe btw-regeling privégebruik auto van de zaak’, WFR 2011/1375, p. 1375-1383.
Per 1 juli 2011 is de regeling voor de btw-heffing van het privégebruik van de zaak gewijzigd. Aanleiding hiertoe is de uitspraak van Rechtbank Haarlem 1 juni 2011, nr. AWB 09/3866. De auteur schetst eerst de achtergrond van de regeling voor btw-heffing van het privé gebruik van auto’s van de zaak en geeft een overzicht van de hoofdlijnen van de nieuwe regeling. Vervolgens geeft hij een nadere beschouwing van de nieuwe regeling, waarbij hij ingaat op het afzien van het forfait van 2,7%, het vaststellen van de mate van privégebruik, de vraag of tegen vergoeding gelegenheid wordt gegeven tot privégebruik (normale waarde) of om niet (fictieve dienst), de maatstaf van heffing van de fictieve dienst en het begrip normale waarde. Ten slotte wijst de auteur op de overhaaste invoering van de regeling en acht hij het twijfelachtig of het met terugwerkende kracht invoeren van de normale waarde wel volgens de EU-regels is.
Tielemans, ‘BUA - still going strong!’, BtwBrief, 2013/41, geeft aan dat de HR zijn rechtsopvatting van het arrest van 14 november 2008 heeft verlaten, dat de overige BUA-categorieën: ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ in strijd zijn met EU-BTW-regelgeving. De BUA-categorieën ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ zijn naar het oordeel van de HR voldoende bepaald en in overeenstemming met EU-BTW-regelgeving.
Redactie Vakstudie Nieuws, HR 21 december 2012, nr 10/04656, V-N 2013/5.20, vindt het wel bijzonder dat de HR omgaat, omdat de HR in zijn arrest van 24 september 2010, 43185bis, V-N 2010/52.21, niet terugkwam op dit standpunt over de onverbindendheid van het BUA voor ‘loon in natura’. Inhoudelijk is de ommezwaari goed te begrijpen. De redactie meent dat het voor de hand ligt dat het standpunt van de Hoge Raad voor ‘loon in natura’ ook zal opgaan voor ‘overige persoonlijke doeleinden’. Ook de aftrekuitsluiting voor spijzen en dranken is rechtsgeldig. De Hoge Raad vindt anders dan de AG vragen aan het HvJ niet nodig. De omstandigheid dat deze regeling vóór 1 januari 1979 niet werd toegepast vanwege een in de wet opgenomen vrijstelling voor verstrekkingen vanuit bedrijfskantines, neemt niet weg dat de op 1 januari 1979 geldende wetgeving in de desbetreffende aftrekuitsluiting voorzag. Bovendien is de regeling vanaf deze datum door de wijziging van de Wet, waarbij de vrijstelling is vervallen, daadwerkelijk toegepast. Bij elkaar is dat volgens de Hoge Raad voldoende. Naar de mening van de V-N laat de motivering van de Hoge Raad nog wel iets te wensen over. Voor een geldige uitsluiting van de aftrek op grond van de stand-still bepaling van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn eist het Hof van Justitie in de zaak van 11 december 2008, nr. C-371/07 (Danfoss/AstraZeneca), V-N 2009/3.24, namelijk, dat de lidstaten ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties ‘daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht’ handhaven. Gelet op de tijdsaanduiding van het werkwoord ’toepassen’, namelijk ‘toepaste’, lijkt dit – mede gelet op de grond- gedachte van een standstill-bepaling – in te houden dat de aftrekuitsluiting al moet worden toegepast vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, dus in Nederland vóór 1 januari 1979. A-G Van Hilten ging in haar conclusie (V-N 2011/64.20) ook van deze gedachte uit en adviseerde vragen te stellen aan het Hof van Justitie, omdat niet zeker is dat de omslag van de vrijstelling van art. 11 aanhef en onderdeel C Wet OB 1968, naar het ’BUA-systeem’ per 1 januari 1979 betekent dat ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn sprake was van de handhaving van een aftrekuitsluiting. De Hoge Raad stapt hier overheen en koerst kennelijk op de letterlijke tekst van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn, dat bepaalt dat een lidstaat elke uitsluiting van het recht op aftrek van de BTW waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de richtlijn voorzag, kan handhaven. Ten tijde van 1 januari 1979 voorzag het BUA inderdaad in die uitsluiting en werd die vanaf die datum ook daadwerkelijk toegepast.
Hummel, noot bij HR 21 december 2012, nr. 10/04656, BNB 2013/58, geeft aan dat de uitspraak een mooi voorbeeld is van een situatie waarin de Hoge Raad een nieuw standpunt inneemt maar de nieuwe lijn alleen van toepassing verklaart voor toekomstige gevallen om zo het gewekte vertrouwen op basis van de oude, onjuiste jurisprudentie te respecteren. Dit wordt ook wel prospective overruling genoemd. Toepassing van dat leerstuk op de BTW is tamelijk bijzonder omdat het Hof van Justitie als hoogste rechter uitleg geeft aan het unierecht, waaronder begrepen de BTW-richtlijn, tevens de dominante interpretatiebasis van de Wet OB 1968. Die bevoegdheid brengt mee dat de Hoge Raad in zoverre niet de hoogste rechter is en derhalve geen rechtszekerheid kan bieden. In dit geval gaat het echter om een regeling (het BUA) die buiten het unierecht valt. Het BUA is immers een van de BTW-richtlijn afwijkende nationale regeling die – onder voorwaarden – door de EU wordt gedoogd. Verder geeft Hummel aan dat als zij de Hoge Raad goed begrijpt, hij ten aantzien van de kantineuitgaven helemaal geen ‘omzetting’ van een vrijstelling in een aftrekbeperking ziet, omdat de Nederlandse wetgeving vanaf aanvang reeds voorzag in een uitsluiting.
M.J.M.A. Toet, ‘De gevolgen van het arrest-Van Laarhoven’, WFR 2012/817. Bespreking van de reikwijdte van HvJ EU 16 februari 2012, nr. C-594/10 (zaak-Van Laarhoven), V-N 2012/13.19 over de BTW-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak door (eenmans)ondernemers, zoals die van kracht was tot 1 juli 2011. Het arrest is volgens de auteur verrassend en heeft behoorlijke gevolgen niet alleen voor de wet- en regelgeving zoals die gold tot 1 juli 2011 maar ook voor de huidige regelgeving. Door het arrest zijn (eenmans)ondernemers in de optiek van de auteur tot 1 juli 2011 geen BTW verschuldigd voor het privégebruik van de auto van de zaak. En op basis van dit arrest acht hij het niet uitgesloten dat het BUA ook niet kwalificeert als een aftrekuitsluiting. Dit zou betekenen dat als ondernemers aan werknemers een eigen bijdrage in rekening brengen voor het privegebruik van de auto van de zaak, zij (tot 1 juli 2011) alleen BTW verschuldigd zijn die is begrepen in deze (niet-symbolische) vergoeding. Dit BTW-bedrag is meestal fors lager dan de BTW-correctie op basis van het BUA.
J. Westerveld, ‘Wijzigingen inzake BTW-correctie in geval van privégebruik auto van de zaak’, Vp-Bulletin 2012/27. De auteur geeft een toelichting op de per 1 juli 2011 gewijzigde correctiesystematiek voor de BTW in geval van privégebruik van de auto van de zaak. Eerst gaat zij in op de systematiek tot 1 juli 2011. Vervolgens komt de jurisprudentie aan de orde (Rechtbank Haarlem en Hof Amsterdam) waarin werd bepaald dat het onderscheid dat de Staatssecretaris van Financiën maakt tussen milieuvriendelijke en andere auto’s, strijdig is met de geldende wetgeving. Ten slotte bespreekt zij de gevolgen voor de praktijk van de per 1 juli 2011 van kracht zijnde regeling.
Tielemans, ‘BUA - still going strong!’, BtwBrief, 2013/41, geeft aan dat de HR in het arrest van 21 december 2012 zijn rechtsopvatting van het arrest van 14 november 2008 heeft verlaten, dat de overige BUA-categorieën: ‘andere persoonlijke doeleinden van het personeel’ en ‘loon in natura’ in strijd zijn met EU-BTW-regelgeving. Uit de arresten van het HvJ van 15 april 2010 en het arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, zaak C-74/08.18 leidt de HR af dat voor de in het BUA genoemde uitgaven niet uitsluitend de aard van de goederen van belang is, maar dat ook het doel van de uitgaven in aanmerking kan worden genomen. Aangezien het doel ‘uitkeren van loon in natura’ als criterium volstaat om aftrekuitsluiting te beperken tot bepaalde goederen en diensten, kan niet worden geconcludeerd dat in zoverre sprake is van een aftrekuitsluiting die algemeen van toepassing is en op die grond onverenigbaar moet worden geacht met de afwijkingsregeling van art. 17 lid 6 Zesde richtlijn.
T. Kleinpenning, ‘Een interessante bestemming bij privégebruik auto: Hotel Scandic Gasabäck’, BTW-bulletin 2013/99.
De auteur gaat in op HR 12 juli 2013, V-N 2013/37.5, waarin de Hoge Raad onder meer oordeelde dat het betalen van een vergoeding door een werknemer voor privégebruik van een auto van zijn werkgever, geen beletsel vormt voor een aftrekbeperking bij die werkgever op grond van het BUA. Het arrest Hotol Scandic Gasabäck zou daar niets aan afdoen. Deze visie sluit volgens de auteur niet zonder meer aan bij de strekking van de opeenvolgende Btw-richtlijnen en de door het HvJ daarbij in verschillende arresten gegeven uitleg. Volgens de auteur leidt de poging van de Staatssecretaris van Financiën om met ingang van 1 juli 2011 de schatkist te vullen via ophoging van een in zijn ogen te lage vergoeding tot herinneringen aan het Halifax-arrest en eerdere discussies over ‘criminal charge’.
Voetnoten
1.
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N 2006/55.2.
2.
NV, Kamerstukken II 2006/07, 30 804, nr. 8; V-N2006/55.2.