3.4.5 Personenauto’s, bestelauto’s en motorrijwielen

‘Onder de groene belastingen vallen dan ook, naast de belastingen op milieugrondslag (de belastingen op grondwater, op leidingwater, op afvalstoffen, op brandstoffen en de regulerende energiebelasting), de accijnzen van minerale oliën, de motorrijtuigenbelasting (MRB), de belasting op personenauto’s en motorrijwielen (BPM) en de belasting op zware motorrijtuigen’1

De bewindslieden van VROM, EZ, LNV en V&W,

18 september 2001

De bijzondere verbruiksbelasting op personenauto’s en motorrijwielen (BVB) en haar opvolger, de BPM, vormen een sequeel van het verhoogde btw-tarief, dat tot aan de invoering van de Wet OB 1968 per 1 januari 1969 van toepassing was op specifieke luxegoederen.2 Vervanging van de BVB door de BPM was noodzakelijk in verband met de instelling van de interne markt. De BPM biedt weliswaar een heffingssysteem zonder binnengrensformaliteiten, maar vormt tezamen met de andere nationale autobelastingen van de lidstaten (eenmalige belastingen op personenauto’s, bestelauto’s en motorrijwielen, periodieke motorrijtuigenbelastingen en tolvignetten) een bont labyrint van onsamenhangende autistische a-neutrale irritatiebelastingen, die inbreuk maken op het vrije verkeer van goederen, diensten en personen, en waarvan het bestaan anno 2007 juist vanwege het kenmerkende binnengrensoverschrijdende gebruik van voertuigen de interne markt diep onwaardig is.3

De BVB is een samengaan van de BVP en de BVM. De BVP (geheven vanaf 1 januari 1969) en de BVM (geheven vanaf 1 augustus 1982), zijn tot aan haar afschaffing per 1 januari 1993 eenmalig geheven specifieke belastingen4 ter zake van het verbruik van goederen van luxueuze aard5: personenauto’s en motorfietsen.6 Bij invoering van de Wet OB 1968 met zijn tweetariefsysteem zonder luxetarief zou de belastingdruk op personenauto’s zonder nadere voorziening per 1 januari 1969 sterk worden verlaagd. Om dat te voorkomen leeft het verhoogde btw-tarief vanaf 1969 voort in de BVP en vanaf 1 januari 1993 in de BPM, als eenmalig geheven bijzondere verbruiksbelasting waarmee de belastingdruk op personenauto’s en motorfietsen wordt voortgezet.7 Het belang van een onverminderde belastingdruk op personenauto’s weegt aan de vooravond van de invoering van de BVP (1968) zwaar. De bewindslieden achten een lastenverlichting voor personenauto’s van ƒ 3 miljard per jaar weinig voor de hand liggen. Het ongewijzigd laten van de bestaande belastingdruk op personenauto’s verdient veruit de voorkeur. Een progressief BVP-tarief wordt niet overwogen, omdat dat de heffing zou compliceren.8 In het zicht van de interne markt (1992) wordt de discussie over afschaffing of voorzetting opnieuw gevoerd. Afschaffing van de BVB zou de aanschaf van auto’s en motorfietsen een flink stuk goedkoper maken, en daardoor ook het rijden ermee, maar ook de handelsprijzen van voertuigen die al in de heffing van de BVB betrokken waren sterk doen kelderen. Bestaande prijsverhoudingen zouden worden doorbroken. De maatschappelijke kosten van het gemotoriseerd weggebruik zijn groot, zeker in een zo dichtbevolkt land als Nederland met zijn uitzonderlijk hoge autodichtheid. Het zou volgens de bewindslieden niet van een goede prioriteitenstelling getuigen de verdeling van de belastingdruk te wijzigen ten faveure van het gemotoriseerde wegverkeer.9

De ontstaansratio van de BVM is het vinden van dekking van het budgettaire verlies dat ontstaat door wijziging van het aanvankelijke voorstel tot verhoging en uitbreiding van de frisdrankenaccijns naar vruchtensappen. Daarnaast is de rechtsgrond de pariteit met de belastingdruk op de personenauto. Voorop staat dat de motorfiets, ondanks zijn eigen karakter, voor menigeen dezelfde functie als de personenauto vervult. Een andere overeenkomst met de personenauto ligt in de aard en verscheidenheid van de motieven die leiden tot aanschaf van een motorfiets of scooter, zoals ook blijkt uit de breed samengestelde afzet van motorfietsen in prijsklassen die uiteenlopen van duizenden tot tienduizend guldens. Met de overeenkomstige functie van personenauto’s en motorrijwielen wordt gedoeld op hetgeen bij deze objecten het meest in het oog springt: de functie van gemotoriseerd vervoermiddel. De belangrijkste overweging bij het aanschaffen van een motorrijwiel ligt in het verkrijgen van de mogelijkheid van snel en gemakkelijk persoonlijk vervoer. Deze overheersende functie heeft ook de personenauto. Een met de personenauto vergelijkbare fiscale behandeling van motorrijwielen vanuit deze optiek dringt zich dus op. Om dezelfde redenen is voor motorrijwielen ook een gedifferentieerd tarief als dat voor personenauto’s op zijn plaats. Een belangrijke overweging is daarbij dat zowel de duurdere auto als de duur dere motorfiets een zeker luxekarakter niet kan worden ontzegd. Uitgangspunt is het accent te leggen op selectieve verhogingen, waarbij mede criteria worden ontleend aan de energiesituatie en aan het minder noodzakelijke karakter van de bestedingen.

De goedkopere, veelal zuiniger auto’s worden minder in de verhoging betrokken dan de duurdere auto’s.10 Evenals voor de BVP geldt dat ook andere dan budgettaire motieven aanwezig zijn om over te gaan tot invoering van de BVM. Daarnaast is het dekkingsplan 1982, waarvan deze differentiatie deel uitmaakt, gericht op het terugdringen van de groeiende werkloosheid.11 De BVM komt in werking op 1 augustus 1982.12

De BVB voldoet op 1 januari 1993 niet aan de vereisten van de interne markt vanwege het belastbaar feit van de invoer en kan in de actuele vormgeving niet blijven voortbestaan.13 Heffingen die aansluiten bij het begrip invoer zijn voor goederen die zich reeds binnen het EG-gebied bevinden, na 31 december 1992 absoluut verboden.

Gegeven het Europese vereiste, dat een heffing als de BVB niet langer aanleiding mag geven tot grensformaliteiten enerzijds, en de wens anderzijds om ter wille van al degenen die met hun auto of motorfiets al in de BVB zijn betrokken zoveel mogelijk de gevestigde praktijk voort te zetten, heeft zich als enig bruikbaar alternatief aangediend de registratie van de auto of motor in Nederland in het door de Rijksdienst voor het Wegverkeer (RDW) krachtens de Wegenverkeerswet beheerde register.14 Hierdoor is het verband met de invoer verbroken. De registratie heeft ook het belastbare feit levering door de fabrikant vervangen; handhaving van het belastbare feit invoer met betrekking tot uit derde landen afkomstige motorrijtuigen kan eveneens achterwege blijven, omdat ook wat deze gebeurtenis betreft is aangesloten bij de registratie.

Per 1 januari 1993 is de BVB losgemaakt uit de Wet OB 1968 en ondergebracht in een aparte wet: de Wet BPM. De heffingssystematiek van de BVB is gecontinueerd. De relatie van de fiscus met de belastingplichtigen blijft in beginsel beperkt tot een relatie met de producenten en importeurs, omdat deze de kentekens aanvragen. Deze aanvragers voldoen de BPM/BVB en brengen haar als element van de handelsprijs van het voertuig in rekening aan hun afnemers, de dealers, en de dealers berekenen de belasting door aan de kopers.15 Zodra een voertuig is geregistreerd en de BPM/BVB geheven, worden de lasten geacht te worden afgewenteld via de handelsprijs van het voertuig op de uiteindelijke verbruikers.16 De aanpassing van het belastbaar feit is slechts een technische omzetting van de BVB in de BPM met een vernieuwd belastbaar feit.

Het verbruikskarakter van de heffing kan daardoor niet veranderd zijn, zelfs niet wanneer de BPM – volgens de MvT – wat losser zou staan van het motorrijtuig zelf, maar veeleer het toetreden tot het verkeer op de Nederlandse openbare weg treft17, zulks omdat een soortgelijke ratio ook al aan de BVB ten grondslag lag. De voorwaarde van registratie sluit ook volgens A-G Stix-Hackl (2004) niet a priori uit dat een registratiebelasting ook een verbruiksbelasting kan zijn.18 Het HvJ EG rangschikt de eenmalige autobelastingen, zoals de BPM, in zijn Αλεβίζος-arrest (2007) onder de verbruiksbelastingen.19 Het systeem van registratie en kentekenbewijzen is slechts aan de belastingheffing dienstbaar gemaakt, hetgeen haar het karakter van verbruiksbelasting niet ontneemt.20 De BPM is evenals de BVB naar het materiële accijnsbegrip een accijns.

Voor een registratiebelasting is immers de tenaamstelling of registratie van het voertuig het enige aanknopingspunt.21 Zoals gezegd, is het verbruikskarakter en het gebruik van de weg het aanknopingspunt en de registratie een middel om te voldoen aan de vereisten van de interne markt. Ter vergelijking: het belastbaar feit van de BPM is hetzij de registratie van een personenauto, motorrijwiel of bestelauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens, hetzij de aanvang van het gebruik als personenauto, motorrijwiel of bestelauto in Nederland van de weg in de zin van de Wegenverkeerswet 1994.22 Overigens is bij de invoering van de BPM vanwege het verbruikskarakter van deze belasting een teruggaafregeling voor uit te voeren gebruikte voertuigen voorgesteld (1992)23: ‘Uit theoretisch oogpunt past een teruggaafregeling bij uitvoer van gebruikte motorrijtuigen in de belasting van personenauto’s. Gegeven het feit dat de grondslag van de heffing is de toetreding van een motorrijtuig tot de Nederlandse weg, past het de restantbelasting die op het desbetreffende motorrijtuig rust, terug te geven indien dit een bestemming krijgt in het buitenland’. De teruggaafregeling voor voertuigen die duurzaam worden overgebracht naar een andere lidstaat van de Gemeenschap of een lidstaat van de EER is van kracht vanaf 1 februari 2007.24

De BVB en de BPM zijn primair gericht op het verkrijgen van algemene middelen. In de eerste bestaansjaren is de BVB gericht op dekking van structurele lasten die voor de overheidsfinanciën uit de invoering van de btw voortvloeien. De opbrengst van de BVB is een structureel noodzakelijk dekkingsmiddel. Daarnaast heeft de BVB, en dus ook de BPM, tot doel het autopark niet onaanvaardbaar snel te doen groeien, bevordering van zuinig rijden25 en bevordering van schone auto’s en motorrijwielen door stimulering van het gebruik van ongelode benzine en katalysatoren, hetwelk vervroegd en boven verwachting effect sorteert.26 De rechtsgrond is niet louter alleen budgettair, aldus staatssecretaris Van Amelsvoort (1981): ‘Zo zijn in het verleden de tarieven voor de MRB en de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto’s mede om redenen van energieverbruik in progressieve zin gekoppeld aan het gewicht, respectievelijk de prijs van auto’s. Het behalen van een geldelijke opbrengst is daarbij niet het enige oogmerk’.27

De BPM is, zoals gezegd, een verbruiksbelasting van specifieke bestedingen aan luxueuze goederen, anno 2001 nog getypeerd als: ‘een species (…) van de omzetbelasting, destijds een bijzondere verbruiksbelasting gericht op luxe goederen voor particulier gebruik’.28 De voorganger van de BPM, de BVB, is een verbruiksbelasting waarvan de maatstaf van heffing evenredig is aan de prijs van de personenauto’s en motorrijwielen, maar geen algemene belasting, omdat zij slechts drukt op twee specifieke categorieën producten, te weten: personenauto’s en motorrijwielen. De BVB werd slechts één keer, op het tijdstip van de levering door de producent of de importeur, in de keten geheven en vervolgens integraal doorberekend in de volgende handelsschakels, zonder dat opnieuw heffing plaatsvond, en is daarom ‘technisch meer te vergelijken met een accijns dan met een omzetbelasting’.29 Hoewel op historische gronden opgenomen in de Wet OB 1968, heeft de BVB steeds los gestaan van het btw-stelsel.

De BVB bedient zich alleen tot op zekere hoogte van het instrumentarium van de omzetbelasting. Diverse Tweede-Kamerleden willen van de staatssecretaris weten of de BVB niet in wezen een accijns is, en dus wellicht ten onrechte in de wetgeving van de algemene verbruiksbelasting is gevlochten. Zij vragen zich af of, indien de BVB inderdaad tot de accijnzen moet worden gerekend, invoering ervan mogelijk strijdigheid doet ontstaan met de afspraak binnen de EG om geen nieuwe accijnzen te creëren. In verband hiermee willen zij weten in hoeverre heffing en tarieven van kostprijsverhogende belastingen binnen de EG door deze nieuwe Nederlandse vinding mogelijkerwijs verder uit elkaar groeien. De bewindslieden nemen het standpunt in dat EG-afspraken het invoeren van nieuwe accijnzen niet beletten.30 Dit standpunt wordt door het HvJ EG bevestigd. De BVB is geen op de btw gelijkende belasting op het goederen- en dienstenverkeer. De BVB is geen kwantitatieve invoerbeperking of een maatregel van gelijke aard31, omdat de BVB zonder onderscheid van toepassing is op de invoer en de binnenlandse productie van personenauto’s en motorrijwielen. De BVB is géén voortzetting van de oude omzetbelasting, geheven volgens het cumulatieve cascadestelsel, hetgeen in strijd zou zijn met de BTW-richtlijn, die bepaalt, dat de lidstaten allerlei heffingen, waaronder accijnzen, mogen handhaven of invoeren, voor zover die niet het karakter van omzetbelasting hebben.32 Raadpleging van de EC blijft achterwege. De lidstaten zijn vrij tot het vaststellen van nieuwe belastingen met een karakter als waar het hier om gaat, aldus de bewindslieden.33 In Frankrijk blijft ook het niet-aftrekbare verhoogde btw-tarief van 20% voor personenauto’s voortbestaan, tot 1 augustus 1991. Het wordt niet relevant geacht dat deze BVB technisch gebruik maakt van wettelijke bepalingen van de omzetbelasting en de AWR en niet in een aparte accijnswet met de AWDA wordt geregeld. Hoewel met de Beneluxaccijnsunificatie, zoals gezegd, wordt beoogd alle accijnzen in materiële zin te omvatten 34, is de BVP in 1970 niet opgenomen in het Benelux-programma van de Overeenkomst tot eenmaking van het Benelux-accijnsgebied.35

De BPM/BVB is een accijns in materiële zin, een eenmalige heffing bij de bron, geheven van de producent of importeur en niet verrekenbaar met verschuldigde btw.

Het heffingsobject is specifiek bepaald en wordt integraal onderdeel van de kostprijs van het motorrijtuig en integraal doorberekend in volgende handelsschakels, zonder dat opnieuw heffing plaatsvindt.36 De BVB is geregeld in het hoofdstuk ‘overgangs- en slotbepalingen’ van de Wet OB 1968 en wel als slotbepaling, omdat het hier gaat om een heffing die juridisch-technisch los staat van de btw en niet werkt als een gehele of gedeeltelijke vervanging daarvan. Daarom brengt de BVB de werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel niet in gevaar. Een omzetbelasting is een algemene verbruiksbelasting, terwijl de BPM/BVB daarentegen niet alleen in naam, maar ook naar karakter niet een algemene, maar een bijzondere verbruiksbelasting is. De BVB is een zelfstandige belasting, onafhankelijk van de btw, en maakt telkens deel uit van de maatstaf van heffing voor de btw. De BPM maakt géén deel uit van de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting. Aldus bezit de BPM/BVB niet de karakteristieken van een omzetbelasting in de zin van de Zesde richtlijn. Evenmin is de BPM/BVB strijdig met het fiscaal discriminatieverbod, omdat zij onder dezelfde voorwaarden op ingevoerde voertuigen en op voertuigen van nationale oorsprong wordt geheven. Hierdoor is geen sprake van discriminerende of beschermende werking.37 De ten behoeve van de BPM met betrekking tot het gebruik van de openbare weg met een nog niet geregistreerde, uit het buitenland afkomstig motorrijtuig te verrichten formaliteiten, zijn geen formaliteiten die in acht moeten worden genomen in verband met het overschrijden van een grens.38 De maatstaf van heffing is de catalogusprijs exclusief btw van het voertuig.

Maakte de BVB gelijk alle accijnzen tezamen met de prijs van het product waarop de accijns drukt deel uit van de maatstaf van heffing voor de omzetbelasting, zo vormt de BPM daarop een uitzondering.39 De BPM behoort niet tot de vergoeding waarover ter zake van de levering van een (nieuw) voertuig omzetbelasting wordt geheven, omdat de BPM voor de omzetbelasting is vormgegeven als een doorlopende post.40 De belastingplichtige voor de BPM is degene op wiens naam het kenteken wordt of is gesteld. De belastingplichtige voor de btw is degene die het voertuig levert en het kenteken aanvraagt. De omstandigheid dat degene die het kenteken aanvraagt een ander is dan degene op wiens naam uiteindelijk het kenteken wordt of is gesteld, en dat de aanvrager gehouden is de BPM te voldoen namens en voor rekening van degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld41, maakt dat de BPM buiten de maatstaf van heffing van de omzetbelasting blijft, omdat de BPM wordt geheven ter zake van de registratie en niet ter zake van de levering van het voertuig.42 Economisch maakt de BPM gewoon deel uit van de kostprijs van het voertuig. Voor gebruikte voertuigen ligt de relatie tussen de BPM en de btw wat gecompliceerder. Omdat de BPM voor elke personenauto, elk motorrijwiel en elke bestelauto eenmalig wordt geheven bij de eerste registratie van het desbetreffende voertuig in het kentekenregister, is bij de wederverkoop van een gebruikt voertuig nog een deel van de BPM begrepen in de verkoopprijs. Het is niet de bedoeling over die rest-BPM alsnog omzetbelasting te heffen.43 Daarom is geregeld dat bij levering van gebruikte voertuigen de maatstaf van heffing wordt verminderd met de ter zake van het voertuig geheven, nog resterende BPM.44

Het buiten de maatstaf van btw-heffing laten van de BPM ter zake van nieuwe voertuigen is in overeenstemming met het EG-verdrag en de BTW-richtlijn. Volgens het HvJ EG in het arrest-De Danske Bilimportører II (2006) staat het een lidstaat vrij belasting te heffen op nieuwe motorvoertuigen (1) waarvan het belastbaar feit is de eerste registratie op het grondgebied van die lidstaat, (2) welke belasting verschuldigd is door de koper van het voertuig, en (3) welke belasting – wanneer die door de dealer wordt betaald op grond van een contractuele verplichting om het voertuig te leveren met een registratie op naam van de koper – overeenkomt met een bedrag dat deze dealer op naam en voor rekening van de koper voorschiet.45 Deze belasting, waarvan het belastbare feit volgens het HvJ EG in het arrest-De Danske Bilimportører I (2003) niet is die levering, maar de eerste registratie van het voertuig op het nationale grondgebied 46, valt niet onder het begrip ‘belastingen, rechten en heffingen’ in de zin van de BTW-richtlijn.47 Het gaat om een bedrag dat niet ter zake van de levering of de dienst in rekening is gebracht. De facturering van deze belasting aan de koper is in feite een terugbetaling van door de dealer in naam en voor rekening van die koper gemaakte ting zelf loopt dan ook slechts als doorlopende post door de boekhouding van de dealer.48 De BPM is niet een bedrag is dat de dealer voor de levering van het voertuig in rekening brengt en blijft dus al op grond van de hoofdregel buiten de maatstaf van heffing.49 Overigens laat de BTW-richtlijn geen ruimte de rest-BPM in de prijs van een gebruikt voertuig bij doorlevering buiten de btw-heffing te laten. De Wet OB 1968 verschaft die ruimte zoals gezegd wel, zodat daarop zo nodig een beroep kan worden gedaan.50