Hof Leeuwarden, 23-05-2007, nr. BK 1174/04

BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE LEEUWARDEN UITSPRAAK

Kenmerk: BK 04/01174 23 mei 2007

Uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden, eerste meervoudige belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Emmen (hierna: de inspecteur) gedaan op het bezwaarschrift van belanghebbende tegen de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999.

1. Ontstaan en loop van het geding.

1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 20 september 2003 een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 133.201 (€ 60.444).

1.2 Namens belanghebbende is op 31 oktober 2003 een bezwaarschrift ingediend. Bij de uitspraak waarvan beroep, gedagtekend 20 november 2004, is de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van f 126.700 (€ 57.493).

1.3 Van belanghebbende is bij het Hof ter griffie op 31 december 2004 een beroepschrift ingekomen. De inspecteur heeft op 28 februari 2005 een verweerschrift ingediend.

1.4. Bij de op 24 januari 2007 te Leeuwarden gehouden mondelinge behandeling, waren aanwezig de gemachtigde van belanghebbende, mr. A, alsmede namens de inspecteur mr. B. Van het ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. De feiten.

Op grond van de gedingstukken en het ter zitting verhandelde staat tussen de partijen als niet, dan wel onvoldoende weersproken het volgende vast.

2.1. Belanghebbende is houder van alle aandelen C B.V. (verder de Werkmaatschappij); zij vormt daarmee een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. D is de enige aandeelhouder van belanghebbende.

2.2. Blijkens de desbetreffende overeenkomst van 29 september 1999 oefent de Werkmaatschappij – met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 - in maatschapverband onder de naam E Notarissen - een notarispraktijk uit. De akte van inbreng in de maatschap dateert van .. december 19...

De maatschap kent twee maten, te weten de Werkmaatschappij en F. De Werkmaatschappij heeft in 1999 recht op 100/110 deel van de jaarwinst van de maatschap. Het resterende winstaandeel van 10/110e komt toe aan F. In de volgende jaren tot 2004 zijn de winstdelen van de maten steeds zodanig aangepast dat de winst in 2004 op 50/50-basis wordt verdeeld.

2.3. De notarispraktijk wordt uitgeoefend in panden gelegen aan de a-straat 8 en 10 te Z. De panden zijn gescheiden door een één meter brede doorgang.

De panden behoren tot het ondernemingsvermogen van de maatschap.

2.4. Belanghebbende heeft het pand a-straat 10 (verder het Pand) in augustus 1995 ten behoeve van de notarispraktijk aangeschaft. De aankoopprijs bedroeg ƒ 145.000. Volgens de jaarstukken bedroeg de waarde van de ondergrond destijds ƒ 11.700. In de periode tussen 1995 en 1999 hebben een aantal verbouwingen in het Pand plaatsgevonden.

Op de opstal is tot 1999 jaarlijks 3% afgeschreven. De boekwaarde van het Pand - op de balans van de maatschap - bedraagt per 1 januari 1999 ƒ 210.151 (inclusief de verbouwingen en exclusief de ondergrond ad ƒ 11.700).

2.5. In 1998 heeft een architect in opdracht van belanghebbende nieuwbouw voor de notarispraktijk ontworpen. De nieuwbouw komt, samengevat, op het volgende neer. Het Pand is volledig gesloopt en vervangen door een groter pand (verder de Nieuwbouw). De Nieuwbouw is tegen het pand b-straat 8 aangebouwd (de tussen de twee panden aanwezige doorgang is derhalve verdwenen).

Tussen het Pand en het pand b-straat 8 zijn één of meerdere voorzieningen aangebracht, die het mogelijk maken om binnendoor van het ene naar het ander pand te lopen.

2.6. Op 17 juni 1999 is vergunning voor de sloop van het Pand verleend.

2.7. Het Pand is in 1999 volledig gesloopt. De sloopkosten bedroegen ƒ 2.270.

2.8. De toelichting op de winst- en verliesrekening van de maatschap over 1999 vermeldt (bedragen in guldens):

Bijzondere lasten

boekverlies sloop [Pand] 210.151

overige sloopkosten 2.270

In totaal heeft de maatschap in verband met de sloop van het Pand in 1999 ƒ 212.421 ten laste van haar resultaat gebracht.

Belanghebbende heeft hiervan (100/110 deel =) ƒ 193.110 ten laste van haar fiscale winst over 1999 gebracht.

2.9. Omstreeks 14 juli 1999 heeft belanghebbende aan een aannemer de opdracht tot ‘nieuwbouw en uitbreiding’ van haar ‘kantoor aan de a-straat te Z’ verleend (eerder aangeduid met de Nieuwbouw). De aanneemsom bedroeg ƒ 640.600.

2.10. Op 13 september 1999 is een (bouw)vergunning voor het ‘gedeeltelijk vernieuwen en vergroten’ van het perceel (…) a-straat 8-10 te Z’ verleend.

2.11. In 1999 heeft de maatschap ƒ 72.020 in de Nieuwbouw geïnvesteerd. Dit bedrag is geactiveerd.

2.12. Op 30 maart 2000 heeft de aannemer een eerste termijn ad ƒ 70.466 gedeclareerd. Volgens de jaarrekening over 2000 bedragen de investeringen in de Nieuwbouw (exclusief de inrichting) in totaal ƒ 742.146 (€ 336.771).

2.13. Na voltooiing (ná 31 december 1999) is de functie van de Nieuwbouw - te weten de huisvesting van de notarispraktijk - gelijk aan die van het (gesloopte) Pand.

2.14. G, taxateur onroerende zaken werkzaam bij de Belastingdienst/Randmeren/kantoor Zwolle, heeft de Nieuwbouw ten behoeve van de Belastingdienst/Noord/kantoor Assen getaxeerd. In zijn rapport, gedagtekend 18 mei 2004, is onder meer het volgende vermeld:

Ter informatie

(…)

- het nieuwbouwgedeelte is zodanig gebouwd dat het eenvoudig valt af te scheiden van het pand a-straat 8, waardoor het afzonderlijk verhuurbaar zou worden.

Uitkomst taxatie

(…) Onderhandse verkoopwaarde vrij van huur en gebruik van a-straat 10 (nieuwbouw) per 1 januari 2001 te stellen op € 307.000,-.

Waarde ondergrond [Nieuwbouw] per 1 januari 2001 te stellen op € 47.000,-.

Waarde [Pand] in de oude toestand medio 1999 (dus voor de sloop) te waarderen op ƒ 203.000 (…) Daarbij is de aankoopsom per 29-8-1995 ad (…) f 145.000 (…) als uitgangspunt genomen en gecorrigeerd met de waardestijging tot medio 1999.

2.15. Bij de aanslagregeling vennootschapsbelasting 1999 is de inspecteur van de aangifte van belanghebbende afgeweken. Hij heeft onder meer de aangegeven winst met het onder 2.8 vermelde bedrag van ƒ 193.110 verhoogd.

2.16. Belanghebbende heeft tegen deze correctie bezwaar gemaakt. In het ‘verslag van het horen’ van 17 augustus 2004 is onder meer het volgende vermeld:

6. De volgende afspraken zijn gemaakt: (…)

? Bij handhaving van het (…) standpunt van de Belastingdienst zal de getaxeerde waarde van ƒ 203.000 geactiveerd moeten worden. Dit kan toegerekend worden aan de opstallen en derhalve de komende jaren afgeschreven worden. (…) Het hierna resterende deel van de boekwaarde ad ƒ 210.151 oftewel ƒ 7.151 komt alsnog ten laste van winst.

2.17. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur het belastbare bedrag van belanghebbende verlaagd met (100/110 x ƒ 7.151 =) ƒ 6.501.

3. Het geschil en de standpunten van partijen.

3.1 In geschil is of goed koopmansgebruik belanghebbende toestaat de boekwaarde van het Pand in 1999 geheel ten laste van haar winst te brengen. Voorts is (ook overigens) de waardering van de Nieuwbouw in geschil.

3.2 Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en het proces-verbaal van de zitting van 24 januari 2007, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

4. De overwegingen omtrent het geschil:

4.1. Vaststaat dat het Pand in 1995 niet door belanghebbende is verworven met het oog op een sloop daarvan in 1999. Vaststaat voorts dat belanghebbende respectievelijk de maatschap het Pand tot (kort voor) de sloop als huisvesting voor haar notarispraktijk hebben gebruikt en dat de sloop van het Pand werd verricht teneinde de ondergrond daarvan vrij te maken voor het realiseren van de Nieuwbouw.

4.2. Belanghebbende heeft (primair) gesteld dat ‘de functionaliteit’ van het Pand in het kader van haar bedrijfsuitoefening als (redelijk) “versleten” mag worden beschouwd, en dat dit een volledige sloop rechtvaardigde. Opoffering van het Pand in plaats van een ingrijpende verbouwing lag volgens haar dan ook in de rede. De inspecteur heeft het standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.

4.3. Naar het oordeel van het Hof bestaat in een geval als het onderhavige, waarbij een kantoorpand wordt gesloopt teneinde nieuwbouw van dat kantoorpand te realiseren en waarbij – mede op grond van hetgeen hieromtrent namens belanghebbende ter zitting is verklaard – aannemelijk is te achten dat het gesloopte pand aan de vooravond van de sloop nog als kantoorpand in gebruik was, de kostprijs van een nieuw kantoorpand in beginsel uit de boekwaarde van het opgeofferde gebouw, in casu zijnde - na uitspraak op bezwaar - ƒ 203.000, te vermeerderen met de investeringen ter zake van de nieuwbouw (verg. HR 28 oktober 1992, nr. 28.374, BNB 1993/37). Het is op grond hiervan in beginsel in strijd met goedkoopmansgebruik om – zoals belanghebbende voorstaat – de boekwaarde van het Pand, zijnde (100/110 van) ƒ 203.000, in één keer in het jaar van sloop ten laste van het resultaat over 1999 te brengen.

4.4. Het Hof verstaat het standpunt van belanghebbende nader aldus dat zij stelt dat het Pand – zoals ook aan de orde was in het arrest HR 21 april 1993, nr. 28.418, BNB 1993/240 – kort voor de sloop ‘versleten’ was en dat de bedrijfswaarde nagenoeg nihil was, althans belangrijk lager dan de boekwaarde, weshalve een afwaardering tot nihil in overeenstemming met goedkoopmansgebruik zou zijn.

4.5. Belanghebbende - op wie te dezen de bewijslast rust - heeft naar het oordeel van het Hof ter onderbouwing van haar standpunt geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, die bij de beoordeling van de bedrijfswaarde van het Pand tot een lagere waardering dan ƒ 203.000 zouden kunnen leiden. Belanghebbende heeft in dit verband noch een taxatierapport, noch enig ander bewijsmiddel ingebracht.

Uit de gedingstukken, noch uit de door het Hof vastgestelde feiten, volgt dat hetzij de directe, hetzij de indirecte opbrengstwaarde van het Pand (de hoogste van welke waarde in deze bepalend is) beduidend lager dan ƒ 203.000 zou zijn geweest. Meer in het bijzonder is niet aannemelijk te achten dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin een ‘versleten’ pand werd gesloopt teneinde nieuwbouw te realiseren, zoals zich voordeed in het arrest BNB 1993/240. Het Hof verwerpt derhalve het primaire standpunt van belanghebbende.

4.6.1. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat ‘de bedrijfswaarde van het nieuwe pand aanzienlijk lager is dan de optelsom van de taxatiewaarde van het gesloopte pand direct voorafgaande aan de sloop en de kosten van de nieuwbouw’. Met de inspecteur verstaat het Hof belanghebbende aldus dat zij meent dat goedkoopmansgebruik toestaat ƒ 203.000 af te boeken van de maatschapwinst omdat zonder die afboeking de boekwaarde van de Nieuwbouw per 31 december 1999 hoger zou zijn dan per die datum de bedrijfswaarde daarvan voor de maatschap zou zijn.

4.6.2. Indien belanghebbende subsidiair heeft bedoeld te stellen dat de boekwaarde van de Nieuwbouw eerst na de voltooiing van het nieuwe pand (in 2000 of 2001) hoger zou zijn dan de bedrijfswaarde per dat tijdstip, kan daaraan worden voorbijgegaan omdat daar dan voor de vaststelling van de jaarwinst over 1999 geen gevolgen aan zijn te verbinden.

4.6.3. De inspecteur heeft het subsidiaire standpunt van belanghebbende gemotiveerd betwist.

4.7. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende ook in het kader van haar subsidiaire standpunt geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt, die bij de beoordeling van de bedrijfswaarde van de Nieuwbouw (per 31 december 1999) tot een wezenlijk lagere waardering dan ƒ 203.000 zouden kunnen leiden. Dat hetzij de directe opbrengstwaarde, hetzij de indirecte opbrengstwaarde van de Nieuwbouw per 31 december 1999 minder bedroeg dan ƒ 203.000, is niet aannemelijk gemaakt.

Derhalve verwerpt het Hof ook het subsidiaire standpunt van belanghebbende wegens het ontbreken van de daarvoor vereiste feitelijke grondslag.

4.8. Voor dat geval is niet in geschil dat de inspecteur de aanslag bij uitspraak op bezwaar op het juiste bedrag heeft vastgesteld.

5. De conclusie

Het beroep is ongegrond.

6. De proceskosten

Het gerechtshof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. De beslissing

Het gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Gedaan op 23 mei 2007 door mr. E.A.G. van der Ouderaa, raadsheer en voorzitter, mr. E.F. Faase, raadsheer, en mr. P.F. Goes, raadsheer, en op die dag in het openbaar uitgesproken door voornoemde voorzitter, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J. Couperus en ondertekend door de voorzitter en de griffier.

Op 30 mei 2007 afschrift

aangetekend verzonden aan beide partijen.