HR, 13-03-2009, nr. 42 350

Nr. 42.350

Mr. De Wit

20 december 2006

Derde Kamer A

Omzetbelasting

Conclusie inzake

X B.V.B.A.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

De procedure betreft extern communautair douanevervoer van België naar Nederland. Omdat de documenten niet zijn gezuiverd starten de Belgische douaneautoriteiten met de invordering van omzetbelasting. Als blijkt dat de goederen in Nederland zijn onttrokken aan het douaneregime neemt Nederland de invordering over. In deze zaak is aan de orde de vraag of de regels van artikel 450 ter UCDW inzake de overdracht van de invordering juist zijn nageleefd. In mijn bespreking van deze zaak zal ik ambtshalve aandacht besteden aan het Aanvullend Protocol houdende bijzondere bepalingen op het stuk van de belastingen, dat berust op de Overeenkomst inzake de administratieve en strafrechtelijke samenwerking op het gebied van de regelingen die verband houden met de verwezenlijking van de doelstellingen van de Benelux Economische Unie.(1)

2. Feiten en procesverloop

2.1. Aan de Hofuitspraak en de tot het geding behorende stukken ontleen ik de volgende feiten en de volgende gegevens over het procesverloop.

2.2. Op 10 juli 2001 heeft belanghebbende, X B.V.B.A., bij de douane te R (België) aangifte gedaan tot plaatsing van goederen, die werden aangeduid als '20 bags of cobalt cathodique (coca)', onder de regeling extern communautair douanevervoer. Het kantoor van vertrek, R, gaf een document T1 met nummer S0415616 af. De goederen waren bestemd voor A B.V. te S.

2.3. De goederen werden in een container per vrachtauto van B naar Nederland vervoerd. Op 10 juli 2001 parkeerde de chauffeur de vrachtauto in de Rotterdamse haven. Bij terugkomst van de chauffeur op 11 juli 2001 was de vrachtauto verdwenen. Bij de politie werd aangifte gedaan van diefstal van voormelde vrachtauto en container met daarin de goederen.

2.4. De Belgische douane stelde belanghebbende bij brief van 20 december 2001 ervan in kennis dat de Belgische douane niet beschikte over het bewijs van de beëindiging van de regeling extern communautair douanevervoer. Belanghebbende werd in de gelegenheid gesteld bewijs inzake de rechtmatige beëindiging van de douaneregeling te leveren.

2.5. Belanghebbende deelde de Belgische douane bij brief van 4 februari 2002 mede, dat de container in Nederland was gestolen, dat de goederen het grondgebied van België hadden verlaten en dat de BTW daarom niet van haar kon worden geheven.

2.6. Op of omstreeks 14 mei 2002 richtte de Belgische douane met toepassing van artikel 366 van de Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 (hierna te noemen: TCDW) een 'verzoek tot nasporing' tot de Nederlandse douane.

2.7. De nasporingsprocedure had voor de Belgische douane niet als resultaat dat de aangifte als gezuiverd kon worden aangemerkt en evenmin dat de plaats waar de douaneschuld was ontstaan overeenkomstig artikel 215, eerste lid, eerste of tweede gedachtestreepje, van de Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het Communautair Douanewetboek (hierna te noemen: CDW) kon worden vastgesteld. De Belgische Douane merkte daarom op grond van artikel 215, eerste lid, derde gedachtestreepje, CDW, België aan als de plaats waar douaneschuld en andere schulden waren ontstaan. Dit werd geformaliseerd in een brief van de Dienst Invordering van het Ministerie van Financiën van België (hierna te noemen: Belgische Dienst Invordering) van 22 juli 2002 aan belanghebbende.

De Belgische Dienst Invordering deelde voorts mee dat opeisbaar waren:

-BTW € 1.844,77

-boete BTW € 180

-boete douane € 125

Bij de berekening van de BTW was de Belgische Dienst Invordering uitgegaan van een douanewaarde van de goederen ten bedrage van € 8.784,06.

2.8. Met dagtekening 23 juli 2002 zond de Nederlandse douane aan de Belgische douane een brief met de volgende inhoud:

"Naar aanleiding van uw verzoek tot nasporing d.d. 14 mei 2001, deel ik u het volgende mee. Voor de voortzetting van het onderzoek, verzoek ik u om een kopij van de afgestempelde T1-S0415616 document afgegeven te R na te zenden.

Bovendien verzoek ik u om mijn diverse kopijen van de factuur e.d. en eventuele de naam v.d. persoon belast met het vervullen van de formaliteiten na te zenden.

Mocht er van uw zijde nog eventuele inlichtingen zijn m.b.t. het bovenstaande T1-S0415616, dan zie ik deze informatie per omgaande tegemoet..

Uit de nagezonden gegevens van 03 juli 2002 is gebleken dat de goederen in S zijn ontvreemd.

Daarom verzoek ik u om mij m.b.t. afgegeven T1-S0415616 document en een nieuwe TC20 inclusief de benodigde kopijen mee te sturen.

Tegelijkertijd verzoek ik u om mij de benodigde borggegevens te verstrekken.

Dit betekent dat de invorderingsprocedure in Nederland gestart kan worden."

2.9. Met dagtekening 8 oktober 2002 deed de inspecteur aan belanghebbende uitnodigingen tot betaling toekomen inzake douanerechten en omzetbelasting. In deze brief schreef de inspecteur:

"hierbij deel ik u mede dat bovengenoemde aangifte geheel of gedeeltelijke ongezuiverd is gebleven. Uit de mij ter beschikking staande gegevens blijkt dat u de aangever bent dan wel de persoon die de goederen heeft aanvaard in de wetenschap dat deze onder de regeling douanevervoer zijn geplaatst. Ingevolge artikel 96 van het Communautair Douanewetboek (CDW) bent u verplicht alle bepalingen van deze douaneregeling na te leven. Derhalve bent u ten gevolge van de (gedeeltelijke) niet-zuivering douanerechten, omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 203, subsidiair artikel 204 van het CDW juncto artikel 18 van de Wet op de omzetbelasting 1968."

2.10. De inspecteur ging uit van een douanewaarde van € 695.280. De douanerechten en de omzetbelasting stelde de inspecteur in voormelde uitnodigingen tot betaling respectievelijk vast op € 20.250,87 en € 132.103,20.

2.11. De Belgische Dienst Invordering zond op 7 november 2002 een brief aan belanghebbende met de volgende inhoud:

"Het bovengenoemd dossier werd door onze dienst afgehandeld. De afhandeling geldt enkel voor de overtreding aangehaald in de beslissing van de dienst invordering.

D.w.z. de administratie beschouwt deze zaak als gesloten en geen enkele vervolging zal worden ingesteld, tenzij er nieuwe elementen zouden opduiken of indien blijkt dat er een duidelijke vergissing in het spel is.

Bijgevolg vervalt mijn vordering van 22/07/2002."

2.12. Belanghebbende maakte bezwaar tegen de uitnodigingen tot betaling.

2.13. In de bezwaarfase kwam de inspecteur tot het oordeel dat hij de douanewaarde te hoog had vastgesteld. De inspecteur ging bij zijn uitspraken op bezwaar uit van de factuurwaarde van $ 374.652 (overeenkomstig de commerciële factuur die belanghebbende heeft overgelegd) en een wisselkoers van € 0.8513 en kwam zo op een douanewaarde van € 440.094. De inspecteur verminderde daarom in zijn uitspraken op bezwaar de douanerechten naar € 13.202,82 en de omzetbelasting naar € 86.126,43.

2.14. Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam.

2.15. Omstreeks het indienen van het verweerschrift door de inspecteur heeft de inspecteur de uitnodigingen tot betaling ambtshalve verminderd. De inspecteur verminderde de verschuldigde douanerechten naar nihil en de verschuldigde omzetbelasting naar € 83.617,86 (uitgaande van de in bezwaar vastgestelde douanewaarde van € 440.094). Bij nader inzien was de inspecteur namelijk van mening dat de goederen vielen onder post 8105, onderverdeling 8105 1010 (de onderverdeling zoals die gold ten tijde van de onttrekking. Deze onderverdeling komt overeen met de huidige onderverdeling 8105 2000). Onderverdeling 8105 1010 kent een nihiltarief, zodat er geen sprake is van de verschuldigdheid van douanerechten.

2.16. Uiteindelijk was, voor zover in cassatie van belang, tussen de partijen voor het Hof in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur belanghebbende terecht heeft uitgenodigd tot betaling van omzetbelasting ter zake van de onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht. Belanghebbende bestreed namelijk de bevoegdheid van de Nederlandse douane, gelet op de door de Belgische douaneautoriteiten gestarte invordering.

2.17. Bij bevestigende beantwoording van de voormelde vraag was voorts is geschil of de te betalen omzetbelasting diende te worden berekend op € 83.617,86, zoals de inspecteur voorstond, dan wel op de eerder door de Belgische Dienst Invordering bepaalde waarde van € 1.844,77 zoals belanghebbende voorstond.

2.18. De Douanekamer van het Gerechtshof te Amsterdam verklaart het beroep gegrond voor zover de uitnodigingen tot betaling tijdens de beroepsfase door de inspecteur zijn verminderd.

2.19. Het Hof overweegt, voor zover in deze cassatieprocedure relevant, als volgt.

"6.2.2. Naar het oordeel van de Douanekamer kan hetgeen is vermeld in de brieven van 23 juli 2002 van de Nederlandse douane en van 7 november 2002 van de Dienst Invordering (Belgische douane) slechts leiden tot de slotsom dat de Nederlandse douane en de Belgische douane het standpunt hebben ingenomen dat de Nederlandse douane bevoegd was tot het vorderen van omzetbelasting wegens onttrekking van de goederen aan het douanetoezicht in Nederland. De Douanekamer is daarom van oordeel dat artikel 450ter UCDW op de juiste wijze is toegepast en dat de Nederlandse douane heffingsbevoegd is.

De onderwerpelijke grief van belanghebbende treft derhalve geen doel.

6.3. In artikel 19 Wet OB is bepaald dat de belasting wordt berekend over de douanewaarde. De inspecteur heeft zich voor de bepaling van de douanewaarde gebaseerd op de commerciële factuur die door belanghebbende zelf is overgelegd en waarvan de juistheid op zich zelf door belanghebbende ook niet wordt bestreden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat moet worden uitgegaan van de waarde die de Belgische douane had gehanteerd ter bepaling van de Belgische omzetbelasting.

De Douanekamer vermag niet in te zien dat een douanewaarde die is gebaseerd op een factuur ter zake van de inkoop van de litigieuze goederen, niet juist is. Dit oordeel wordt nog versterkt door de omstandigheid dat belanghebbende op geen enkele wijze heeft aangegeven op grond waarvan de Belgische douane is uitgegaan van een waarde van € 8.784,06. Voorts vindt de stelling van belanghebbende dat de Nederlandse douane in een geval als het onderhavige geen hogere waarde mag hanteren dan die gehanteerd door de Belgische douane, geen steun in het recht."

3. Cassatiemiddelen

3.1. Belanghebbende draagt twee middelen tot cassatie aan:

1. Schending van het recht en/of verzuim van vormen waarvan de niet-naleving nietigheid medebrengt. In het bijzonder zijn de artikelen 204, 214 en 215 CDW en artikel 450 ter TCDW geschonden, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de invorderingsprocedure op de voet van artikel 450 ter TCDW is overgedragen aan de Nederlandse douane.

Ingevolge artikel 450 ter TCDW kan de invordering door België worden overgedragen. Artikel 450 ter TCDW geeft een procedure voor de overname van de invordering, waarbij de 'verzoekende autoriteiten' de terzake dienende documenten, waaronder gewaarmerkte kopieën van de bewijsstukken, onverwijld zenden aan de 'aangezochte autoriteiten', die vervolgens een ontvangstbevestiging zenden waarin zij verklaren of zij voor de invordering bevoegd zijn. In het onderhavige geval is de genoemde procedure niet gevolgd, bij gebreke waarvan geen overdracht van de invordering heeft plaatsgehad. Er is geen blijk gegeven van in het bijzonder naleving van het vereiste dat een verzoek wordt gedaan. Ook heeft de Nederlandse douane geen ontvangstbevestiging gezonden waarin zij aangaf bevoegd te zijn tot de invordering. De brief van 23 juli 2002 van de Nederlandse douane zag op de nasporingsprocedure en kan dus niet als een antwoord op een verzoek ex artikel 450 ter TCDW worden beschouwd. De invordering in België is volgens belanghebbende niet gestaakt: slechts de boeteprocedure is gelet op de brief van 7 november 2002 niet doorgezet;

2. Het recht is geschonden en/of er zijn vormen verzuimd waarvan de niet-naleving nietigheid medebrengt. In het bijzonder zijn de artikelen 204, 214, 215, 217 en 218 CDW en artikel 450 ter TCDW en artikel 19 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna te noemen: Wet OB) geschonden, doordat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de douanewaarde door de Nederlandse douane is bepaald in afwijking van een reeds door de Belgische douaneautoriteiten bepaalde, lagere, douanewaarde. Artikel 450 ter TCDW geeft slechts de bevoegdheid een nieuwe procedure tot invordering in te leiden. De douanewaarde op basis waarvan ingevorderd wordt kan niet opnieuw worden vastgesteld. Op de voet van in het bijzonder de artikelen 217 en 218 CDW wordt immers de douaneschuld geboekt zodra deze kan worden berekend. Daaraan voorafgaand is de douanewaarde reeds bepaald.

3.2. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift in cassatie ingediend. De Staatssecretaris acht geen van beide middelen gegrond.

4. Relevante regelgeving betreffende de geschillen in cassatie

4.1. Artikel 2, eerste lid, CDW luidt als volgt:

"1. Behoudens andersluidende bepalingen die hetzij uit internationale overeenkomsten of uit gebruikelijke handelwijzen met een beperkte geografische en economische draagwijdte, hetzij uit autonome communautaire maatregelen voortvloeien, is de communautaire douanewetgeving in het gehele douanegebied van de Gemeenschap op eenvormige wijze van toepassing."

4.2. Artikel 97, tweede lid, CDW luidt als volgt:

"2. Mits de toepassing van de communautaire maatregelen waaraan de goederen onderworpen zijn, wordt gewaarborgd:

a) staat het de lidstaten vrij om onderling, via bilaterale of multilaterale regelingen, vereenvoudigde procedures in te stellen die in overeenstemming zijn met zo nodig nader vast te stellen criteria en die van toepassing zijn op bepaalde goederenbewegingen (...)"

4.3. Artikel 203, eerste en tweede lid, CDW luidt als volgt:

"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat indien aan rechten bij invoer onderworpen goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken.

2. De douaneschuld ontstaat op het tijdstip waarop de goederen aan het douanetoezicht worden onttrokken."

4.4. Artikel 214 CDW luidt als volgt:

"1. Behoudens andersluidende specifieke bepalingen die in dit wetboek zijn vastgesteld en onverminderd lid 2, wordt het bedrag van de rechten bij invoer of van de rechten bij uitvoer waaraan goederen zijn onderworpen, vastgesteld op grond van de voor deze goederen geldende heffingsgrondslagen op het tijdstip waarop de desbetreffende douaneschuld ontstaat.

2. Indien het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat, niet nauwkeurig kan worden bepaald, is het tijdstip dat voor de vaststelling van de voor de betrokken goederen geldende heffingsgrondslagen in aanmerking moet worden genomen, het tijdstip waarop de douaneautoriteiten vaststellen dat deze goederen zich in een situatie bevinden die een douaneschuld heeft doen ontstaan.

Indien evenwel uit de gegevens waarover de douaneautoriteiten beschikken, blijkt dat de douaneschuld op een eerder tijdstip is ontstaan dan dat waarop zij die vaststelling hebben gedaan, wordt het bedrag van de rechten bij invoer of de rechten bij uitvoer voor de betrokken goederen vastgesteld op grond van de heffingsgrondslagen die daarvoor gelden op het vroegste tijdstip waarop het bestaan van de uit die situatie voortvloeiende douaneschuld aan de hand van de beschikbare gegevens kan worden vastgesteld.

3. Ten einde ieder financieel voordeel op grond van uitstel van de datum van ontstaan of boeking van de douaneschuld te voorkomen, is in de gevallen en onder de voorwaarden die zijn omschreven in de volgens de procedure van het Comité vastgestelde bepalingen, compensatierente verschuldigd."

4.5. Artikel 215 CDW luidt als volgt:

"1. De douaneschuld ontstaat:

-op de plaats waar de feiten zich voordoen die tot het ontstaan van deze schuld leiden, of

-indien deze plaats niet kan worden vastgesteld, op de plaats waar de douaneautoriteiten constateren dat de goederen zich in een situatie bevinden die tot het ontstaan van een douaneschuld heeft geleid, of

-indien de goederen zich onder een niet-gezuiverde douaneregeling bevinden en indien de plaats niet overeenkomstig het bepaalde in het eerste en tweede streepje kan worden vastgesteld binnen een in voorkomend geval volgens de procedure van het comité bepaalde termijn, op de plaats waar de goederen onder de betrokken regeling zijn geplaatst of het douanegebied van de Gemeenschap onder deze regeling zijn binnengekomen.

2. Indien evenwel uit de gegevens waarover de douaneautoriteiten beschikken, blijkt dat de douaneschuld reeds op een eerder tijdstip was ontstaan, toen de goederen zich op een andere plaats bevonden, wordt de douaneschuld geacht te zijn ontstaan op de plaats waarvan kan worden vastgesteld dat zij zich daar bevonden op het vroegste tijdstip waarop het bestaan van de douaneschuld kan worden vastgesteld.

3. De in artikel 217 lid 1, bedoelde douaneautoriteiten, zijn die van de lidstaat waar overeenkomstig de bepalingen van dit artikel de douaneschuld is ontstaan of wordt geacht te zijn ontstaan (...)"

4.6. Artikel 217, eerste lid, CDW luidt als volgt:

"1. Elk bedrag aan rechten bij invoer of aan rechten bij uitvoer dat voorvloeit uit een douaneschuld, hierna "bedrag aan rechten" genoemd, dient door de douaneautoriteiten te worden berekend (...)"

4.7. Artikel 218, derde lid, CDW luidt als volgt:

"3. Indien een douaneschuld ontstaat onder andere omstandigheden dan die bedoeld in lid 1, dient het overeenkomstige bedrag aan rechten te worden geboekt binnen een termijn van twee dagen te rekenen vanaf de datum waarop de douaneautoriteiten in staat zijn:

a. het bedrag van de desbetreffende rechten te berekenen, en

b. de schuldenaar aan te wijzen."

4.8. Artikel 450 ter TCDW luidt als volgt:

"1. Wanneer na de aanvang van een invorderingsprocedure van de andere heffingen de douaneautoriteiten die overeenkomstig artikel 215 van het Wetboek bevoegd zijn, hierna "verzoekende autoriteiten" genoemd, door ongeacht welk middel het bewijs verkrijgen, van de plaats waar de feiten zich hebben voorgedaan die tot het ontstaan van de douaneschuld hebben geleid, zenden zij de terzake dienende documenten, waaronder gewaarmerkte kopieën van de bewijsstukken, onverwijld aan de douaneautoriteiten die voor die plaats bevoegd zijn, hierna "aangezochte autoriteiten" genoemd.

De aangezochte autoriteiten zenden een ontvangstbevestiging waarin zij verklaren of zij voor de invordering bevoegd zijn. Wanneer zij niet binnen drie maanden antwoorden, hervatten de verzoekende autoriteiten terstond de door hen aangevangen invorderingsprocedure.

2. Ingeval de aangezochte autoriteiten bevoegd zijn, leiden zij, in voorkomend geval na het verstrijken van de in lid 1 genoemde termijn van drie maanden en onder onmiddellijke inkennisstelling van de verzoekende autoriteiten, een nieuwe procedure tot invordering van de andere heffingen in.

Een niet-voltooide procedure tot invordering van de andere heffingen die door de verzoekende autoriteiten is ingeleid, wordt geschorst, zodra de aangezochte autoriteiten hun mededelen dat zij tot invordering overgaan.

Zodra de aangezochte autoriteiten het bewijs hebben geleverd dat zij de verschuldigde andere heffingen hebben ingevorderd, betalen de verzoekende autoriteiten de reeds ingevorderde andere heffingen terug of beëindigen zij de procedure tot invordering van die heffingen overeenkomstig de voorschriften terzake."

4.9. Artikel 1, tweede lid, van het Aanvullend Protocol houdende bijzondere bepalingen op het stuk van de belastingen, dat berust op de Overeenkomst inzake de administratieve en strafrechtelijke samenwerking op het gebied van de regelingen die verband houden met de verwezenlijking van de doelstellingen van de Benelux Economische Unie(2) (hierna te noemen: Protocol) luidt als volgt:

"(...) 2. De Overeenkomst heeft betrekking op de toepassing van:

a) de in België geldende wettelijke bepalingen inzake de douane en de accijnzen, alsmede de omzetbelasting (...)

b) de in Luxemburg geldende wettelijke bepalingen inzake de douane en de accijnzen, alsmede inzake de omzetbelasting (...)

c) de in Nederland geldende wettelijke bepalingen inzake de douane en de accijnzen, alsmede inzake de omzetbelasting."

4.10. Artikel 2, tweede lid, van het Protocol luidt als volgt:

"2. Een document op regelmatige wijze afgegeven of geldig gemaakt in een der landen, heeft rechtsgevolg in de beide andere landen als ware het afgegeven of geldig gemaakt ingevolge de wettelijke bepalingen van die landen."

4.11. Artikel 5 van het Protocol luidt als volgt:

"1. Indien een document, dat is afgegeven of geldig gemaakt om in meer dan een land te dienen, niet of niet geheel wordt gezuiverd, zijn de goederen waarop het document betrekking heeft, onderworpen aan die rechten, accijnzen en andere belastingen, welke terzake van het niet of het niet geheel zuiveren van een zodanig nationaal document worden geheven in datgene van de landen waarvoor het Beneluxdocument is afgegeven of geldig gemaakt, waarin het hoogste totaal bedrag dezer belastingen wordt geheven.

2. De rechten, accijnzen en andere belastingen, alsmede de terzake van het niet of niet geheel zuiveren verschuldigde boeten worden voor eigen rekening ingevorderd door het land, waar het document is afgegeven of geldig gemaakt.

3. Indien komt vast te staan in welke van de drie landen de goederen in een toestand zijn gekomen als van goederen, waarvan de belasting is voldaan, worden in afwijking van het bepaalde in het eerste lid, de goederen onderworpen aan de rechten, accijnzen en andere belastingen welke in dat land van toepassing zijn. Indien het document niet aldaar is afgegeven of geldig gemaakt, wordt, in afwijking van het bepaalde in het tweede lid, de opbrengst van niet geünifieerde belastingen aan dat land uitgekeerd."

5. Beschouwing

Belastbaar feit in Nederland

5.1. De goederen zijn bij binnenkomst in de Gemeenschap onder een douaneregeling geplaatst en in Nederland aan deze regeling onttrokken. Op grond van artikel 10, derde lid, van de Zesde richtlijn passen de lidstaten hierbij in de gevallen waarin de ingevoerde goederen niet aan invoerrechten zijn onderworpen de vigerende bepalingen inzake invoerrechten toe met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van omzetbelasting. In Nederland is dit uitgewerkt in de Wet OB. Op basis van artikel 1 van de Wet OB wordt omzetbelasting geheven ter zake van de invoer van goederen. Op grond van artikel 18, eerste lid, onderdeel c, van de Wet OB, is het in Nederland onttrekken van goederen aan een douaneregime als een zodanige invoer van goederen aan te merken. Artikel 22, eerste lid, van de Wet OB geeft aan dat ter zake van de omzetbelasting bij invoer de douanerechtelijke bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn.

5.2. Het is komen vast te staan dat de in het geding zijnde goederen feitelijk in Nederland aan de douaneregeling zijn onttrokken. Er heeft zich dus in Nederland een fysieke onttrekking voorgedaan in de zin van artikel 203, eerste lid, CDW.(3) De goederen in de onderhavige casus zijn onttrokken aan het douanetoezicht, aangezien de bevoegde douaneautoriteiten geen toegang meer hadden tot de onder het douanetoezicht staande goederen en de in de communautaire douanewetgeving voorziene controles niet meer konden uitvoeren. Gelet op het arrest van het HvJ EG inzake Liberexim(4) zijn de goederen mitsdien in Nederland onttrokken in de zin van artikel 7, derde lid, van de Zesde richtlijn en tevens in de zin van artikel 18, eerste lid, letter c, van de Wet OB.(5)

5.3. In de onderhavige zaak is er sprake van een belastbaar feit voor de omzetbelasting in Nederland. Het belastbare feit vindt in Nederland plaats op het tijdstip waarop de goederen aan de douaneregeling worden onttrokken. De omzetbelasting wordt op dat moment verschuldigd.

5.4. Op grond van artikel 21, vierde lid, van de Zesde richtlijn is de omzetbelasting bij invoer verschuldigd door degene die als zodanig door de lidstaat van invoer wordt aangewezen. Nu in artikel 22, eerste lid, van de Wet OB is bepaald dat ter zake van de heffing van omzetbelasting de douanerechtelijke bepalingen van overeenkomstige toepassing zijn, wordt ook op dit punt aangesloten bij de heffing van de douanerechten. Belanghebbende is de aangever, zij wordt de omzetbelasting verschuldigd.

Invordering

5.5. De vraag in cassatie is vooral wie de omzetbelasting in beginsel dient in te vorderen: de Nederlandse of de Belgische douaneautoriteiten. Ik zal hieronder eerst ambtshalve ingaan op deze vraag. Pas na een bespreking van deze vraag zal ik ingaan op de door belanghebbende ingediende cassatiemiddelen. Bij de bespreking van de cassatiemiddelen zal ik aandacht besteden aan de door belanghebbende aan de orde gestelde vraag of Nederland de invordering wel op een correcte manier van België heeft overgenomen.

5.6. Artikel 215 CDW geeft aan waar de douaneschuld ontstaat. Dit artikel is duidelijk: het staat vast dat de goederen in Nederland zijn onttrokken, dus is in Nederland omzetbelasting ter zake van invoer verschuldigd. Nederland lijkt dus bevoegd om in te vorderen en dient dus ook de verschuldigdheid van omzetbelasting mede te delen. Door het Protocol kan hier echter anders over worden gedacht. Uitgaande van de werking van het nog steeds niet ingetrokken Protocol is namelijk uitsluitend België bevoegd tot invordering van de omzetbelasting. Ik zal hieronder eerst ingaan op de inhoud van het Protocol. Daarna zal ik onderzoeken of dit Protocol in de onderhavige situatie nog rechtsgevolgen meebrengt.

Toepassing van het Protocol: alleen België inningbevoegd

5.7. Punt en Van Vliet beschrijven de werking van het Protocol.(6) Voor de werking van het Protocol moet sprake zijn van een Beneluxdocument. Ieder document dat in de Benelux is afgegeven of geldig gemaakt om in meer dan één Beneluxland te dienen is een Beneluxdocument. Er hoeft geen afzonderlijk 'Beneluxdocument' te worden opgemaakt. Ook hoeven T-1 documenten niet expliciet van de vermelding 'Beneluxdocument' te zijn voorzien.

5.8. In het onderhavige geval is er sprake van extern communautair douanevervoer binnen de Benelux. De goederen zijn vanuit België naar Nederland vervoerd. Het Protocol is, gelet op artikel 1, tweede lid, van het Protocol, van toepassing.

5.9. Indien een document niet gezuiverd wordt zijn de goederen onderworpen aan de belastingen van het Beneluxland waarvoor het document voor vervoer heeft gediend, met de hoogste belastingen die ter zake van het niet of niet geheel zuiveren van zo een document worden geheven. Het land waar het document is afgegeven of geldig gemaakt vordert de belasting in. Indien, zoals in dit geval, komt vast te staan dat de goederen in een ander land in het vrije verkeer zijn gekomen, worden de belastingen van dat land verschuldigd (artikel 5, derde lid van het Protocol). De opbrengst wordt dan uitgekeerd aan het land waar de goederen in het vrije verkeer zijn gekomen. Onder de werking van het Protocol heeft een belanghebbende altijd alleen te maken met de autoriteiten van het land waar het document is afgegeven, zowel voor wat betreft de nationale belastingen (BTW en accijnzen) als de douanerechten.(7) In de onderhavige casus is het document in België afgegeven. Op grond van het Protocol heeft alleen België de bevoegdheid tot invorderen.

Dient het Protocol te worden toegepast?

5.10. Punt en Van Vliet houden het voor mogelijk dat het Protocol voorgaat als dit tot een afwijkend resultaat leidt ten opzichte van artikel 215 CDW.(8) Punt en Van Vliet verwijzen naar de artikelen 2 en 97, tweede lid, CDW en naar het Pakvries-arrest(9) van het Hof van Justitie.

5.11. In het arrest Spedition Ulustrans(10) geeft het Hof van Justitie aan dat de gemeenschapswetgever de voorwaarden ter bepaling van de schuldenaren van de douaneschuld volledig heeft willen vaststellen. Uit de evolutie van de toepasselijke communautaire douanewetgeving blijkt volgens het Hof van Justitie dat de gemeenschapswetgever de schuldenaren van de douaneschuld aldus heeft willen bepalen dat een toenemende mate van harmonisatie was verzekerd.(11) Op het gebied van de invordering heeft de gemeenschapswetgever dit kennelijk niet beoogd. In het arrest Spedition Ulustrans overweegt het Hof van Justitie:

"Al deze wijzigingen van de regelgeving hebben weliswaar niet tot doel en zeker niet tot gevolg gehad dat de lidstaten de mogelijkheid verloren om maatregelen vast te stellen die op doeltreffende wijze kunnen bijdragen tot de uitvoering van de doelstellingen van de douanewetgeving, in het bijzonder de invordering van de douaneschuld. ...

Uit de bovenvermelde bepalingen blijkt evenwel duidelijk dat de gemeenschapswetgever sinds de inwerkingtreding van het douanewetboek de voorwaarden ter bepaling van de schuldenaren van de douaneschuld, volledig heeft willen vaststellen."

5.12. Mede gelet op het arrest Spedition Ulustans zijn de lidstaten vrij om te regelen hoe invorderingsmaatregelen kunnen worden genomen (vergelijk de Invorderingswet 1990). Ik denk echter niet dat de vrijheid van de lidstaten op het terrein van de invordering zo ver gaat dat de lidstaten in afwijking van het CDW nog zouden mogen regelen dat uitsluitend een andere lidstaat dan die bevoegd is volgens het CDW tot invordering kan overgaan. Naar mijn mening bieden de artikelen 2 en 97 CDW geen ruimte om gelding te geven aan het Protocol, voorzover het Protocol regelt dat (alleen) een andere lidstaat dan die bevoegd is volgens het CDW tot invordering kan overgaan. Het lijkt mij dat artikel 97 CDW alleen ruimte biedt voor vereenvoudigde administratieve praktijken binnen enkele lidstaten die dit afspreken.

5.13. In de zaak Pakvries ging het om douanevervoer in december 1976 en januari 1977 met goederen die vanuit Nederland waren verzonden met als bestemming Italië. Uit onderzoek bleek dat de goederen in België in het verkeer waren gebracht. De Nederlandse overheid ging over tot invordering. Volgens Pakvries B.V. was België echter bevoegd tot invordering. De Nederlandse overheid beriep zich op het voor 1 juli 1977 geldende artikel 59 van Verordening nr. 542/69. Dit artikel bepaalde, dat in afwijking van de verordening België, Luxemburg en Nederland op de documenten voor communautair douanevervoer de overeenkomsten mogen toepassen welke tussen deze staten zijn gesloten met het oog op beperking of opheffing van formaliteiten bij overschrijding van de Belgisch-Luxemburgse en Belgisch-Nederlandse grens. Volgens de Nederlandse overheid was het Protocol (artikel 5) van toepassing.

5.14. Ten tijde van het communautaire douanevervoer bij Pakvries gold er dus een specifieke bepaling in Verordening nr. 542/69, die bepaalde dat België, Luxemburg en Nederland, in afwijking van de verordening, op de documenten voor communautair douanevervoer de overeenkomsten mochten toepassen welke tussen deze staten zijn gesloten met het oog op beperking of opheffing van formaliteiten bij overschrijding van de Belgisch-Luxemburgse en Belgisch-Nederlandse grens. Het Hof van Justitie toetste ondanks het bestaan van deze specifieke bepaling de toepassing van de Benelux-regeling in het arrest Pakvries ook aan artikel 233 EG-verdrag zoals dat destijds luidde (vergelijk het tegenwoordige artikel 306 EG-verdrag). Op grond van artikel 233 EG-verdrag bestond er geen beletsel voor het bestaan en de voltooiing van de tussen België, Luxemburg en Nederland tot stand gebrachte unie, voor zover de doelstellingen hiervan niet zijn bereikt door toepassing van het verdrag. Artikel 233 EG-verdrag stond de Benelux-landen toe om de bepalingen toe te passen die binnen de unie gelden, voor zover die unie verder is voortgeschreden dan de gemeenschappelijke markt. Het Hof van Justitie onderzoekt in dit licht of de toepassing van de Benelux-regeling gerechtvaardigd is. In Pakvries B.V. ging het over een periode waarin binnen de Benelux de controles aan de grens grotendeels waren afgeschaft. Ter bepaling van de plaats waar de onregelmatigheid was begaan was ten nauwste verband met douanecontroles en het opmaken van kennisgevingen van doorgang.(12) Gelet op de procedure ter vaststelling van de plaats waar een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden was het door het grotendeels afschaffen van de grenscontroles binnen de Benelux niet meer mogelijk de vaststellingen te doen die voor de goede werking van het douanevervoer noodzakelijk waren. Met het oog daarop was het grondgebied van de Benelux in het kader van Verordening nr. 542/69 aangemerkt als het grondgebied van één lidstaat. Het Hof van Justitie oordeelde dat Nederland op een document voor communautair douanevervoer een Benelux-overeenkomst mocht toepassen.

5.15. In het Pakvries-arrest kon dus een beroep worden gedaan op een bepaling in de destijds geldende verordening die bepaalde dat België, Luxemburg en Nederland, in afwijking op de verordening, op de documenten voor communautair douanevervoer de overeenkomsten mochten toepassen welke tussen de lidstaten zijn gesloten met het oog op de beperking of opheffing van formaliteiten bij overschrijding van de interne grenzen binnen de Benelux. Nu deze bepaling ook nog eens voldeed aan de vereisten van artikel 233 EG-verdrag kon de bepaling worden toegepast. Ik constateer dat er in het communautaire douanerecht geen (vergelijkbare) bepaling meer geldt die het de Benelux-landen toestaat hun eigen overeenkomsten toe te passen (overeenkomstig het vroegere artikel 59 van Verordening nr. 542/69). Verordening nr. 542/69 is ingetrokken door Verordening (EEG) nr. 222/77 van de Raad van 13 december 1976 betreffende communautair douanevervoer.(13) In het CDW wordt de Benelux voor het communautaire douanevervoer niet langer aangemerkt als één lidstaat.(14)

5.16. Het Hof van Justitie accepteerde het gebruik van de Benelux-overeenkomst mede gelet op de regel dat bepalingen mogen worden toegepast voorzover de doelstellingen niet zijn bereikt door het EG-verdrag en voor zover de unie verder is voortgeschreden dan de gemeenschappelijke markt. Gelet op deze achtergrond is het niet meer zo logisch dat het Protocol nog steeds zou kunnen worden toegepast. De EG kent nu een grote interne markt. In het kader van het extern communautair douanevervoer zijn controles en formaliteiten aan de binnengrenzen en het opmaken van kennisgevingen van doorgang binnen de EG niet meer aan de orde. Er hoeven bij de passage van binnengrenzen geen bewijzen van doorgang meer te worden ingeleverd. Er zijn aan de binnengrenzen geen kantoren van doorgang meer (artikel 340 ter, lid 2, TCDW). Het Protocol heeft daarmee geen functie meer, omdat de regeling in het Protocol niet verder is voortgeschreden dan de interne markt. Teneinde te bereiken dat slechts in een lidstaat een douaneschuld kan ontstaan bevat artikel 215 CDW een regeling in welke lidstaat een douane- of omzetbelastingschuld ontstaat. Deze lidstaat deelt vervolgens de douane- of omzetbelastingschuld mede aan de schuldenaar.

5.17. Zoals hiervoor opgemerkt in onderdeel 5.1 zijn op grond van artikel 10 van de Zesde richtlijn de bepalingen inzake invoerrechten van toepassing met betrekking tot het belastbare feit en het verschuldigd worden van omzetbelasting. Wat betreft de betaling van de belasting op invoer wordt het in artikel 23 van de Zesde richtlijn aan de lidstaten toegestaan om deze te laten betalen op aangifte in plaats van bij invoer. Mijns inziens is er op het gebied van de invordering van omzetbelasting echter geen ruimte voor de Benelux-landen om het Protocol toe te passen voor zover dat inhoudt dat een ander land bevoegd wordt om omzetbelasting te heffen, dan het land dat bevoegd zou zijn door de aansluiting bij het communautaire douanerecht.

5.18. Ik vind steun voor mijn mening in het gegeven dat in het CDW en TCDW enige invorderingsaspecten specifiek met betrekking tot de omzetbelasting worden geregeld. Zo regelt artikel 94 CDW dat de aangever bij extern communautair douanevervoer verplicht is zekerheid te stellen als waarborg voor de douaneschuld en andere belastingschulden. Onder deze andere belastingschulden is ook de omzetbelasting begrepen.(15) Artikel 450 ter TCDW lijkt zelfs specifiek te zien op de overdracht van de invordering van omzetbelasting (en andere heffingen niet zijnde rechten bij invoer in de zin van het CDW).

5.19. Artikel 215 CDW ziet op rechten bij invoer (zie de definitie in artikel 4, tiende lid CDW) als ook op andere heffingen zoals de omzetbelasting en de accijns. Er wordt immers gesproken over 'douaneschuld'. Artikel 215 CDW regelt dan ook het ontstaan van de douaneschuld en de bevoegdheid tot invordering van douaneschulden. De eerste twee leden van het artikel regelen het ontstaan van de douaneschuld. De douaneautoriteiten van de lidstaat waar de schuld is ontstaan gaan vervolgens, op basis van artikel 215, derde lid, CDW over tot mededeling (en dus invordering) van de douaneschuld. Artikel 450 bis TCDW geeft nader uitwerking aan de termijn van artikel 215 CDW.

5.20. Artikel 450 ter TCDW ziet expliciet op de invordering van 'andere heffingen' dan douanerechten en heffingen van gelijke werking, dus de invordering van omzetbelasting en accijnzen. Met artikel 450 ter TCDW wordt bereikt dat de invordering van omzetbelasting wordt overgenomen door de lidstaat die overeenkomstig artikel 215 CDW bevoegd is. Opvallend is hierbij dat het TCDW dus kennelijk alleen een regeling bevat die de overdracht van de invordering van omzetbelasting (en accijnzen) regelt. Er is in het CDW of TCDW geen vergelijkbare bepaling voor de overdracht van de invordering van douanerechten. Dat is opvallend omdat bij douanevervoer onder geleide van TIR of ATA documenten ingevolge het met artikel 450 ter TCDW vergelijkbare artikel 454 TCDW(16) gesproken wordt van 'rechten en andere heffingen'.

5.21. De consequentie hiervan zou zijn dat indien artikel 215, derde gedachtestreepje, CDW leidt tot de bevoegdheid tot invordering van bijvoorbeeld België als afgever van een document, de latere constatering dat goederen in Nederland zijn onttrokken niet leidt tot de overdracht van de invordering van de douanerechten van België aan Nederland. Die overdracht van de invordering is kennelijk alleen van toepassing op 'andere heffingen' waaronder de omzetbelasting. Dat betekent wellicht ook dat achteraf bezien België bevoegd was tot invordering van de douanerechten. De gedachte hierachter is waarschijnlijk dat het hier toch gaat om eigen middelen van de Gemeenschap, en dat het er uiteindelijk niet toe waar de douanerechten worden ingevorderd.(17) Dit ligt anders voor de omzetbelasting die nog steeds een nationale belasting is van de lidstaten. Artikel 450 ter TCDW brengt dus mee dat de bevoegdheid tot invordering voor de omzetbelasting wel kan worden overgedragen.

5.22. Merkwaardig is dan ook dat in de onderhavige zaak kennelijk de Belgische autoriteiten bevoegd waren tot invordering van de douanerechten, en dat een formele overdrachtsprocedure ontbreekt voor de douanerechten. Het zou kunnen betekenen dat achteraf bezien de Nederlandse autoriteiten niet bevoegd waren tot invordering van de douanerechten, al merk ik daarbij op dat op basis van artikel 215 CDW een dergelijke bevoegdheid wel bestaat. Artikel 450 ter TCDW schept dus verwarring. Wat er zij van het voorgaande een bevoegdheidskwestie ten aanzien van de douanerechten is in de onderhavige zaak niet aan de orde, nu de inspecteur de uitnodiging tot betaling met betrekking tot het douanerecht reeds had teruggebracht tot nihil.

5.23. Voor de omzetbelasting bestaat dus een specifieke invorderingsprocedure, althans een verdeling van de bevoegdheid daartoe tussen de lidstaten. Als de gemeenschapswetgever de Beneluxlanden had willen toestaan om de afwijkende regeling voor wat betreft de bevoegdheid tot invordering van omzetbelasting te handhaven, dan had het voor de hand gelegen dat de gemeenschapswetgever daaromtrent in CDW of TCDW een bepaling had opgenomen, overeenkomstig artikel 59 van Verordening nr. 542/69.

5.24. Het voorgaande leid mij tot de conclusie dat bij de omzetbelasting het Protocol niet meer kan worden toegepast, voor zover het Protocol inhoudt dat een andere lidstaat bevoegd is tot invordering dan de lidstaat die volgens het CDW of TCDW bevoegd is.

Bespreking van de cassatiemiddelen

5.25. Het eerste middel gaat mijns inziens uit van een te beperkte rechtsopvatting. Artikel 450 ter, eerste lid, TCDW, ziet op de situatie dat bijvoorbeeld bij vervoer van Duitsland naar Nederland, de Duitse douane ontdekt dat in Nederland goederen aan het douanetoezicht zijn onttrokken en dus de stukken naar Nederland wil zenden omdat daar naar de mening van de Duitse autoriteiten de omzetbelastingschuld is ontstaan. In zo'n situatie zullen de Duitse douaneautoriteiten een verzoek doen aan de Nederlandse douaneautoriteiten. In zodanig geval is een ontvangstbevestiging vanuit Nederland van belang voor de Duitse autoriteiten zodat deze autoriteiten weten dat het verzoek is aangekomen. Alleen indien de Duitse autoriteiten dan vervolgens niets horen van de Nederlandse autoriteiten hervatten de Duitse autoriteiten hun invordering. In dat geval kunnen de Nederlandse autoriteiten overigens, blijkens artikel 450 ter, tweede lid, eerste alinea, TCDW, zelfs ook na een zodanige hervatting, een procedure tot invordering starten. In het onderhavige geval doet zich geen vergelijkbare situatie voor: er kwam bericht vanuit het land waar de goederen daadwerkelijk aan het douanetoezicht zijn onttrokken (Nederland) waaruit bleek dat de autoriteiten vonden dat de douaneschuld in Nederland was ontstaan. De Nederlandse autoriteiten gaven gelijk aan dat zij de invordering konden starten. In zodanig geval ontbreekt het belang voor het land dat reeds was begonnen met de invordering om nog een apart verzoek te doen aan Nederland. Het 'aan te zoeken land' (in de terminologie van artikel 450 ter TCDW) was immers uit zichzelf met de mededeling gekomen om te willen invorderen. Het middel faalt.

5.26. In het tweede middel stelt belanghebbende dat de Nederlandse douane de douanewaarde als vastgesteld door de Belgische douane had moeten volgen. Er blijkt nergens uit dat de douane bij de vaststelling van de douanewaarde gebonden zou zijn aan de door de Belgische autoriteiten bepaalde, lagere douanewaarde. De Nederlandse douaneautoriteiten zijn uitgegaan van de factuurwaarde. Ik deel de visie van het Hof dat dit oordeel nog versterkt wordt doordat belanghebbende op geen enkele wijze heeft aangegeven op grond waarvan de Belgische douane is uitgegaan van de lagere douanewaarde.

5.27. Men zou nog kunnen stellen dat niet buiten twijfel is of de Nederlandse douane wel bevoegd was tot invorderen van het douanerecht, gezien de beperkte toepassing van artikel 450 ter TCDW, en dat dus de Belgische autoriteiten de invordering van de douanerechten inclusief het vaststellen van de douanewaarde hadden moeten verrichten. De gedachte is dan de Nederlandse douane die vaststelling moet volgen, nu het hetzelfde belastbare feit betreft, zij het voor de omzetbelasting. Ik denk dat die gedachte geen stand houdt, nu artikel 450 ter, tweede lid, eerste alinea, TCDW spreekt van een 'nieuwe procedure tot invordering van de andere heffingen'. Dat betekent dat deze procedure dus losstaat van de procedure gevolg in de aanzoekende lidstaat (België), en dat dus alle elementen die van belang zijn voor het berekenen van de omzetbelasting bij invoer, zelfstandig in aanmerking kunnen worden genomen door de Nederlandse douane. Het tweede middel faalt derhalve eveneens.

6. Conclusie

6.1. Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 's-Gravenhage, 29 april 1969, Trb. 124.

2 's-Gravenhage, 29 april 1969, Trb. 124.

3 Belanghebbende veronderstelt blijkens de cassatiemiddelen, mijns inziens ten onrechte, dat de grondslag van de onderhavige uitnodiging tot betaling (mede) op artikel 204 van CDW gebaseerd is in plaats van (mede) op artikel 203 van het CDW.

4 HvJ EG, 11 juli 2002, nr. C-371/99, Liberexim, Jur. 2002, blz. I-06227.

5 Vergelijk Hoge Raad, 11 april 2003, nr. 37 519, LJN-nummer AF0412, VN 2003/21.14.

6 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer 2000, p. 282-284.

7 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer 2000, p. 282-283.

8 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer 2000, p. 282 en 284.

9 HvJ EG, 16 mei 1984, nr. 105/83, Pakvries B.V., Jur. 1984, blz. 2101.

10 HvJ EG, 23 september 2004, nr. C-414/02, Spedition Ulustrans, Jur. EG 2004, blz. I-8633, r.o. 38 en 39; vergelijk HvJ EG, 15 september 2005, nr. C-140/04, Unamar, r.o. 30.

11 HvJ EG, 23 september 2004, nr. C-414/02, Spedition Ulustrans, Jur. EG 2004, blz. I-8633, r.o. 32 e.v.

12 Ten tijde van het douanevervoer inzake Pakvries B.V. moest bij communautair douanevervoer in iedere lidstaat bij een kantoor van doorgang een kennisgeving van doorgang worden afgegeven.

13 Publicatieblad nr. L 038 van 09/02/1977 blz. 0001-0019.

14 Alleen voor de toepassing van de artikelen 291 tot en met 300 TCDW worden de landen van de Benelux nog als één lidstaat aangemerkt, artikel 1 bis TCDW.

15 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer-Deventer 2000, p. 265.

16 Ik doel hier op de tekst van artikel 454 TCDW, zoals die gold voor de wijziging bij Verordening (EG) 881/2003 van de Commissie van 21 mei 2003, PB. nr. L 134, blz. 1.

17 Een gedachte die het HvJEG ook aanhangt in het arrest Labis & Sagpol mbt tot artikel 379 TCDW, de voorloper van het hier besproken artikel 450ter TCDW: HvJ EG van 23 maart 2000, gevoegde zaken nrs. C-310/98 en C-406/98 (Labis & Sagpol), Jur. EG 2000, blz. I-1797.