Aant. 1.1 Inleiding

Art. 24a AWR geeft de belastingplichtige de mogelijkheid om meerdere bezwaren te vervatten in één bezwaarschrift (eerste lid). Bij de inwerkingtreding van deze bepaling, op 1 januari 1994, was deze mogelijkheid nog verbonden aan de voorwaarde dat de fiscale beschikkingen op hetzelfde aanslagbiljet waren vermeld. Deze voorwaarde is, bij de inwerkingtreding op 1 september 1999 van de wet van 29 oktober 1998, Stb. 1998, 621, komen te vervallen. Met deze bepaling is de praktische hanteerbaarheid van de fiscale bezwaarfase voor de belastingplichtige zeer gediend.

De tegenhanger van art. 24a, eerste lid, is opgenomen in art. 25, vierde lid, AWR. Hierin is bepaald dat, indien bezwaar is gemaakt tegen meer dan één belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, de inspecteur de uitspraken op bezwaar kan vervatten in één geschrift. Voor de beroepsfase bevat art. 26b, eerste lid, AWR, een met art. 24a, eerste lid, overeenkomend voorschrift.

Art. 24a, derde lid, geldend vanaf 1 januari 1998, voorziet erin dat een bezwaar tegen een belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking, als regel tevens moet worden aangemerkt als een bezwaar tegen de op het desbetreffende biljet vermelde bestuurlijke boete, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt. Met deze bepaling werd beoogd te voorkomen dat belastingplichtigen onnodig niet-ontvankelijk zouden worden verklaard, indien zij niet tevens uitdrukkelijk bezwaar hadden gemaakt tegen de vastgestelde boetebeschikking. Opmerking verdient dat het tegenovergestelde niet geldt: Een bezwaar tegen de bestuurlijke boete heeft niet tevens automatisch betrekking op de hiermee samenhangende belastingaanslag of voor bezwaar vatbare beschikking. Voor de beroepsfase verklaart art. 26b, tweede lid, AWR het bepaalde in art. 24a, derde lid, van overeenkomstige toepassing.

Voor bezwaar vatbare beschikkingen waarvan het bedrag op een aanslagbiljet is opgenomen maken voor bezwaar en beroep onderdeel uit van die belastingaanslag.

Met ingang van 1 januari 2023 is in de Fiscale verzamelwet 2023 (Wet van 21 december 2022, Stb. 2022, 530, V-N 2022/44.5 en 2023/1.26C) bepaald dat voor bezwaar vatbare beschikkingen waarvan het bedrag op een aanslagbiljet is opgenomen voor bezwaar en beroep onderdeel zijn van een belastingaanslag. Hiermee wordt een oplossing gerealiseerd met betrekking tot de afwijkende werking van de regeling ten aanzien van een boetebeschikking als met betrekking tot het niet van toepassing zijn van de huidige regeling ten aanzien van bepaalde voor bezwaar vatbare beschikkingen waarvan de bedragen op het aanslagbiljet vermeld kunnen zijn. Voor alle situaties geldt het wederkerige systeem en derhalve is geregeld dat alle voor bezwaar vatbare beschikkingen waarvan de bedragen naast de bedragen van de belastingaanslag op het aanslagbiljet zijn vermeld, voor de toepassing van de wettelijke bepalingen inzake bezwaar en beroep geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. De aanpassing van de AWR werkt door naar een eventueel ingesteld beroep, hoger beroep en beroep in cassatie. De aanpassing brengt met zich dat de boetebeschikking voor bezwaar en beroep niet in alle gevallen meer een zelfstandige beschikking is waaraan een eigen procedure is gekoppeld. Met de aanpassing van de AWR wordt geregeld dat de boetebeschikking waarvan het bedrag is vermeld op het aanslagbiljet altijd onderdeel uitmaakt van dezelfde bezwaar- en beroepsprocedure als die ten aanzien van de belastingaanslag. Een en ander betekent dat de rechtsbescherming van art. 24a, derde lid, AWR, dat ziet op de bestuurlijke boete, afwijkt en beperkter is dan het wederkerige systeem dat geldt op grond van het wederkerige systeem dat geldt op grond van het huidige art. 24a, tweede lid, AWR. De wijzigingen zijn niet van belang voor zogenoemde impliciete voor bezwaar vatbare beschikkingen die in bepaalde situaties geacht worden onderdeel uit te maken van de belastingaanslag. Dit betekent dat ingeval van een verzuimboete op het aanslagbiljet in combinatie met een ingediend (digitaal) aangiftebiljet tijdens de bezwaartermijn, de inspecteur niet hoeft te vragen naar de gronden tegen de verzuimboete.

De wijzigingen treden in werking met ingang van 1 januari 2023. Om te voorkomen dat de wijzigingen invloed hebben op lopende bezwaar- en beroepsprocedures, waaronder lopende bezwaar- en beroepsprocedures die hun oorsprong vinden in de afwijzing van een ambtshalve vermindering van een belastingaanslag IB of bepaalde voor bezwaar vatbare beschikking(en) waarvan een bedrag op hetzelfde aanslagbiljet is vermeld, zijn de wijzigingen voor het eerst van toepassing met betrekking tot een aanslagbiljet met een dagtekening op of na 1 januari 2023.

Het derde lid van art. 24a is oorspronkelijk bij Wet Overige fiscale maatregelen 2020 op 1 januari 2020 in werking getreden. Deze bepaling voorziet erin dat, indien een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij een bestuurlijke boete is opgelegd en een voor bezwaar vatbare beschikking tot openbaarmaking als bedoeld in art. 67r, tweede lid, AWR, in een geschrift zijn vervat, een bezwaarschrift tegen de boete geacht wordt mede te zijn gericht tegen de openbaarmaking ervan, tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.