2.12.1 Verbruik

‘den accijns – uitsluitend als consumtie-belasting bedoeld’1

mr. M.J.C.M. Kolkman,

minister van Financiën, 24 maart 1909

Van der Poel (1927) definieert de accijnzen als: ‘verbruiksbelastingen op hier te lande vervaardigde althans voor die consumptie geschikt gemaakte of gegroeide artikelen, voor direct persoonlijk verbruik door de mens hier te lande, allereerst rustende op voedingsstoffen en wel speciaal op die, welke ook geregeld worden verbruikt. In engeren zin betreffen zij alleen artikelen voor inwendig verbruik als voedings- of genotmiddel, ruimer ook artikelen voor direct, persoonlijk, uitwendig verbruik, brand-, verlichtings- en reinigingsmiddelen. Zij worden in den regel geheven van den fabrikant of handelaar, die de goederen in consumptie brengt, met het doel den bij de heffing nog onbekenden binnenlandschen consument te belasten; de aequivalente heffing bij den invoer wordt met hetzelfde doel door den importeur ‘betaald’.2 Vervolgens beperkt Van der Poel het accijnsbegrip in tweeërlei opzicht:

Ten eerste door zijn constatering (1929): ‘Hier te lande worden geen andere accijnzen dan tot de eerste groep behoorende geheven’3, waarmee hij het accijnsbegrip beperkt tot goederen voor inwendig verbruik door de mens als voedings- of genotmiddel en waardoor goederen die buiten het menselijk lichaam of in de productiekolom worden verbruikt van het accijnsbegrip zijn uitgesloten, evenals diensten. Met deze beperking ziet Van der Poel over het hoofd dat niet alleen in zijn tijd, maar ook al ver voordien accijnsheffing niet alleen plaatsvindt ter zake van consumptieve bestedingen, waardoor de accijns uitsluitend zou drukken op de consumerende mensen van vlees en bloed, maar ook ter zake van productieve bestedingen, waardoor de accijns tevens drukt op ondernemingen. Nederland heeft in de 19^e eeuw lange tijd accijnzen van brandstoffen (hout, kolen en turf) gekend, welke hebben gedrukt op zowel consumenten als producenten, ondanks een indrukwekkende reeks vrijstellingen voor productieve doeleinden. Vanaf 1910 wordt houtgeest, ofwel methylalcohol, ofwel brandspiritus, ofwel gemethyleerd gedistilleerd, uit volksgezondheidsoverwegingen in de grondslag van de gedistilleerdaccijns opgenomen4, welke drukt op de producenten van gedistilleerd. De accijns van het geslacht was ook onverkort verschuldigd wanneer het vlees de bestemming van het inwendig gebruik door honden had.5 Vanaf 1931 wordt met de heffingstechniek van het invoerrecht zowel van consumenten als van producenten in economische zin accijns van benzine geheven6, terwijl ook personenauto’s zakelijk door bedrijven worden gebruikt.7

De tweede beperking die Van der Poel (1929) aanbrengt is, dat alleen sprake kan zijn van accijnsheffing ‘als het betrekkelijk artikel hier te lande wordt vervaardigd’.8

Deze beperking is in ieder geval achterhaald door de Benelux-accijnsunificatie, in het kader waarvan tot de accijnsheffing ook worden gerekend alle equivalente heffingen die bij invoer van accijnsgoederen worden geheven en welke voortaan onder de benaming accijns bij invoer worden geheven.9

Staatssecretaris Van den Berge (1963) kan niet leven met Van der Poel’s accijnsdefinitie: ‘Hoewel accijnzen in de literatuur wel zijn omschreven als verbruiksbelastingen op hier te lande vervaardigde dan wel voor consumptie geschikt gemaakte of gegroeide artikelen, bestemd voor direct persoonlijk verbruik door de inwoners, ziet de ondergetekende geen reden om de naam accijns uitsluitend te reserveren voor belastingen die onder deze omschrijving zijn te rangschikken’.10 Vanaf de wettelijke duiding van de benzineaccijns als ‘benzine-accijns’ in de nieuwe Wet op de accijns van minerale oliën11, wordt op de cursus voor adjunct-commies titulair van ‘s Rijks Belastingen niet langer meer gedoceerd, dat accijnzen alleen worden geheven van goederen bestemd voor persoonlijk inwendig gebruik door de mens, maar ook door bedrijven.12

Thans wordt met accijnzen beoogd het verbruik van specifiek aangewezen goederen en diensten te treffen. Algemeen wordt aanvaard de accijnzen te beschouwen als verbruiksbelastingen.13 De Accijnsrichtlijn gaat uit van zowel consumptief als productief verbruik van accijnsgoederen.14 Alle verbruik wordt door de accijns getroffen15 via de bestedingen, waarop de accijnzen kostprijsverhogend werken. Is geen sprake van verbruik, dan is heffing niet aan de orde. Gaat een goed verloren, dan is geen sprake van verbruik en bestaat recht op teruggaaf van accijns.16 Gestolen accijnsgoederen zijn niet teloorgegaan, maar in de verbruikssfeer terechtgekomen. Deze zijn uitgeslagen, zij het niet op legale wijze, waarvoor de houder van het belastingentrepot of AGP aansprakelijk wordt geacht.17

Het begrip verbruik wordt in de Accijnsrichtlijn, de Wa, de Wbm, de Wet AVD, de Wet BPM noch in de Wet BR toegelicht. Onder verbruik moet worden verstaan: het eenmalig gebruiken van een voorwerp op zodanige wijze, dat het verdwijnt, zichtbaar vermindert of snel wordt vernietigd. Dit verbruik wordt met de accijns eenmalig belast.

Bij gebruik daarentegen wordt aan langzame slijting gedacht.18 Het begrip verbruik is niet beperkt tot de eigenlijke verbruiksfunctie van de heffingsobjecten van de accijnzen, bijvoorbeeld, waar het tabaksproducten betreft, het roken daarvan. Ook het tentoonstellen of het doen testen daarvan valt onder het begrip verbruik in de zin van een verbruiksbelasting. Verbruiksbelastingen treffen het belastbare goed of dienst ter zake van het verbruik ervan eenmalig, zoals de accijnzen en de omzetbelasting. Gebruiksbelastingen treffen het belastbare goed of dienst ter zake van het gebruik ervan periodiek, zoals de voormalige personele belasting met zijn vele grondslagen en de forfaitaire IB van scheepstonnages. Het wezen van de accijnzen als verbruiksbelastingen brengt mee, dat accijnsgoederen die door middel van uitslag of invoer in het vrije handelsverkeer zijn gebracht in de heffing zijn betrokken. Er is daarom geen plaats voor een teruggaaf van accijns ten aanzien van goederen die in gebruikte staat worden teruggenomen.19 Belastingen geheven naar gebruiksduur zijn geen accijnzen.20

Evenmin is sprake van accijnsheffing in geval van heffing van aan de hand van de scheepstonnage forfaitair vastgestelde winst in de zeescheepvaart. Bij de tonnage van schepen is immers geen sprake van verbruik, maar van gebruik en keert de heffing jaarlijks weer, zodat geen sprake is van eenmalige heffing.21

Zowel de btw als de accijnzen drukken op bestedingen ter zake van verbruik door de consument van goederen en diensten.22 Met de btw wordt beoogd alleen consumptief verbruik te treffen. De accijnzen drukken op zowel productief als consumptief verbruik, ofschoon het uitgangspunt is het verbruik van accijnsgoederen als hulp- of grondstof voor productieve doeleinden voor de heffing zo veel mogelijk te ontzien. In een aantal gevallen wordt vrijstelling verleend voor accijnsgoederen die worden verbruikt als grondstof.23 De vrijstellingen laten de ondernemer vrij in zijn grondstofkeuze, omdat sommige van hen er noodgedwongen meerdere kiezen ‘naar mate de wederkeerigen prijs dier voorwerpen’.24 In de 19^e eeuw hebben azijnmakerijen, stokerijen van chemicaliën, stokerijen van reukwater en vervaardigers van alcoholische vernissen vrijdom van gedistilleerdaccijns.25 Loodwitmakerijen en sacharine-saturni stokerijen hebben vrijdom van azijnaccijns.26 Garen- en katoenweverijen hebben vrijdom van azijnaccijns voor zover aanwending plaatsvindt buiten de menselijke consumptie.27 Ook zijn vrijgesteld wijn die wordt aangewend om daaruit cognac te stoken, minerale oliën ter ondervuring van productieprocessen28 en accijnsgoederen ten behoeve van research, kwaliteitscontroles en smaaktesten.29

De likeurstokers wordt bij de Staatsbegroting voor 1832 een speciale regeling in het vooruitzicht gesteld, omdat de gewone regels voor teruggaaf van accijns voor hen niet goed toepasbaar blijken: ‘doch deze wetten, bepaaldelijk doelende op den uitvoer van onvermengde accijns-goederen en in bepaalde hoeveelheden, kunnen den likeurstokers niet te stade komen; het is uit dien hoofde, dat op het nader verlangen van de zijde der fijne likeurstokers eene nieuwe wetsverordening thans wordt voorgesteld, terwijl dezelve door de belanghebbende fabrikanten een en andermaal is aangevraagd als een middel ter opbeuring van dezen weleer bloeijenden tak van inlandsche nijverheid’.30 Een uitzondering op deze reeks vormt suiker welke dient voor het inmaken van vruchten en het vervaardigen van vruchtengeleien, die hier te lande worden verbruikt.

Een vrijstelling ‘zou niet strooken met het karakter der belasting’.31 Dergelijke vrijdommen zijn gebaseerd op het uitgangspunt de voortbrenging van goederen en diensten (productieve bestedingen) zo veel mogelijk te ontzien.32 Gedurende de 19^e eeuw is het zo veel mogelijk vrijwaren van het bedrijfsleven van financiële en administratieve lasten een fundamenteel uitgangspunt33 ‘om die fabrikanten daarin te gemoet te komen en hen alzoo in staat te stellen, om de mededinging met de buitenlanders te kunnen volhouden’34, waarbij het algemeen belang prevaleert35 en de vrijstelling bij de wet moet zijn geregeld.36

Artikel 251 van Thorbecke’s gemeentewet (1851) bepaalt dat de gemeenten de vrijdom van Rijks-accijnsen op voorwerpen ‘tot voortbrengend verbruik in fabrijken of andere ondernemingen van nijverheid’ moeten respecteren. Dat wil zeggen dat zij geen accijnzen mogen heffen van grondslagen die op Rijksniveau van accijns zijn vrijgesteld; het principe van het Braathens-regel (1999) avant la lettre, want thans zien wij deze regel terug in het verbod om een nationale, niet-communautaire accijns te heffen van accijnsgoederen die op communautair niveau zijn vrijgesteld (ook al wordt die nationale accijns geheven met een specifiek doel.37 Ook de MvT moedigt de gemeenten aan de gemeentelijke accijnsheffing van deze voorwerpen achterwege te laten: ‘Er bestaat althans geene reden, waarom in de gevallen, dat het Rijk vrijdom verleent, de gemeenten die ook niet zouden geven’. Verschillen in accijnsheffing immers benadelen het vrije verkeer van goederen en diensten. Daarmee zet Thorbecke de toon voor een interne markt binnen het Nederlandse grondgebied waar vrijheid heerst voor het goederen- en dienstenverkeer: ‘Wanneer de fabrikant belasting moet betalen van hetgeen hij ter voortbrenging van zijn fabrikaat behoeft, wordt hij belet, het met gelijk voordeel te verkoopen als de elders gevestigde fabrikant die met geene belasting is bezwaard. Het is dus redelijk en billijk, dat alles, wat ter voortbrenging van artikelen van handel dient, van plaatselijke belasting worde vrijgesteld’.38 Onder ‘dat alles’ verstaat de bewindsman: ‘alles wat tot voortbrengend verbruik strekt, en dus niet alleen eigenlijke grondstoffen, maar alles wat ter fabricatie gebezigd wordt, ook de zoogenaamde hulpstoffen, bijv. brandstoffen’.39

De algehele afschaffing van de gemeentelijke accijnzen is vanaf 1865 met een nieuw artikel 241 van de gemeentewet een feit: ‘Belastingen op voorwerpen van verbruik worden niet geheven’.40 ‘Voortaan zal alleen het Rijk accijnsen kunnen heffen, terwijl de gemeenten zich zullen moeten bewegen op het gebied der directe belastingen’.

Ter compensatie daarvan worden de gemeentelijke financiën voortaan voorzien van rechtstreekse betalingen door het Rijk van 4/5 deel van de opbrengsten van de personele belasting. Het lijkt consequent de gehele personele belasting, inclusief heffing en invordering aan de gemeenten over te doen, maar daartegen verzet zich het kiesrecht: ‘De kohieren, maatstaf van elks gegoedheid, blijven dezelfde als vroeger’.41

De gegoedheid en de aanslag in de personele belasting zijn de maatstaven van het censuskiesrecht. Een betere balans in de heffing van Rijks- en gemeentelijke belastingen maakt het mogelijk de tollinien te slechten die om alle steden liggen waar gemeentelijke belastingen worden geheven.42 Het Rijk springt vervolgens geheel en al in het zelfgecreëerde vacuüm door de accijnzen van het geslacht, thee en gedistilleerd te verhogen.43

Het wegnemen van belemmeringen voor handel en nijverheid is volgens minister Van Bosse (1853) een beginsel44, volgens het Tweede-Kamerlid Corver Hooft (1879): ‘handelsvrijheid als Regeringsbeginsel’45 en volgens het Tweede-Kamerlid en econoom De Bruyn Kops (1874) is het de ‘groote taak der Regering in dit opzigt’ het belastingstelsel zo vorm te geven, ‘dat de productie niet te veel wordt belemmerd, dat de Staat van hetgeen de nationale productie jaarlijks oplevert, het hem toekomend deel zoodanig oogste dat de productive arbeid ook voor het vervolg niet wordt verlamd’.46

Een eerste eis voor het belastingstelsel is dat het de geringst mogelijke schade aan de productie toebrengt. Belastingheffing moet met de minste verstoring voor de voortbrenging worden vormgegeven. De belastingbronnen dienen te zijn de oorsprongen van de voortbrenging, dus kapitaal en arbeid, aan te spreken in de vruchten daarvan.47

Dit beginsel houdt in de 19^e eeuw in, dat vrijstelling van de eerste levensbehoeften van alle belastingen voor de algemeene welvaart noodzakelijk is’48, hetgeen ‘gelijkstelling der voeding van den arbeider met de grondstoffen’49 impliceert, opdat ‘men om de vruchten den boom spare’.50 Thorbecke‘s sturende kracht hierbij is het hoofdbeginsel ‘dat de voortbrengende kracht worde vrijgemaakt‘. Een goed gevoede en gezonde beroepsbevolking heeft een betere arbeidsproductiviteit.51

Nog steeds worden productieve bestedingen, zoals het verbruik van accijnsgoederen als grondstoffen, zo veel mogelijk ontzien.52 Gedurende de 19^e eeuw zijn productieve bestedingen derhalve zo veel mogelijk buiten de heffing gehouden en ondernemers ontzien van administratieve lasten. Nederland is als handelsland overwegend op doorvoer- en uitvoer georiënteerd. Daarom worden typische handelsgoederen zoals tabak, koffie, thee, suiker en cacao, ondanks de eminente geschiktheid als belastingobject, aanvankelijk niet in de accijnsheffing betrokken op basis van het beginsel ‘Eene belasting moet zoo weinig mogelijk op de voortbrenging drukken’.53 Uitsluitend de binnenlandse consumptie van goederen en diensten mag worden getroffen. Gedurende de tweede helft van de 20^e eeuw is dit beginsel duidelijk op zijn retour. Accijnsgoederen zoals alcoholhoudende stoffen, minerale oliën en andere energieproducten dienen dikwijls als grond- of hulpstoffen voor de vervaardiging van andere goederen en diensten. De accijnzen van alcoholhoudende stoffen, minerale oliën en andere energieproducten vormen dan in veel gevallen wel een kostenpost voor ondernemers met als ratio’s energiebesparing, mobiliteitsbeperking en rechtvaardige verdeling van de lastendruk (verlaging van de winstbelastingen). Het geven van restitutie van accijnzen die drukken op grond- en hulpstoffen is ongebruikelijk en uitzonderlijk.54