HR, 27-04-2012, nr. 10/02587

Nr. 10/02587

Nrs. Gerechtshof: 04/01158; 04/01159; 04/01160

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Afvalstoffenbelasting

1 januari 1997- 31 december 1999

Conclusie van 19 september 2011 inzake:

X B.V.

tegen

Minister van Financiën

1. Inleiding

In deze zaak staat de heffing van afvalstoffenbelasting centraal. Belanghebbende exploiteert een stortplaats die kwalificeert als inrichting in de zin van de Wet Milieubeheer. Zij is geconfronteerd met twee naheffingsaanslagen afvalstoffenbelasting. Daarnaast is haar verzoek om vaststelling van een zogenoemd verhoudingsgetal afgewezen. In cassatie is ten aanzien van de naheffingsaanslagen in geschil of belanghebbende moet worden aangemerkt als houder van de inrichting, in welk geval de naheffingsaanslagen terecht te harer naam zijn gesteld. Voorts is de reikwijdte van de vrijstelling van afvalstoffenbelasting voor GFT(1)-afval in geschil, en is de vraag aan de orde of afvalstoffenbelasting is verschuldigd ter zake van grond en glasvezelresten voor de verkrijging waarvan belanghebbende, naar zij stelt, een (positieve) prijs heeft betaald. Wat betreft het door de Inspecteur(2) afgewezen verzoek om vaststelling van een verhoudingsgetal is het niet alleen de vraag of de Inspecteur het verzoek terecht heeft afgewezen, maar ook of de vaststelling van een verhoudingsgetal nog in de loop van de beroepsprocedure kan plaatsvinden.

2. Feiten en procesverloop

2.1 Belanghebbende, opgericht in 1990(3), is een 100% dochtervennootschap van F B.V.(4), verder ook F en maakt als zodanig deel uit van het G-concern (divisie Water en Reststoffen). Zij exploiteert stortplaats E te Z.

2.2 Stortplaats E is een inrichting waar afvalstoffen worden verwerkt als bedoeld in (artikel 1.1 van) de Wet Milieubeheer. De verwerking van afvalstoffen vindt hier plaats sinds 1980. De inrichting bestaat uit de in februari 1995 gesloten stortplaats E I, en de operationele stortplaats E II, die op 1 maart 1995 in gebruik is genomen. Op E I wordt geen afval meer gestort, maar vindt nog wel een aantal be- en verwerkingsactiviteiten plaats.(5) Op E II wordt afval gestort. In het navolgende duid ik E (I en II tezamen) aan als de inrichting.

2.3 In de inrichting worden niet alleen afvalstoffen gestort, maar vinden ook verschillende bewerkings- en opslagactiviteiten plaats. Voor zover in cassatie van belang vinden de volgende activiteiten vinden in de inrichting plaats:

- De tijdelijke opslag van grond ('grondbank'). Dit geschiedt op het terrein E I dat deels is geasfalteerd. Hier worden partijen verontreinigde grond, slib en veegvuil tijdelijk opgeslagen. De grond wordt gekeurd, bewerkt en geleverd aan derden voor hergebruik of nadere bewerking of aan de eigenaar teruggeleverd.

- Het composteren van groenafval(6), riool-, kolken- en gemalenslib (hierna: RKG-slib) veegvuil en andere te composteren organische afvalstromen. Matig composteerbaar afval (zoals RKG-slib en veegvuil) wordt door belanghebbende zelf gecomposteerd; na compostering hiervan en afzeving wordt het onbruikbare residu (ca. 85%)(7) gestort; het bruikbare deel wordt als afdekmateriaal van kades en dijken op het stortterrein verwerkt.

- Het verwerken van verontreinigde grond, RKG-slib en veegvuil. Dit geschiedt door landfarming (biologische reiniging), immobilisatie (vastlegging van verontreiniging in de grond door toevoeging van cement en additieven)(8) en extractieve reiniging (reiniging door middel van wassing).

2.4 In de jaren 1998 en 1999 werden ook zogenoemde secundaire bouwstoffen bij de inrichting aangevoerd.

2.4.1 Tot deze secundaire bouwstoffen behoren hoeveelheden (licht verontreinigde) grond Belanghebbende heeft deze grond gebruikt voor de aanleg van kaden rondom de stortplaats. Zij heeft voor de grond f 2,50 per ton betaald aan O B.V. Deze vennootschap is opgericht door F (de moedervennootschap van belanghebbende) en de NV N, die elk voor 50% in O B.V. deelnemen. In cassatie kan ervan worden uitgegaan (zie punt 5.3.7 van de nader te melden uitspraak van Hof Leeuwarden) dat O B.V. aan haar toeleveranciers bedragen van ƒ 5 tot ƒ 65 per ton in rekening heeft gebracht voor de grond.

2.4.2 Daarnaast is 7.258 ton glasvezelrestanten bij belanghebbende aangebracht. Belanghebbende heeft deze glasvezelrestanten gebruikt in de drainagelaag van nieuw aangelegde stortvakken. De glasvezelrestanten zijn afkomstig van het glasvezelbedrijf BB B.V. (hierna: BB), die deze restanten - althans daar kan in cassatie van uit worden gegaan(9) - geleverd aan O B.V. die daarvoor een vergoeding in rekening bracht van aanvankelijk ƒ 75 per ton en later ƒ 48 per ton. Aan belanghebbende zou voor de glasvezelresten ƒ 3,50 per ton zijn doorberekend als onderdeel van de aanneemsom voor de stortvakken.

2.5 Met betrekking tot E II zijn de volgende vergunningen verleend.

2.5.1 Op 15 november 1993 hebben gedeputeerde staten van de provincie Groningen (hierna: GS) aan de publiekrechtelijke rechtspersoon H (hierna: H) een vergunning ingevolge de Afvalstoffenwet verleend voor het oprichten en in werking hebben van de stortplaats E II - H.(10) In de inleiding van de vergunning is vermeld dat de vergunningaanvraag is gedaan door H. In de vergunning is onder meer bepaald welke soorten afvalstoffen mogen worden geaccepteerd. Op blz. 45 van deze vergunning is met betrekking tot stortwallen het volgende opgenomen:

"Alvorens in een stortvak of in een gedeelte daarvan, afvalstoffen worden gestort, dient er rond het stortvak een wal van ten minste twee meter hoogte te worden aangebracht. Met het storten van afvalstoffen dient deze wal steeds te worden opgehoogd zodat de wal ten minste twee meter boven het niveau van de gestorte afvalstoffen uitreikt.

(...)

Voor de opbouw van een stortwal mag van daartoe geschikt materiaal gebruik worden gemaakt (...)."

2.5.2 Op 13 juli 1999 hebben GS voor E II een vergunning ingevolge de Wet milieubeheer verleend aan H, ten behoeve van belanghebbende.(11) In deze vergunning is het volgende vermeld:

"In 1995 is de publiek/private samenwerking "De E" opgericht, en sindsdien zijn de activiteiten gediversifieerd. Binnen dit samenwerkingsverband is de H vergunninghouder, en houdt zich bezig met het toezicht en de sturing van de afvalstoffen. X b.v. is verantwoordelijk voor de exploitatie en het beheer."

2.6 Belanghebbende is partij bij diverse overeenkomsten. Voor de onderhavige zaken is daarvan vooral van belang een (raam)overeenkomst met H. Daarnaast verdient vermelding een (raam)overeenkomst met de provincie Groningen en enige andere exploitanten van stortplaatsen in die provincie.

2.6.1 Met dagtekening 29 maart 1994 heeft belanghebbende met H een raamovereenkomst gesloten (hierna: de raamovereenkomst).(12) In deze overeenkomst is onder meer het volgende opgenomen:

"Overwegende:

(...)

dat H met X een P.P.S. [MvH: publiek private samenwerking] wil aangaan door het sluiten van een raamovereenkomst, op basis waarvan de activiteiten in het kader van de - in de toekomst mogelijk nog uit te breiden - vergunning van H door X zullen worden uitgevoerd, op basis van nog nader uit te werken deelovereenkomsten.

(...)

Artikel 1 Grondeigendom

1. X zal de voor de afvalverwijderingsinrichting benodigde grond in eigendom verwerven. De grond die al door H is verworven ten behoeve van de nieuwe afvalverwijderingslocatie zal tegen de gemaakte kosten, inclusief rente, door H aan X in eigendom worden overgedragen.

2.(...)

Artikel 2 Exploitatie en beheer

1. Op de afvalverwijderingsinrichting kunnen (in de toekomst) de navolgende activiteiten worden verricht:

- storten

- recycling, waaronder groenafvalverwerking, landfarming, scheiding van afvalstoffen en puinrecycling, tijdelijke opslag van licht verontreinigde grond (gronddepot) etc.;

2. De afvalverwijderingsinrichting zal in opdracht van H - als vergunninghouder en als drijver van de inrichting - door X - als eigenaar van de grond - voor rekening en risico van X worden geëxploiteerd en beheerd.

3. (...)

4. X vrijwaart H voor alle risico's en schaden, waaronder aanspraken van derden, welke het gevolg mochten zijn van de exploitatie en het beheer door X, of van door X in te schakelen private partners, met inbegrip van alle risico's en schaden voortkomend uit exploitatie, beheer en nazorg van de oude stortplaats E.

Artikel 4 storten

1. De vergunningen ingevolge de Afvalstoffenwet en de Wet Verontreiniging Oppervlaktewateren zijn op naam van H gesteld. (...)

2. X voert - op basis van de nog op te stellen deelovereenkomst - de stortactiviteiten uit (...)

Artikel 5 Recycling

1. De benodigde vergunningen ingevolge de Wet Milieubeheer ten behoeve van de onderscheiden recyclingonderdelen zullen worden aangevraagd als uitbreiding van de vergunning van H, danwel - na toestemming van de H - door X of eventuele private partners, waarmee X deelovereenkomsten wil aangaan.

(...)

Artikel 6 Beleid

1. Het beleid ten aanzien van de afvalverwijderingsinrichting wordt bepaald door H en komt tot stand door sturing van de bestemming c.q. verwijdering van afvalstromen, alsmede het doen bewerkstelligen, dat autonome en nieuwe ontwikkelingen met betrekking tot de afvalverwijdering plaats kunnen vinden op de onderhavige afvalverwijderingsinrichting.

2. H bepaalt:

- welke afvalstromen op de inrichting worden toegelaten (acceptatie);

- hoe en in welke vorm afvalstoffen op de inrichting moeten worden aangeboden (...)

- de externe tarieven, zulks onverminderd het bepaalde in de artikelen 4 en 5. (...)

3. (...)

4. X vervult een adviserende rol inzake het te voeren beleid ten aanzien van de technische-, financiële- en milieuaspecten.

5. (...)

6. H is - als drijver van de inrichting - de contractspartij voor de afvalleveranciers. H zal zich in deze nadrukkelijk presenteren in samenhang en samenwerking met X (en eventuele derden), wat ondermeer tot uitdrukking zal komen in het gezamenlijk vast te stellen briefhoofd/logo t.b.v. correspondentie en facturering.

Artikel 8 Acceptatie, registratie en overdracht van afval

1. Acceptatie en registratie van afval op de verwijderingsinrichting geschiedt door H.

2. De aanbiedingen van afvalstoffen zullen door X worden beoordeeld op basis van de - door partijen nader vast te stellen - acceptatievoorwaarden, en met een advies tot acceptatie of weigering ter afdoening aan H worden overgedragen. Een advies tot weigering zal door H onverkort worden overgenomen.

3. Indien onduidelijkheid of onzekerheid bestaat over het wel of niet acceptabel zijn van een afvalstof zal in gezamenlijk overleg, zonodig met inbegrip van raadpleging van de vergunningverlener, een besluit worden genomen.

4. De afvalstoffen worden op de inrichting aangeboden aan en geaccepteerd door H. H neemt op het moment van acceptatie de verantwoordelijkheid voor het afval op zich. X neemt de verantwoordelijkheid voor het afval over zodra het afval via de registratie en controle van H bij de poort tot de afvalverwijderingsinrichting is toegelaten. Op basis van de aanbiedingsovereenkomst blijft de aanbieder - ook na acceptatie op de inrichting - gedurende een bepaalde tijd aansprakelijk op overtredingen.

5. (...)

6. De registratie ten behoeve van H wordt door personeel van X in opdracht van H uitgevoerd."

2.6.2 In de toelichting op bijlage I bij de raamovereenkomst ('organisatieschema PPS E') is het volgende vermeld:(13)

"(...)

A. H-taken.

- beleid (sturing afvalstromen, autonome en nieuwe ontwikkelingen, tarieven als sturingsinstrument).

- controle op de naleving van de overeenkomst en de aan de H verstrekte vergunningen.

B. H-taken, eindverantwoordelijkheid/beslissend.

E bv, uitvoerend in opdracht van de H

- acceptatie van afvalstoffen (...)

- registratie (...)

- financiële administratie (...)

C. E bv-taken

- planontwikkeling.

- exploitatie en beheer bedrijfsafvalstoffeninrichting.

- Idem met behulp van inschakeling van derden als private partners.

De redenen van de verdeling van taken en verantwoordelijkheden en de uitvoering ervan als boven aangegeven is gestoeld op:

1. (...)

2. De H heeft besloten geen financiële risico's te willen dragen. Aangezien de taakvelden, acceptatie, registratie en financiële administratie (nauw verwant aan de bedrijfsprocessen) deze risico's wel met zich meebrengen, is besloten de uitvoering van deze taken op te dragen aan de private partner E b.v. H houdt toezicht op de correcte uitvoering van deze taken en ondertekent de externe correspondentie en fiatteert de rekeningen. H kan op deze wijze de eindverantwoordelijkheid dragen en E bv is in deze constructie bereid de risico's te nemen."

2.6.3 In 1995 werd, ter uitwerking van de onder 2.6.1 aangehaalde raamovereenkomst, een Publiek Private Samenwerkingsovereenkomst aangegaan tussen belanghebbende en H. In deze overeenkomst is de exploitatie van E II geregeld.

2.6.4 De in 2.6 vermelde raamovereenkomst tussen belanghebbende enerzijds en de provincie Groningen en de vergunninghouders van vier andere stortplaatsen in die provincie anderzijds, heeft erin geresulteerd dat belanghebbende vanaf 1 januari 1997 de enige exploitant van alle stortplaatsen in Z is.

2.7 Met ingang van 1 maart 1995 doet belanghebbende voor E II aangifte voor de afvalstoffenbelasting.(14)

2.8 Bij brief van 26 maart 1998 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht(15) een verhoudingsgetal als bedoeld in (het toenmalige) artikel 13, lid 2, van de Wet belastingen op milieugrondslag (verder: Wbm) te verlenen in verband met het watergehalte van het aan de inrichting ter verwerking afgegeven zuiveringsslib. Subsidiair heeft belanghebbende verzocht om toepassing van de zogenoemde in-/uitmethode op het slib.(16) In deze brief is het volgende vermeld:

"Uitgangspunt (...) is het geotechnisch onderzoek dat de F voor X heeft verricht (...) Uit dit objectieve onderzoek blijkt dat van iedere ton zuiveringsslib 40% in de vorm van water in een periode van maximaal zeven jaar het stort weer verlaat via het percolaatafvoersysteem. Dit betekent overigens niet dat het slib slechts een watergehalte van 40% heeft. Het watergehalte van slib is namelijk in werkelijkheid zo'n 70%. Het gaat in dat onderzoek enkel om het water dat tengevolge van druk uit het slib wordt geperst. Het watergehalte dat verdampt, is buiten beschouwing gelaten. Het is redelijk dat in ieder geval voor die 40% geen afvalstoffenbelasting verschuldigd zou zijn. (...).

Ons verzoek is dan ook om op basis van het verhoudingsgetal over het zuiveringsslib van afvalstoffenbelasting achterwege te mogen laten voor het watergehalte. Primair menen wij dat het verhoudingsgetal op 30% gesteld kan worden aangezien het watergehalte van het slib 70% is. Subsidiair menen wij dat het verhoudingsgetal op 60% kan worden gesteld aangezien op basis van het geometrisch onderzoek blijkt dat 40% van het slib binnen zeven jaar de stort weer verlaat.

(...)

Mocht u van mening zijn dat het verhoudingsgetal niet kan worden toegekend, dan willen wij een beroep doen op de door de belastingdienst toegestane in-/uitmethode. (...)"

2.9 Bij beschikking van 9 september 1998 heeft de Inspecteur dit verzoek afgewezen. Belanghebbende heeft tegen deze afwijkende beschikking bezwaar gemaakt. Op 17 december 2004 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking van 9 september 1998 gehandhaafd.

2.10 Bij brief van 27 juli 1999 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht het verhoudingsgetal voor de inrichting voor het jaar 1999 te bepalen op 62,56%, welk getal door belanghebbende in die brief cijfermatig is onderbouwd. Bij beschikking van 24 augustus 1999 heeft de Inspecteur het verhoudingsgetal voor het tweede halfjaar van 1999 vastgesteld op 62,56%.

2.11 Tot de gedingstukken behoren de volgende brieven van de belastingdienst:

2.11.1 Een brief van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen, Centraal milieubelastingenteam d.d. 7 februari 1997 aan belanghebbende, waarin onder meer staat:(17)

"(...) Met betrekking tot afvalstoffen die worden aangewend voor de eindverwerking van een stortplaats geldt, dat alle stoffen die op de bovenste folielaag worden aangebracht ten behoeve van de leeflaag/gebruikslaag niet meer tot de inrichting behoren en dientengevolge niet meer in de belastingheffing worden begrepen. (...)"

2.11.2 Een (geanonimiseerde) brief van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen V van 26 april 1999 aan [...], t.a.v. A.(18) Daarin staat onder meer:

"(...)

Bij wijze van begunstigend beleid heeft de Belastingdienst in overleg met het Ministerie van Financiën en VROM het standpunt ingenomen dat - voor de toepassing van de Wbm - tot de inrichting behoort alles wat zich bevindt onder de buitenste folielaag die als bovenafdichting is of wordt aangebracht. De stoffen die worden aangebracht ten behoeve van de zogenaamde leeflaag zijn dus niet belast.

Bij A is sprake van een afdichting middels een folielaag. De afvalstoffen (dus ook de categorie-1 grond) die eronder worden toegepast vallen onder de afvalstoffenbelasting. De naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting die destijds aan uw cliënte is opgelegd, zal dan ook niet worden verminderd.

Bij de voormalige stortplaats B was sprake van een eindafdekking, vandaar dezerzijds onder andere het Stortbesluit bodembescherming in de overwegingen is meegenomen.

U geeft aan dat een bepaald gedeelte van de categorie-1 grond de stortplaats weer zal verlaten. Hierbij sta ik toe dat hierop de zogenaamde in-/uitmethode toegepast kan worden. Uw cliënte zal hiertoe een teruggaaf verzoek kunnen indienen."

2.12 Bij belanghebbende heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften afvalstoffenbelasting over het tijdvak januari 1996 tot en met december 1999. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 4 november 2002 (hierna: het controlerapport).

2.13 In het controlerapport is - voor zover van belang - het volgende opgenomen met betrekking tot de aankoop van secundaire bouwstoffen (vgl. punt 2.4 hiervóór):

"4.2. Aankoop bouwstoffen

(...) In 1999 is een overeenkomst gesloten met het glasvezelbedrijf BB voor de levering van glasvezelafval aan de stortplaats E. Het materiaal wordt gebruikt als drainagelaag ten behoeve van de aanleg van een stortvak. Dit glasvezelafval werd in het verleden als afvalstof gestort op de stortplaats. (...)

Op de E werd het glasvezelafval als drainagemateriaal gebruikt bij de aanleg van een folievak. Het materiaal werd op de bodem van het folievak gelegd. Volgens de overeenkomst tussen de O en het BB betaalt BB als leverancier een vaste prijs van f 75,- excl. BTW per ton glasvezelafval. Er wordt geen afvalstoffenbelasting in rekening gebracht. O factureert dit materiaal vervolgens aan de F B.V. in ZZ voor een prijs van f 3,50 excl. BTW per ton.

(...)

De door de O aan de E in rekening gebrachte prijzen zijn geen reële marktprijzen, maar zijn enkel bedoeld om een positieve prijs te creëren. De buitensporig hoge winsten van O wijzen hier al op. Door de winstverdeling krijgt ieder van de beide aandeelhouders zijn eigen winst weer terug. De door de O aan de leveranciers van de afvalstoffen c.q. secundaire bouwstoffen in rekening gebrachte tarieven komen in feite toe aan de stortplaatsen waar de stoffen worden afgegeven ter verwerking.

Vóór 1 juli 1998 brachten de stortplaatsen zelf deze tarieven aan de leveranciers in rekening.

Glasvezelrestanten van het glasvezelbedrijf BB B.V. zijn afvalstoffen waarvan de leverancier zich wil ontdoen. Dat deze stoffen bij de aanleg van een stortvak nuttig kunnen worden gebruikt voor de aanleg van een drainagelaag doet aan het karakter van deze afvalstoffen niets af."

2.14 Ten aanzien van matig composteerbaar afval (vgl. punt 2.3 van deze conclusie) vermeldt het controlerapport het volgende (de in de volgende passage opgenomen onderstreping is afkomstig uit het rapport zelf):

"(...) Matig composteerbaar afval zoals riool, kolken- en gemalenslib (RKG-slib), reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu wordt door de E zelf gecomposteerd (...). Na compostering en afzeving wordt het onbruikbare residu (85%) gestort, het bruikbare deel wordt als afdekmateriaal van kades en dijken op het stortterrein verwerkt. Zowel het groenafval als het matig composteerbare afval worden door de E als GFT-afval aangemerkt, waarover geen afvalstoffenbelasting wordt berekend en afgedragen. Het matig composteerbare afval kan echter niet worden aangemerkt als GFT-afval. (...)"

2.15 De bevindingen tijdens het boekenonderzoek waren voor de Inspecteur aanleiding tot het opleggen van twee naheffingsaanslagen afvalstoffenbelasting.

2.15.1 Over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997 is wegens het niet aangeven van 12.400 ton matig composteerbaar afval een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 164.304.

2.15.2 Over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 is een naheffingsaanslag afvalstoffenbelasting opgelegd tot een bedrag van € 915.914. Bij deze aanslag zijn de volgende correcties aangebracht:

2.15.3 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de in punt 2.15.1 en 2.15.2 bedoelde naheffingsaanslagen. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 17 december 2004 beide naheffingsaanslagen gehandhaafd. Eveneens bij uitspraak op bezwaar van 17 december 2004 heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de afwijzende beschikking tot het vaststellen van een verhoudingsgetal (zie punten 2.8 en 2.9, hierna: beschikking verhoudingsgetal) ongegrond verklaard.

3. Geding voor het Hof

3.1 Belanghebbende is tegen de drie - in 2.15.3 bedoelde - uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij Hof Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de zaken geregistreerd onder de nummers 04/01158 (naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997), 04/01159 (naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999) en 04/01160 (beschikking verhoudingsgetal). Het Hof heeft de drie zaken evenwel gevoegd.

3.2 Voor zover in cassatie nog van belang was voor het Hof met betrekking tot de naheffingsaanslagen in geschil of:

- de naheffingsaanslagen moeten worden vernietigd omdat deze ten onrechte op naam van belanghebbende zijn gesteld, en zo niet, of:

- het matig composteerbare GFT-afval is aan te merken als (van afvalstoffenbelasting) vrijgesteld GFT-afval;

- het binnen de inrichting brengen van grond en glasvezelrestanten is aan te merken als een belastbare afgifte van afvalstoffen,

- de grond binnen de inrichting is gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag.

Met betrekking tot de beschikking verhoudingsgetal was voor het Hof in geschil of de Inspecteur terecht afwijzend heeft beslist op belanghebbendes verzoek om vaststelling van een verhoudingsgetal. Zo dit niet het geval is, was subsidiair in geschil of in beroep alsnog een verhoudingsgetal kan worden vastgesteld en zo ja, hoe dit dient te worden berekend en op welke datum dit dient in te gaan.

3.3 Met betrekking tot de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen oordeelde het Hof dat deze terecht aan belanghebbende zijn opgelegd. Het overwoog daartoe als volgt:

"5.1.2. In artikel 14 van de Wbm is bepaald dat de afvalstoffenbelasting wordt geheven van de houder van een inrichting. Op grond van artikel 12, letter c, van die wet dient in dit verband onder inrichting te worden verstaan een inrichting als bedoeld in de Wet milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt. Als houder van een inrichting moet worden aangemerkt degene die de feitelijke macht over die inrichting heeft (zie voor het op dit punt vergelijkbare begrip in artikel 5 van de Wbm het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, nr. 08/02351, BNB 2010/42). Wie als houder van een inrichting is aan te merken, dient van geval tot geval te worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het desbetreffende geval.

5.1.3. Uit de onder 2.5(20) vermelde feiten blijkt dat H houder is van de vergunning die ingevolge de Afvalstoffenwet voor de onderhavige inrichting is verleend. Dit is echter op zichzelf nog niet voldoende om H als belastingplichtige voor de afvalstoffenbelasting aan te merken. De Wbm knoopt voor de belastingplicht immers niet aan bij het houderschap van een vergunning, maar bij het houderschap van de inrichting. Het houderschap van de zojuist vermelde vergunning is slechts één van de omstandigheden die kan bijdragen tot het oordeel wie in een bepaald geval de houder van de inrichting is. Ook de onder 2.5 vermelde omstandigheid dat de vergunning ingevolge de Wet milieubeheer aan H is verleend, is in dit verband niet doorslaggevend. Deze laatste vergunning is overigens uitdrukkelijk verleend ten behoeve van belanghebbende.

5.1.4. Uit de onder 2.3(21) aangehaalde raamovereenkomst blijkt dat belanghebbende eigenaar wordt van de tot de inrichting behorende grond (artikel 1) en verantwoordelijk is voor de exploitatie en het beheer van de inrichting (artikel 2, tweede lid). Belanghebbende vrijwaart H voor alle risico's en schaden welke het gevolg mochten zijn van de exploitatie en het beheer van de inrichting door belanghebbende (artikel 2, vierde lid). Formeel is H degene die de inrichting drijft (artikel 2, tweede lid). H bepaalt het beleid ten aanzien van de inrichting (artikel 6) en is verantwoordelijk voor de acceptatie en registratie van het aangeboden afval (artikel 8, eerste lid en vierde lid, eerste en tweede volzin). Belanghebbende is echter bevoegd aangeboden afvalstoffen te weigeren (artikel 8, tweede lid) en neemt de verantwoordelijkheid voor het aangeboden afval over zodra dit tot de inrichting is toegelaten (artikel 8, vierde lid, derde volzin).

5.1.5. De onder 5.1.3 en 5.1.4 vermelde omstandigheden leiden tot de slotsom dat H als vergunninghouder en op grond van het bepaalde in de raamovereenkomst weliswaar verantwoordelijk is voor de correcte uitvoering door belanghebbende van de afvalverwerking in de onderhavige inrichting, maar dat die inrichting wordt geëxploiteerd voor rekening en risico van belanghebbende, die tevens eigenaar is van de tot de inrichting behorende grond. Onder deze omstandigheden dient belanghebbende te worden aangemerkt als houder van de inrichting in de zin van artikel 14 van de Wbm. Zo hier al sprake zou zijn van een door partijen gesloten overeenkomst inhoudend dat belanghebbende belastingplichtig is voor de afvalstoffenbelasting, is het resultaat daarvan niet in strijd met het zojuist vermelde artikel 14. Het Hof komt dus niet toe aan de vraag of de inspecteur op nakoming van die overeenkomst door belanghebbende mocht rekenen."

3.4 Het Hof oordeelde ten aanzien van het matig composteerbaar GFT-afval dat het RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu niet is aan te merken als (van afvalstoffenbelasting vrijgesteld) GFT-afval, overwegende:

"5.2.2. Uit de parlementaire behandeling van de Wbm blijkt dat de wetgever een uitzondering voor afzonderlijk aan een inrichting aangeboden GFT-afval gerechtvaardigd achtte, omdat van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden GFT-afval bij voorbaat kan worden aangenomen dat het bestemd is voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking. Naar het oordeel van het Hof voldoet RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu niet aan deze vereisten. Deze stoffen zijn immers naar het spraakgebruik niet aan te merken als groente-, fruit- of tuinafval. Daaraan doet niet af dat resten van (vruchten van) planten veelal deel uitmaken van deze stoffen. Indien in deze stoffen die resten aanwezig zijn, vormen zij niet afzonderlijk aangeboden GFT-afval, maar afval van plantaardige oorsprong dat is aangeboden als bestanddeel van andersoortig afval. Voorts kan van deze stoffen niet bij voorbaat worden aangenomen dat zij voor compostering zijn bestemd. Dit blijkt ook daaruit, dat de in geding zijnde stoffen, nadat zij door belanghebbende zijn gecomposteerd en afgezeefd, voor circa 85% als onbruikbaar residu zijn gestort. Dit wordt naar 's-Hofs oordeel niet anders indien, overeenkomstig bijlage 3 bij de aanvulling op het beroepschrift, zou worden aangenomen dat deze stoffen voor slechts circa 67% niet composteerbaar zouden zijn.

5.2.3. Belanghebbende beroept zich in dit verband ook op de onder 2.11.3(22) aangehaalde brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 juli 1998. Belanghebbende meent dat de in geding zijnde stoffen zijn aan te merken als organisch bedrijfsafval in de zin van die brief. Het Hof verwerpt deze stelling. De brief is blijkbaar bedoeld om duidelijk te maken dat onder GFT-afval niet slechts is te begrijpen GFT-afval dat door gemeenten gescheiden van ander afval bij huishoudens is ingezameld, maar ook afval van plantaardig-organische oorsprong dat bij bedrijven is ingezameld. De toevoeging 'voorzover composteerbaar tot een nuttig product' kan, gezien de context waarin deze toevoeging is geplaatst, slechts worden beschouwd als een beperking van de reikwijdte van het begrip organisch bedrijfsafval. Uit die toevoeging kan niet worden afgeleid dat onder GFT-afval zijn te begrijpen alle stoffen van organisch-plantaardige oorsprong die (deels) composteerbaar zijn tot een nuttig product. De brief bevat in zoverre dus slechts een verduidelijking van het begrip GFT-afval en niet een uitbreiding van dit begrip. Het Hof ziet dan ook geen aanleiding om op grond van de onderhavige brief RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu, in weerwil van het onder 5.2.2 overwogene, aan te merken als GFT-afval in de zin van artikel 13, tweede lid, van de Wbm."

3.5 Het Hof verwierp de stelling van belanghebbende dat het binnen de inrichting brengen van grond en glasvezelrestanten niet is aan te merken als een belastbare afgifte van afvalstoffen, omdat zij voor de bouwstoffen heeft betaald. Het overwoog daartoe als volgt:

"5.3.7. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, indien zij zakelijk zou hebben gehandeld, voor de in geding zijnde stoffen een storttarief in rekening zou hebben gebracht. Ten aanzien van de grond heeft de inspecteur onweersproken gesteld dat O aan degenen die zich van de grond wilden ontdoen daarvoor een vergoeding van f 5 tot f 65 per ton in rekening heeft gebracht. Dat belanghebbende vervolgens aan O voor de grond f. 2,50 per ton heeft betaald, vloeit blijkbaar voort uit de bijzondere verhouding tussen belanghebbende en O. De aandeelhouder van belanghebbende is immers tevens mede-aandeelhouder van O en tussen de aandeelhouders van O is overeengekomen dat het door O behaalde resultaat met omzet geleverd aan de stortplaats E, aan de aandeelhouder van belanghebbende wordt uitgekeerd. Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat het buiten de heffing van afvalstoffenbelasting laten van de grond niet in overeenstemming zou zijn met de bedoeling van de wetgever, die met het buiten de heffing laten van bouwstoffen blijkbaar uitsluitend heeft gedacht aan bouwstoffen waarvoor in het economische verkeer tussen willekeurige derden een prijs pleegt te worden betaald. Ditzelfde heeft te gelden voor de glasvezelrestanten. De inspecteur heeft gesteld en het Hof acht aannemelijk dat O aan degene die zich daarvan wilde ontdoen een vergoeding in rekening heeft gebracht, welke aanvankelijk f. 75 per ton en later f. 48 per ton heeft bedragen. Dat aan belanghebbende vervolgens als onderdeel van de aanneemsom voor het aanleggen van nieuwe stortvakken voor de glasvezelrestanten f. 3,50 per ton zou zijn doorberekend, zoals belanghebbende aanvoert, doet er niet aan af dat ook deze restanten niet zijn aan te merken als bouwstoffen waarvoor in het economische verkeer een prijs pleegt te worden betaald. Op grond van het vorenstaande verwerpt het Hof de stelling van belanghebbende dat ten aanzien van de grond en de glasvezelrestanten geen sprake is van een afgifte van afvalstoffen ter zake waarvan afvalstoffenbelasting is verschuldigd."

3.6 De vraag of de grond binnen de inrichting gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag beantwoordde het Hof ontkennend:

"5.3.11. Tenslotte(23) voert belanghebbende in dit verband nog aan dat de onderhavige grond is toegepast voor de aanleg van kaden buiten de folielaag van de stortplaats en dat in een zodanig geval ingevolge door de Belastingdienst in 1998 en 1999 gevoerd beleid die grond geacht moet worden te zijn toegepast buiten de inrichting. De inspecteur heeft de juistheid van deze stelling betwist. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende tegenover die betwisting niet aannemelijk gemaakt dat de Belastingdienst in de genoemde jaren een zodanig beleid heeft gevoerd."

3.7 Wat betreft de beschikking verhoudingsgetal kwam het Hof tot het oordeel dat de Inspecteur terecht heeft geweigerd een vergunning verhoudingsgetal te verlenen en dat de Inspecteur noch het Hof gehouden is in de beroepsfase alsnog een zodanig verhoudingsgetal vast te stellen. Dit oordeel werd gedragen door de volgende overwegingen:

"5.5.1. Het onder 2.13.1 bedoelde verzoek van belanghebbende om vaststelling van een verhoudingsgetal had uitsluitend betrekking op het aan de inrichting ter verwerking afgegeven zuiveringsslib. Ook de beschikking waarbij de inspecteur op het verzoek heeft beslist (hierna: de beschikking) betrof uitsluitend dit zuiveringsslib. Het tegen die beschikking gemaakte bezwaar had, zoals blijkt uit de motivering daarvan bij brief van 4 december 1998, eveneens slechts betrekking op dit slib. Hetzelfde geldt voor de motivering door de inspecteur van de uitspraak op bezwaar, zoals die is weergegeven in de met die uitspraak meegezonden brief van 10 april 2001.

5.5.2. Artikel 13, tweede lid, tweede volzin van de Wbm luidde voor de in geding zijnde jaren als volgt: Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen. Uit deze volzin blijkt dat het daar bedoelde verhoudingsgetal dient weer te geven de verhouding tussen de totale hoeveelheid voor verwerking bestemde afvalstoffen enerzijds en de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen anderzijds. In gevallen als het onderhavige, waarin verscheidene soorten afval bij de inrichting worden afgegeven, is het dus niet mogelijk een verhoudingsgetal vast te stellen dat betrekking heeft op slechts één bepaalde afvalstroom. Reeds op die grond had de inspecteur dan ook het onderhavige verzoek en het tegen de beschikking gemaakte bezwaar moeten afwijzen.

5.5.3. Ten overvloede voegt het Hof hier nog aan toe dat naar zijn oordeel het zuiveringsslib in de inrichting niet een bewerking heeft ondergaan. Het toepassen van een bepaalde methode om het ontwateren van dit slib te bevorderen is niet aan te merken als een voorbehandeling welke vooraf gaat aan het storten van dit slib. Er zou dus geen aanleiding hebben bestaan om voor dit slib een verhoudingsgetal vast te stellen, zo dit mogelijk zou zijn geweest.

5.5.4. Gelet op het hiervoor overwogene kan geen sprake zijn van een gegrond beroep tegen de uitspraak van de inspecteur op het bezwaar tegen de beschikking. Belanghebbende heeft voor het tijdvak 1 januari 1997 tot 1 juli 1999 geen verzoek gedaan tot vaststelling van een verhoudingsgetal voor de totale hoeveelheid aan de inrichting afgegeven afvalstoffen. Zij heeft dit verzoek slechts toegespitst op de hoeveelheid zuiveringsslib welke aan de inrichting is afgegeven en de hoeveelheid aan dit slib te onttrekken water. Noch in de brief vermeld onder 2.13.1, noch in (de motivering van) het bezwaarschrift, kan worden gelezen dat belanghebbende een verzoek heeft willen doen voor de gezamenlijke afvalstromen; de andersluidende opvatting van belanghebbende wordt dan ook verworpen. De inspecteur was dan ook niet gehouden bij de beschikking een verhoudingsgetal als bedoeld in artikel 13, tweede lid, van de Wbm in de destijds geldende tekst vast te stellen.

5.5.5. Vervolgens komt de vraag aan de orde of de inspecteur dan wel het Hof gehouden is in de beroepsfase alsnog een zodanig verhoudingsgetal vast te stellen. Belanghebbende voert in dit verband aan dat zij in die fase alsnog een verhoudingsgetal kan aanvragen en dat een naar aanleiding daarvan vastgesteld verhoudingsgetal kan gelden vanaf 1 januari 1997, 1 februari 1998, 1 maart 1998 of 26 maart 1998. De Wbm kent immers geen bepalingen omtrent de termijn voor het indienen van een zodanige aanvraag of de ingangsdatum van een vastgesteld verhoudingsgetal, zo stelt belanghebbende. Dienaangaande oordeelt het Hof als volgt. De regeling ontrent(24) het verhoudingsgetal is destijds in de Wbm opgenomen teneinde de houder van een inrichting de mogelijkheid te bieden de ter zake van de afgifte van afvalstoffen verschuldigde afvalstoffenbelasting op eenvoudige forfaitaire wijze te berekenen. Door het toepassen van dit getal behoefde hij niet bij elke afzonderlijke afgifte van afvalstoffen vast te stellen in hoeverre die stoffen werden afgegeven ter verwerking. Deze strekking van de regeling blijkt ook uit het bepaalde in artikel 13, vierde lid, van de Wbm in de destijds geldende tekst, waarin is bepaald dat de inspecteur een beschikking op het verzoek in beginsel neemt binnen acht weken na ontvangst van het verzoek. Bij deze strekking van de regeling past het niet om deze achteraf alsnog toe te passen voor jaren waarvoor de termijn voor het doen van aangifte voor de afvalstoffenbelasting reeds lang is verstreken. Voor die jaren kan op basis van de werkelijke hoeveelheden ter verwerking afgegeven afvalstoffen de hoogte van de verschuldigde belasting worden berekend. Anders dan belanghebbende betoogt is de wijze waarop de per 1 januari 2000 gewijzigde regeling van het verhoudingsgetal wordt toegepast - en de daarbij kennelijk (volgens belanghebbende) toegepaste terugwerkende kracht in de uitvoeringspraktijk - in dit verband niet van belang. Het verzoek van belanghebbende om voor de in geding zijnde jaren alsnog een verhoudingsgetal vast te stellen kan dus niet worden ingewilligd."

3.8 Bij (in één geschrift vervatte) uitspraken van 11 mei 2010, nrs. 04/01158, 04/01159 en 04/01160, LJN BM4231, NTFR 2010, 1707 m.nt. Borgers heeft het Hof:

- het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende de naheffingsaanslagen gegrond(25) verklaard, de uitspraken vernietigd en de naheffingsaanslagen verminderd tot € 146.540,654 (tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 1997) respectievelijk € 671.041,66 (tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999), en

- het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur betreffende de beschikking inzake vaststelling van een verhoudingsgetal ongegrond verklaard.

4. Geding in cassatie

4.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij komt met verschillende rechts- en motiveringsklachten op tegen de uitspraak van het Hof c.q. daarin gegeven oordelen. Deze klachten - die ik in het navolgende ook als middelen zal aanduiden - kunnen als volgt worden weergegeven:

4.1.1 In de eerste plaats komt belanghebbende met een rechtsklacht op tegen het oordeel van het Hof dat zij terecht als belastingplichtige is aangemerkt. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het Hof het recht geschonden heeft door te oordelen dat de naheffingsaanslagen terecht op naam van belanghebbende zijn gesteld.

4.1.2 Vervolgens bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu niet als GFT-afval kunnen worden aangemerkt. Met dit oordeel schendt het Hof, zo meent belanghebbende, het recht dan wel heeft het Hof dit oordeel onbegrijpelijk gemotiveerd. Met de vaststelling dat de betreffende goederenstromen niet afzonderlijk zijn aangeboden treedt het Hof bovendien buiten de rechtsstrijd.

4.1.3 In de derde plaats heeft het Hof volgens belanghebbende het recht geschonden dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn oordeel dat over de grond en de glasvezelresten afvalstoffenbelasting verschuldigd is. Het Hof heeft, naar belanghebbende meent, ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van een positieve prijs.

4.1.4 Met betrekking tot de grond en de glasvezelresten stelt belanghebbende zich voorts op het standpunt dat onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd is het oordeel van het Hof dat niet aannemelijk is gemaakt dat de belastingdienst gedurende de litigieuze tijdvakken een zodanig beleid heeft gevoerd dat afvalstoffen die boven de buitenste folielaag worden toegepast worden geacht buiten de inrichting te zijn geplaatst en derhalve niet aan afvalstoffenbelasting zijn onderworpen.

4.1.5 Met betrekking tot het verhoudingsgetal bestrijdt belanghebbende 's Hofs oordeel dat zij slechts voor zuiveringsslib om de vaststelling van een verhoudingsgetal heeft verzocht. Het Hof heeft, zo stelt belanghebbende, dusdoende het recht geschonden, dan wel zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd .

4.1.6 Ten slotte heeft het Hof volgens belanghebbende het recht geschonden, dan wel onvoldoende gemotiveerd zijn oordeel dat het niet mogelijk is om alsnog een verhoudingsgetal vast te stellen voor de in geding zijnde jaren.

4.2 De Minister van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.3 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Minister van Financiën(26) heeft daarop gereageerd met een conclusie van dupliek.

5. Tenaamstelling van de naheffingsaanslagen: de houder van de inrichting

5.1 De in de Wbm geregelde afvalstoffenbelasting is een rijksbelasting die op aangifte moet worden voldaan, zo blijkt uit het bepaalde in artikel 37, lid 1, van de Wbm:

"De in een tijdvak verschuldigd geworden belasting moet op aangifte worden voldaan."

5.2 Met betrekking tot 'aangiftebelastingen' zoals de afvalstoffenbelastingen bepaalt artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) dat de inspecteur belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, maar die geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan naheffen. Die naheffing geschiedt, aldus het tweede lid, eerste volzin, van voormeld artikel 20:

"(...) bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen (...)"

5.3 Als uitgangspunt heeft derhalve te gelden dat ten onrechte te weinig betaalde (afvalstoffen)belasting wordt nageheven van degene die deze belasting op aangifte had moeten voldoen.(27) Dat brengt ons op de vraag wie in casu gehouden was de afvalstoffenbelasting op aangifte te voldoen.

5.4 Op grond van artikel 14 van de Wbm (tekst 1995 -2007) is dat 'de houder van een inrichting', waarbij voor de inhoud van het begrip 'inrichting' - op grond van artikel 12, aanhef en onderdeel c, van de Wbm (tekst tot 1 januari 2000) - aansluiting wordt gezocht bij de Wet Milieubeheer: als inrichting in de zin van de Wbm wordt op grond van laatstgenoemde bepaling namelijk aangemerkt:

"een inrichting als bedoeld in de Wet Milieubeheer, werken daaronder niet begrepen, waarin afvalstoffen worden verwerkt".

5.5 Nu in de onderhavige zaken in confesso is dat E kwalificeert als inrichting in de zin van de Wet Milieubeheer, behoeft in casu uitsluitend te worden nagegaan of belanghebbende de houder van de inrichting is. De wet helpt daarbij niet echt: de Wbm noch de Wet Milieubeheer bieden aanknopingspunten voor de invulling van het begrip 'houder'. Ook de wetsgeschiedenis biedt niet veel meer duidelijkheid dan dat de wetgever niet de aanbieders van afval belastingplichtig heeft willen maken. In de memorie van toelichting op het voorstel van wat toen nog luidde de Wet op de verbruiksbelastingen op milieugrondslag is ten aanzien van de belastingplicht het volgende opgemerkt:

"(...) Uit het oogpunt van uitvoerbaarheid van de belasting ligt het voor de hand niet de afzonderlijke aanbieders van het afval, maar de verwerkingsinrichtingen aan te wijzen als belastingplichtige. Daarvan zijn er thans 82, en wel 70 stortplaatsen en 12 verbrandingsinrichtingen." (28)

En:

"Gekozen is voor de aansluiting bij de afgifte ter verwerking, de zogenaamde feitelijke levering. Deze vindt als het ware plaats aan de poort van de eindverwerkingsinrichting. Op dat moment dienen de aanbieder en de exploitant van de eindverwerkingsinrichting het eens te worden over de dienst die verricht zal worden, de afvalstof waar het om gaat (en daarmee ook het verwerkingstarief dat van toepassing is) en de hoeveelheid van het om gaat." (29)

En:

"In hoofdstuk 4 is reeds toegelicht dat, om de belasting redelijk eenvoudig uitvoerbaar te maken, de houder van de inrichting als belastingplichtige wordt aangewezen.(30)

5.6 Jurisprudentie van de Hoge Raad is er wel, zij het niet specifiek over artikel 14 van de Wbm. In het voor de Grondwaterwet gewezen arrest van 16 januari 2009, nr. 43512, LJN BD3569, BNB 2009/68 overwoog de Hoge Raad dat als (heffingsplichtige) houder van een inrichting in de zin van de Grondwaterwet moet worden aangemerkt degene die de feitelijke macht over die inrichting heeft. En op 27 november 2009 overwoog de Hoge Raad in zijn arrest nummer 08/02351, LJN BK4521, BNB 2010/42, dat er geen reden is om onder de 'houder van een inrichting' in de zin van (de voormalige tekst van) artikel 5 van de Wbm (inzake grondwaterbelasting) iets anders te verstaan dan onder het gelijkluidende begrip in de Grondwaterwet. Met andere woorden, ook voor de toepassing van artikel 5 van de Wbm is de houder van de inrichting degene die de feitelijke macht daarover heeft.

5.7 Hoewel het begrip 'inrichting' als bedoeld in artikel 5 (oud) van de Wbm niet per se dezelfde invulling heeft als het gelijkluidende begrip in artikel 14 van de Wbm - al was het maar omdat in artikel 5 van de Wbm voor de invulling van het begrip 'inrichting' geen aansluiting wordt gezocht bij de Wet Milieubeheer(31) - zie ik niet in waarom het begrip 'houder' in de zin van artikel 14 van de Wbm een andere invulling zou moeten krijgen dan het gelijkluidende begrip van artikel 5 (oud) van de Wbm. Ik houd het er dan ook op dat in beginsel het begrip 'houder van een inrichting' voor de grondwaterbelasting hetzelfde inhoudt als voor de afvalstoffenbelasting.

5.8 In de voorgaande alinea sprak ik over 'artikel 5 (oud) van de Wbm)'. Inmiddels is die bepaling gewijzigd. Het vorenvermelde arrest van 27 november 2009 was daartoe aanleiding. Ik citeer (de in de geciteerde passage opgenomen voetnoot is niet overgenomen)(32):

"Grondwaterbelasting wordt geheven van de houder van een inrichting (...). Ingevolge een uitspraak van de Hoge Raad is de houder van de inrichting degene die (...) de feitelijke macht heeft over de onttrekkingsinrichting. In de praktijk is echter, zeker achteraf, niet altijd duidelijk wie dat is. Daarom wordt in de Wbm de belastingplichtige voor de grondwaterbelasting nader gedefinieerd."

5.9 Met ingang van 1 januari 2011 is aan artikel 5 van de Wbm een tweede lid toegevoegd, waarin is bepaald (de cursivering is van mijn hand) (33):

"De houder van de inrichting is voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen:

a. indien de daartoe krachtens de Waterwet en de daarop berustende bepalingen bevoegde instantie een vergunning heeft verleend voor de onttrekking van het grondwater: degene aan wie deze vergunning is verleend;

b. indien ter zake van de onttrekking van het grondwater de krachtens de Waterwet en de daarop berustende bepalingen voorgeschreven melding is gedaan: degene die deze melding heeft gedaan;

c. in overige gevallen: degene ten behoeve van wie de onttrekking plaatsvindt."

5.10 Gezien de gecursiveerde zinsnede heeft de in artikel 5, lid 2 (nieuw) van de Wbm gegeven invulling van het begrip 'houder van de inrichting' geen betekenis voor bepalingen buiten het hoofdstuk inzake de grondwaterbelasting in de Wbm. Artikel 14 van de Wbm behoort niet tot hetzelfde hoofdstuk als artikel 5 van de Wbm. Een vergelijkbare wijziging of aanvulling van artikel 14 van de Wbm heeft niet plaatsgevonden.

5.11 Hoewel ik meen dat het de rechtszekerheid en de eenvoud ten goede zou komen indien - ook wat betreft de afvalstoffenbelasting - zou worden aangesloten bij (bijvoorbeeld) de verleende vergunningen, is die aansluiting wettelijk niet gemaakt, noch in de jaren waarop de naheffingsaanslagen betrekking hebben, noch tegenwoordig. Bij het ontbreken van een wettelijke definitie van het begrip 'houder' vallen wij mijns inziens terug op de door de Hoge Raad in eerdergenoemd arrest gegeven invulling: de houder van de inrichting is degene die de feitelijke macht over die inrichting heeft. Dat geldt niet alleen voor 'grondwaterinrichtingen', maar ook voor 'afvalstoffeninrichtingen'.

5.12 Gezien het voorgaande acht ik het rechtsoordeel van het Hof dat bij de bepaling van de houder van de inrichting doorslaggevend is wie de feitelijke macht heeft om over de inrichting te beschikken (zie punt 5.1.2 van de hofuitspraak) dan ook juist.

5.12.1 In zoverre in belanghebbendes eerste cassatiemiddel ook een motiveringsklacht moet worden gelezen, meen ik dat deze faalt. De motivering van 's Hofs oordeel dat belanghebbende degene is die de feitelijke macht heeft over de inrichting (zie m.n. punten 5.1.3 - 5.1.5 van de uitspraak) acht ik niet onbegrijpelijk, noch onvoldoende. Dat H in artikel 6, lid 6, van de raamovereenkomst 'drijver van de inrichting' wordt genoemd, maakt dat niet anders.

5.13 Het Hof heeft mijns inziens derhalve op juiste gronden en voldoende en begrijpelijk gemotiveerd geoordeeld dat belanghebbende de houder van de inrichting is. Belanghebbende was mitsdien gehouden de verschuldigde afvalstoffenbelasting op aangifte te voldoen en belanghebbende is ook degene van wie - op grond van artikel 20, lid 2, van de Awr - ten onrechte te weinig betaalde afvalstoffenbelasting moet worden nageheven. De naheffingsaanslagen zijn derhalve terecht ten name van belanghebbende gesteld.

5.14 Daarmee faalt belanghebbendes eerste middel als weergegeven in 4.1.1.

6 GFT-afval

6.1 Afvalstoffenbelasting wordt - kort gezegd - geheven ter zake van de afgifte aan een inrichting van afvalstoffen om deze te verwerken, dat wil zeggen te verbranden of (definitief) op of in de bodem te brengen.(34)

6.2 Daarbij heeft te gelden dat afvalstoffen in beginsel worden geacht te zijn aangeboden ter verwerking - en dat de afgifte derhalve belastbaar is. In artikel 13, lid 2, van de Wbm is hiertoe het (wettelijk) rechtsvermoeden opgenomen dat de aan een inrichting aangeboden afvalstoffen zijn afgegeven ter verwerking, zij het dat in die bepaling (tekst tot 1 januari 2000) ook een regeling is opgenomen voor gevallen waarin afwijking van die hoofdregel gerechtvaardigd is (niet alle afvalstoffen zijn daadwerkelijk bestemd voor verwerking). Het omgekeerde heeft echter te gelden voor afzonderlijk aangeboden GFT-afval: daarvan wordt namelijk bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is voor compostering (en derhalve niet voor verwerking).

6.3 In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel tot invoering van de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag is hieromtrent het volgende opgenomen:(35)

"Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit en tuinafval wordt bij voorbaat aangenomen dat het bestemd is voor compostering, en derhalve niet voor eindverwerking in de zin van dit wetsvoorstel. Voor andere afvalstoffen geldt, wetstechnisch, het omgekeerde als uitgangspunt. Deze stoffen worden verondersteld te zijn afgegeven voor eindverwerking. In de praktijk kan dit tot op zekere hoogte anders zijn, omdat slechts een deel van deze afvalstoffen is bestemd om te worden gestort of verbrand. Een ander deel kan bestemd zijn om te worden omgezet in nuttig toepasbare produkten. Ook kan het een voorbehandeling ondergaan om het in omvang of gewicht te verminderen. Met het oog hierop is geregeld dat de inspecteur, op verzoek van de belastingplichtige, een verhoudingsgetal kan vaststellen waarmee de totale aangeboden hoeveelheid niet GFT-afvalstoffen wordt herleid tot de voor de afvalstoffenbelasting in aanmerking te nemen hoeveelheid."

6.4 In de Wbm is vorenstaande uitgangspunt als volgt geformuleerd (artikel 13, lid 2, tekst tot 1 januari 2000):

"De aan een inrichting afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, worden - behoudens het bepaalde in de tweede volzin - geacht alle te zijn afgegeven ter verwerking. Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

6.5 GFT-afval (gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden) wordt derhalve geacht niet ter verwerking te zijn aangeboden. Dat betekent mijns inziens dat zich met betrekking tot GFT-afval geen belastbaar feit voordoet: alleen de afgifte ter verwerking vormt immers een belastbaar feit. Dat neemt niet weg dat de staatssecretaris in de zogenoemde verfijningsnotitie (Kamerstukken II, 1993-1994, 22 849 nr. 27, blz. 16) over een vrijstelling spreekt:

"Van gescheiden ingezameld en afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- en tuinafval wordt aangenomen dat het bestemd is voor compostering en niet voor eindverwerking. Dit groente-, fruit-, en tuinafval is in artikel 13, tweede lid, Wbm derhalve vrijgesteld van de afvalstoffenbelasting."

Ik laat deze mijns inziens juridische onzuiverheid verder maar voor wat zij is.

6.6 In de Wbm noch in de wetsgeschiedenis is aangegeven wat moet worden verstaan onder 'groente-, fruit- en tuinafval'. Wel heeft de staatssecretaris zich over het begrip uitgelaten. In zijn - tot de gedingstukken - behorende brief van 1 juli 1998 aan de Vereniging van Afvalverwerkers (hierna: GFT-brief) specificeert hij wat moet worden verstaan onder groente-, fruit-, of tuinafval. Ik citeer:

"Voor de toepassing van de Wbm wordt onder groente-, fruit-, of tuinafval verstaan:

a. huishoudelijk GFT-afval dat als zodanig door gemeentes afzonderlijk is ingezameld en afzonderlijk wordt aangeboden (bevat ook ander dan plantaardig-organisch materiaal);

b. organisch bedrijfsafval, dat wil zeggen bedrijfsafval dat van plantaardig-organische oorsprong is voorzover composteerbaar tot een nuttig product (ernstig verontreinigd tuinafval, bijv. door gemeentes ingezameld bladafval is belast);

c. compost vervaardigd uit groente-, fruit-, of tuinafval als bedoeld onder de letters a en b."

6.7 Het komt mij voor - zulks is overigens ook niet in geschil: uit de van de Inspecteur afkomstige stukken blijkt dat deze de GFT-brief als richtsnoer hanteert voor de beantwoording van de vraag of afval GFT-afval is - dat aan de vorenaangehaalde uitlegging van de staatssecretaris vertrouwen kan worden ontleend en dat afval dat volgens de in de GFT-brief gegeven verduidelijking GFT-afval is, voor de toepassing van de Wbm als zodanig zal moeten worden behandeld.

6.8 In de onderhavige zaken is het (onder meer) de vraag of RKG-slib, reinigingsdienstenafval, veegvuil en zeefresidu (ik duid dat hierna kortweg aan als RKG-slib c.a.) als GFT-afval in de zin van de Wbm zijn aan te merken. Het gaat hier om afval dat voor 85% (standpunt belastingdienst) dan wel 67% (standpunt belanghebbende) niet composteerbaar is. Duidelijk is dat het hier niet gaat om huishoudelijk GFT-afval als bedoeld in onderdeel a van de vorengeciteerde passage uit de GFT-brief, noch om compost, bedoeld in onderdeel c daarvan. De vraag lijkt mij slechts of vorenbedoelde afval onder de specificatie van onderdeel b van de GFT-brief kan worden gerangschikt.

6.9 Het Hof heeft vastgesteld (zie punt 2.8, vierde gedachtestreepje van de uitspraak), dat het hier bedoelde afval organisch is. Het Hof omschrijft de (composteer)activiteiten van belanghebbende immers als het 'composteren van groenafval, riool-, kolken-, en gemalenslib (RKG-slib), veegvuil en andere te composteren organische afvalstromen(36)'. Niet duidelijk wordt overigens - het blijkt niet uit de hofuitspraak, noch uit de overige gedingstukken - of het daarbij gaat om afval van plantaardig-organisch materiaal.

6.10 Maar laat ik van dat laatste veronderstellenderwijs uitgaan. Voor dat geval lees ik in de in de GFT-brief, dat afval van plantaardig-organische oorsprong slechts als GFT-afval is aan te merken voor zover het composteerbaar is én als bedrijfsafval kwalificeert.

6.11 Om met het laatste aspect te beginnen; in de GFT-brief wordt niet aangegeven wat moet worden verstaan onder 'bedrijfsafval'. Hoewel het gezien het spraakgebruik voor de hand ligt om daaronder te verstaan afval dat bij bedrijven is ingezameld, lijkt het begrip mij toch ruimer interpretabel. Immers, in de GFT-brief zelf wordt als voorbeeld van niet (op grond van onderdeel b als GFT-afval aan te merken afval genoemd ernstig vervuild tuinafval zoals door gemeenten ingezameld bladafval. Het voorbeeld suggereert dat bedrijfsafval kennelijk ook afval kan zijn dat niet van bedrijven afkomstig is (ik stel mij bij het voorbeeld voor bladafval dat door gemeenten uit parken of langs wegen wordt bijeengeharkt).

6.12 Wat betreft de in onderdeel b van de GFT-brief vermelde mate van composteerbaarheid ('voor zover') heeft mijns inziens het volgende te gelden. Het lijkt mij dat onderdeel b van de brief niet zó moet worden gelezen dat van een totale stroom bedrijfsafval slechts het gedeelte dat composteerbaar is, als GFT-afval is aan te merken.(37) Die lezing strookt namelijk niet met de wettekst, die voorschrijft dat alleen afzonderlijk aangeboden GFT-afval buiten de heffing van afvalstoffenbelasting blijft. Dat brengt mijns inziens met zich dat alleen buiten de heffing kan blijven afval dat als GFT-afval wordt aangeboden. Afval waarin een composteerbaar bestanddeel kan worden onderkend, kan mijns inziens niet buiten de heffing van afvalstoffenbelasting blijven: zulk afval wordt immers niet als GFT-afval aangeboden. Juist ook voor dergelijk afval lijkt mij de regeling van het verhoudingsgetal bedoeld, zoals (destijds) neergelegd in artikel 13, lid 2, tweede volzin, van de Wbm. Ik meen dan ook dat in redelijkheid in de GFT-brief van de staatssecretaris niet kan worden gelezen dat afvalstromen waarin composteerbare bestanddelen zitten, in de mate van composteerbaarheid GFT-afval zijn, laat staan dat die totale stromen als GFT-afval zijn aan te merken. In tegendeel, het komt mij voor dat onderdeel b van de GFT-brief niet anders kan worden gelezen dan dat als GFT-afval wordt aangemerkt organisch bedrijfsafval dat als zodanig als afzonderlijke (composteerbare) stroom wordt aangeboden.

6.13 Uit het voorgaande volgt de conclusie dat het Hof op juiste gronden, en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd heeft geoordeeld dat RKG-slib c.a. niet als GFT-afval kan worden aangemerkt. In zoverre belanghebbende klaagt dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door te oordelen dat het bedoelde afval niet afzonderlijk is aangeboden, berust de klacht op een verkeerde lezing van de uitspraak. Belanghebbendes tweede middel (zie punt 4.1.2) faalt derhalve.

7 Grond en glasvezelresten

7.1 Ten tijde van de invoering van de Wbm was al een punt van discussie of afvalstoffenbelasting verschuldigd is voor afvalstromen die binnen een inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld omdat zij worden gebruikt voor afdichting. Uit de wetsgeschiedenis wordt duidelijk dat een nuttige toepassing binnen de inrichting niet met zich brengt dat geen afvalstoffenbelasting verschuldigd is.

7.2 Uit de nota naar aanleiding van het verslag citeer ik:(38)

"Het onderscheid aan te brengen tussen wat wel en wat niet binnen een inrichting als nuttige toepassing kan worden aangemerkt, is niet eenvoudig. Bovendien is het uitvoeringstechnisch lastig om binnen de inrichting na te gaan welke afvalstromen voor een nuttige toepassing mogen worden aangewend en ook daadwerkelijk daarvoor worden aangewend. Om deze problemen te voorkomen is in artikel 13, tweede lid, van het voorstel van Wet belastingen op milieugrondslag de fictie opgenomen dat van alle afvalstoffen die worden afgegeven ter verwerking bij een inrichting (...) wordt aangenomen dat zij worden gestort."

7.3 Voorts valt te wijzen op de tot de gedingstukken behorende brief van het ministerie van Financiën van 21 april 1995 aan de Vereniging van Afvalverwerkers.(39) In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

"Naar aanleiding van de door u gestelde vragen omtrent de heffing van afvalstoffenbelasting deel ik u het volgende mede.

(...)

Tijdens de behandeling van de wet in de Eerste Kamer der Staten-Generaal is de vraag van uw vereniging aan de orde gekomen of het niet mogelijk was die afvalstromen die binnen de inrichting een nuttige toepassing vinden, bijvoorbeeld doordat deze worden gebruikt voor de afdichting, van de belasting vrij te stellen.

(...)

De bewindslieden hebben daarop geantwoord (...). Met de omstandigheid dat de afvalstoffen binnen de stortplaats nog een nuttige toepassing kunnen krijgen, kan geen rekening worden gehouden. (...)

De heffing van de afvalstoffenbelasting ziet uiteraard niet op de bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting (...) betaalt voor deze producten, in plaats van dat hij voor die producten een (eventueel verlaagd) storttarief in rekening brengt."

7.4 Dat nuttig gebruikte afvalstoffen blijven, en als zodanig onder de wetsfictie van artikel 13, lid 2, van de Wbm vallen (en derhalve belast zijn met afvalstoffenbelasting) volgt ook uit de rechtspraak van de Hoge Raad. Te vermelden vallen de arresten van 30 mei 2001, nr. 34368, LJN AB1839, BNB 2002/205 m.nt. IJzerman, van 10 augustus 2001, nr. 34501, LJN AB3107, BNB 2002/206 m.nt. IJzerman en van 2 november 2001, nr. 35348, LJN AD5025, BNB 2002/207 m.nt. IJzerman. Uit laatstgenoemd arrest citeer ik uit punt 3.5:

"(...) De stellingen van belanghebbende voor het Hof dat in de Wbm de heffing van afvalstoffenbelasting is beperkt in die zin dat ter zake van stoffen die nuttig worden hergebruikt, niet behoort te worden geheven, en dat de fictie van artikel 13, lid 2, eerste volzin, van de Wbm in de voor het onderhavige tijdvak geldende tekst geen betekenis heeft voor secundaire bouwstoffen, vinden geen steun in de tekst van de Wbm of de geschiedenis van de totstandkoming daarvan, en moeten derhalve worden verworpen. (...)"

7.5 Afval is derhalve afval, hoe nuttig ook in de inrichting gebruikt. Dat is (was) anders wanneer de houder van een inrichting verontreinigde stoffen betrekt die als bouwstof worden gebruikt en voor de verkrijging daarvan betaalt. In die gevallen vond de wetgever namelijk dat (afvalstoffen)belastingheffing niet aan de orde was. Ik citeer uit de memorie van antwoord (de cursivering is van mijn hand):(40)

"De afgifte van afvalstoffen aan een inrichting die daar op of in de bodem worden gebracht met de bedoeling deze daar te laten is belast. Van het begrip inrichting, zijn werken, bijvoorbeeld geluidswallen, uitgesloten. Dit is gedaan enerzijds omdat het bij die activiteiten gaat om een nuttige toepassing van afvalstoffen en anderzijds het uitvoeringstechnisch geen probleem is deze afvalstoffen buiten de heffing te laten. Deze werken zijn immers speciale afzonderlijke locaties waarvoor alleen bepaalde soorten afvalstromen mogen worden gebruikt. Normaliter zal het bij inrichtingen gaan om de aanbieding van afvalstromen van verschillende samenstelling, hoedanigheid en verontreinigingsgraad met het doel deze daar te laten. De aanbieder moet daar ook voor betalen. (...). Als het gaat om bouwstoffen die de houder van een inrichting betrekt, bijvoorbeeld voor een fundering van een weg of voor de afdichtlaag komt de belastingheffing niet in beeld. Dit kan bijvoorbeeld schoon zand zijn, maar ook licht verontreinigde grond. Voorwaarde daarbij is wel dat de houder van de inrichting daarvoor betaalt, in plaats van dat hij (eventueel een verlaagd) storttarief in rekening brengt."(41)

7.6 Het beginsel dat niet aan heffing van afvalstoffenbelasting wordt toegekomen als de houder van de inrichting voor een (bouw)stof betaalt - ook wel aangeduid als het positieve prijsbeginsel - leidde ertoe dat producenten van afval belastingbesparende structuren opzetten, waarbij kunstmatig onderscheid tussen afvalstoffen en bouwstoffen werd gemaakt en waarbij 'bouwstoffen' via intermediairs aan stortplaatsen werden verkocht. Dit was voor de wetgever aanleiding om - met ingang van 2000 - de wetgeving inzake de afvalstoffenbelasting aan te passen. Sindsdien is bij de bepaling of afvalstoffenbelasting is verschuldigd niet meer van belang of de stortplaats een positieve prijs betaalt, doch is de functie en de bestemming van stoffen binnen de inrichting daartoe relevant. Op grond van artikel 12, lid 2, van de Wbm juncto artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag (tekst 1 januari 2000 tot 1 januari 2008)(42) zijn bepaalde (categorieën) stoffen, preparaten en andere producten aangewezen die voor de toepassing van de afvalstoffenbelasting niet als afvalstof worden aangemerkt (en derhalve buiten het bereik van de belasting vallen). De hier bedoelde wetswijziging vond echter plaats nadat de feiten van de onderhavige zaak zich voordeden. Wij hebben in casu nog met de 'oude' (pre-2000) Wbm te maken en daarmee met het 'positieve prijsbeginsel'.

7.7 De Hoge Raad heeft zich meermalen over het positieve prijsbeginsel uitgelaten. Uit die jurisprudentie komt naar voren dat de Hoge Raad de in 7.5 geciteerde en gecursiveerde passage zó uitlegt dat geen sprake is van afvalstoffen indien de houder van een inrichting daarvoor daadwerkelijk een (positieve) prijs betaalt, die bovendien reëel moet zijn. Ik citeer uit punt 4.3.2 van het arrest van de Hoge Raad van 28 januari 2005, nr. 39368, LJN AS4099, BNB 2005/144 (de cursivering is van mijn hand).(43)

"de wetgever oog moet hebben gehad op situaties waarin daadwerkelijk een reële prijs wordt betaald, in aanmerking genomen dat het hier gaat om een uitzondering op de regel dat stoffen die door een aanbieder aan een inrichting worden aangeboden teneinde zich van die stoffen te ontdoen, afvalstoffen zijn, ongeacht de toekomstige bestemming van de desbetreffende stoffen."

7.8 In het arrest van 1 september 2006, nr. 39690, LJN AV2292, BNB 2006/339 m.nt. Sio speelde de vraag of een achteraf betaalde prijs van ƒ 2 per ton puin, welk puin gebruikt werd voor verharding van wegen binnen de inrichting een positieve prijs is. De Hoge Raad overwoog:

"Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het zogenoemde positieve-prijsbeginsel ter zake van de afvalstoffen waarvoor belanghebbende zich achteraf f 2 per ton in rekening heeft laten brengen.

Het Hof heeft voor zijn oordeel redengevend geacht het gekunstelde en geconstrueerde karakter van die betaling. Daarmede heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat naar zijn oordeel te dezen geen sprake is van een situatie waarin de houder van de inrichting voor het betrekken van de stoffen een reële prijs heeft betaald. Dit oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd; voorzover middel 2, onderdeel 4, daartegen met een motiveringsklacht opkomt, faalt het. Daarvan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat belanghebbende geen beroep kan doen op het zogenoemde positieve-prijsbeginsel. De meer subsidiair aangevoerde klacht van middel 1 faalt derhalve eveneens."

7.9 In casu staat vast dat belanghebbende glasvezelresten en grond heeft gekocht voor de drainagelaag van nieuwe stortvakken en voor de aanleg van kaden (zie 2.4). Voor de grond heeft belanghebbende een prijs van ƒ 2,50 per ton betaald; met betrekking tot de glasvezelresten is (kennelijk) een bedrag van ƒ 3,50 per ton doorberekend. Daarvan uitgaande kan worden geconstateerd dat belanghebbende een positieve prijs voor de grond en de glasvezelresten heeft betaald, doch daarmee is nog niet gezegd dat die prijzen ook reëel zijn.

7.10 Het Hof heeft, in aanmerking nemende de omstandigheid dat de (oorspronkelijke) toeleveranciers van de grond en de glasvezelresten een vergoeding hebben moeten betalen voor het zich (via O B.V.) ontdoen van de desbetreffende stoffen en de bijzondere verhouding tussen belanghebbende en O B.V., geoordeeld dat belanghebbende ten aanzien van de glasvezelresten en de grond niet zakelijk heeft gehandeld en heeft de stelling van belanghebbende verworpen dat ten aanzien van de grond en de glasvezelresten geen sprake is van afgifte van stoffen ter zake waarvan geen afvalstoffenbelasting is verschuldigd. In dit oordeel ligt mijns inziens besloten het oordeel dat de door belanghebbende voor de grond en de glasvezelresten betaalde bedragen reële betekenis ontberen. Voor het overige is het oordeel verweven met waarderingen van feitelijke aard en als zodanig in cassatie niet op juistheid te toetsen. Onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is het oordeel mijns inziens niet.

7.11 Het in onderdeel 4.1.3 vermelde middel faalt derhalve.

8 Beleid en folie

8.1 Ten aanzien van de grond die mede onderwerp was van het geschilpunt dat in onderdeel 7 van deze conclusie aan de orde was, beroept belanghebbende zich voorts op (door haar gesteld) beleid dat buiten folielagen gestort afval buiten de heffing van afvalstoffenbelasting blijft.

8.2 Alvorens in te gaan op het door belanghebbende gestelde (en door de Inspecteur betwiste) beleid, merk ik op dat belanghebbende weliswaar stelt dat de grond buiten de inrichting is aangebracht, maar dat de Inspecteur dit betwist.(44) Belanghebbende meent dat de grond die is gebruikt voor kaden buiten de folielaag buiten de belastingheffing valt. De Inspecteur gaat in zijn verweerschrift bij de hofprocedure niet op het door belanghebbende gestelde beleid in, maar stelt zich op het standpunt dat belastingheffing aan de orde is, omdat het gebruik van grond voor de kaden binnen de inrichting is geschied. Het Hof heeft omtrent het gebruik van grond buiten de buitenste folielaag niets vastgesteld, zij het dat het in de geschilomschrijving suggereert dat vaststaat dat de grond buiten de buitenste folielaag is toegepast(45). Dat kan enerzijds betekenen dat het Hof heeft gemeend aan de plaats van aanbrengen van de grond voorbij te kunnen gaan omdat zijns inziens het gestelde beleid (toch) toch niet aannemelijk was, maar kan anderzijds ook inhouden dat het Hof impliciet ervan is uitgegaan dat de grond buiten de buitenste folielaag is gebracht (de geschilomschrijving als geciteerd in voetnoot 45 duidt daar ook op). Zou dat niet het geval zijn, dan zou de beantwoording van de vraag of er beleid is ten aanzien van buiten de buitenste folielaag aangebrachte grond immers niet aan de orde zijn. In dit kader verwijs ik naar een eerdere uitspraak van het Hof(46) waarin uitdrukkelijk is overwogen dat niet aan toetsing van het (ook in die zaak gestelde) beleid wordt toegekomen omdat niet aannemelijk was dat grond buiten de buitenste folielaag was aangebracht:

"5.14. (...) Nu niet aannemelijk is geworden dat de betreffende stoffen (puin en grond) zijn toegepast boven de bovenste grondlaag, is het beleid van de belastingdienst - inhoudende dat geen afvalstoffenheffing wordt geheven over stoffen die boven de bovenste folielaag worden toegepast - niet aan de orde (...)."

8.3 De Minister heeft geen (incidenteel) beroep in cassatie ingesteld op het punt van de plaats van aanbrenging van de grond (buiten de buitenste folielaag). Nu het in de rede had gelegen dat het Hof in zijn uitspraak tot uitdrukking had gebracht het voorbijging aan toetsing van de locatie van de grond omdat het toch al van oordeel was dat het door belanghebbende gestelde beleid niet aannemelijk was, ga ik er van uit dat het Hof kennelijk (zie met name ook de eerder aangehaalde geschilomschrijving) impliciet heeft geoordeeld dat de grond buiten de buitenste folielaag is aangebracht. In het navolgende ga ik daar dan ook van uit.

8.4 Ter staving van het door haar gestelde beleid heeft belanghebbende wel het een en ander aangevoerd. Ik wijs op de door belanghebbende overgelegde en tot de gedingstukken behorende brieven, aangehaald in de punten 2.11.1 en 2.11.2 van deze conclusie.

8.5 Ook in de Tweede Kamer is aan de orde geweest de vraag wat geacht kan worden tot de inrichting te behoren. Op de vraag van de leden Heeringa en Meijer van 13 november 1997, of de belastinginspectie in het kader van de milieuheffing een stortplaats pas gesloten acht als bovenafdichting is aangebracht, antwoordde de staatssecretaris van Financiën(47) (met mijn cursivering):

"(...) Een inrichting kent verschillende fases (oprichting, exploitatie, afwerking, buiten bedrijfstelling). (...) Voor de toepassing van de Wbm is niet van belang in welke fase de inrichting zich bevindt. Indien er sprake is van een inrichting (...) en indien daaraan afvalstoffen worden afgegeven ter verwerking, dan is ter zake van die afgifte de afvalstoffenbelasting verschuldigd. Wel relevant is de vraag wat geacht kan worden tot de inrichting te behoren en wat niet. Deze vraag hebben houders van inrichtingen gesteld aan de belastingdienst tijdens (controle)bezoeken. Op die vraag heeft de belastingdienst in overleg met het Ministerie van Financiën en het Ministerie van VROM het standpunt ingenomen dat, voor de toepassing van de afvalstoffenbelasting, tot de inrichting behoort alles wat zich bevindt onder de buitenste folielaag die als bovenafdichting is of wordt aangebracht. Met andere woorden: deze folielaag wordt als de bovenbegrenzing van de inrichting gezien. Dat betekent dat alles wat op die folielaag wordt aangebracht voor de heffing van de afvalstoffenbelasting niet relevant is. (...)"

8.6 Uit de literatuur kan worden afgeleid dat het door belanghebbende gestelde beleid in de fiscale praktijk niet onbekend is. Annotator Borghals merkt in zijn noot in NTFR 2010/1707 bij de in deze procedure bestreden uitspraak van Hof Leeuwarden het volgende op:

"De Belastingdienst heeft in de beginjaren van de afvalstoffenbelasting op een aantal wijzen begunstigend beleid gevoerd om op die wijze de doelstelling van de wetgever tot uitdrukking te laten komen. Dat beleid betreft de hier onder 2.14 besproken en door de inspecteur erkende in/uit methode, dat betreft de positieve prijs regel (als er voor een stof wordt betaald en het wordt nuttig gebruikt in de inrichting, dan is een bouwstof en geen afvalstof, zie 2.10.5), maar dat betreft de ook bij mij bekende 'boven de folie'-regeling. Grond die boven de folie in de zogenoemde 'leeflaag' werd aangebracht, werd niet tot de inrichting gerekend en bleef daardoor buiten de heffing. Het zal belanghebbende onaangenaam verrast hebben dat het bestaan van deze regeling ontkend werd door de inspecteur. Het is dan zuur dat belanghebbende deze begunstigende regeling niet kon aantonen."

8.7 Hoewel het Hof - uiteraard - de annotatie van Borghals niet kon kennen bij het doen van de uitspraak en hoewel belanghebbende in beroep niet de aandacht heeft gevestigd op de in 8.5 aangehaalde Kamervraag (c.q. de beantwoording daarvan), meen ik dat het Hof - gezien de door belanghebbende overgelegde brieven - vide punt 2.11.1 en 2.11.2 van deze conclusie - zijn oordeel dat belanghebbende het door haar gestelde beleid niet aannemelijk heeft gemaakt, nader had behoren te motiveren. Zonder deze motivering is mijns inziens het oordeel dat belanghebbende het gestelde beleid niet aannemelijk heeft gemaakt onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd.

8.8 Belanghebbendes als vierde aangeduide cassatiemiddel (zie punt 4.1.4) slaagt derhalve. Verwijzing moet volgen voor nader feitenonderzoek.

9 Verhoudingsgetal

9.1 Het verhoudingsgetal was al even aan de orde in onderdeel 6 van deze conclusie. In 6.3 citeerde ik reeds een passage uit de memorie van toelichting waarin is aangegeven dat afvalstoffen in beginsel geacht worden alle te zijn afgegeven voor verwerking, doch dat dit in de praktijk tot op zekere hoogte anders kan zijn, en dat - om daarmee rekening te houden - het verhoudingsgetal is geïntroduceerd. Ik verwijs naar vorenbedoeld citaat. Daarnaast valt te wijzen op de volgende kamerstukken.

9.1.1 In de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag, Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27 en 28 wordt het verhoudingsgetal als volgt toegelicht (de cursivering is van mijn hand):

"Verscheidene inrichtingen passen voorts op de aan hen afgegeven afvalstoffen, andere dan GFT, een voorbehandeling toe. Dit geschiedt omdat aan hen ook afval wordt aangeboden dat zich leent voor scheiding tussen enerzijds te storten of te verbranden afvalstoffen en anderzijds materialen die geschikt zijn voor bewerking tot nuttig toepasbare produkten. Ook dit vindt plaats om een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Bij het laatste kan het bij voorbeeld gaan om vergisten. Een voorbeeld van scheiding ten behoeve van hergebruik is het winnen van metalen uit afval.

Een en ander heeft tot gevolg dat er een verschil kan optreden tussen de totale aan de inrichting aangeboden hoeveelheid niet-GFT-afvalstoffen en de hoeveelheid afvalstoffen die moet worden aangemerkt als afgegeven voor verwerking in de zin van deze wet.

Teneinde met het laatstgenoemde verschil rekening te houden en de regeling zo eenvoudig mogelijk uitvoerbaar te houden, hebben wij de grondslagbepaling in artikel 13, eerste lid, aangevuld. De aanvulling (in het tweede lid) betreft enerzijds het rechtsvermoeden dat de aan de inrichting afgegeven afvalstoffen - ander dan afzonderlijk aangeboden GFT - zijn afgegeven ter verwerking, anderzijds een regeling voor de gevallen waarin een afwijking daarvan gerechtvaardigd is, omdat niet voor alle aan de inrichting afgegeven niet-GFT-afvalstoffen zijn bestemd voor afvalverwerking. Daarbij stelt de inspecteur op verzoek van de belastingplichtig een verhoudingsgetal vast waarmee de totale hoeveelheid niet GFT-afvalstoffen voor de toepassing van de belasting herleid kan worden tot de in aanmerking te nemen hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

9.1.2 Uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor de Wet op de verbruiksbelasting op milieugrondslag, Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 36 - naar aanleiding van de vraag of vergisten van afvalstoffenbelasting is vrijgesteld - citeer ik (cursivering MvH):

"Indien andere deelstromen [MvH: dan gescheiden ingezameld GFT-afval] uit het van buiten de inrichting afkomstige afval worden vergist met als doel een reductie van de hoeveelheid te storten afval, is de belasting wel toepasselijk. In dat geval kan echter door middel van de vaststelling van een verhoudingsgetal worden bereikt dat de belasting uitsluitend wordt geheven over het gewicht aan afvalstoffen dat daadwerkelijk wordt gestort. (...) Het verhoudingsgetal kan worden vastgesteld in gevallen waarin de aan de inrichting voor eindverwerking afgegeven afvalstoffen niet volledig worden verwerkt, omdat er elementen uit worden teruggewonnen met het oog op hergebruik of omdat het gewicht van de afvalstoffen anderszins wordt gereduceerd.

(...)

Bij het systeem van verhoudingsgetallen blijven de afvalstoffen die niet worden gestort geheel buiten de belasting."

9.1.3 En op blz. 37 van voormelde memorie van antwoord vinden we:

"Voor een goed begrip zij erop gewezen dat voor alle leveranciers tezamen een op algemene ervaringscijfers gebaseerd verhoudingsgetal wordt vastgesteld. Het verhoudingsgetal voor afval dat wordt gescheiden ten behoeve van hergebruik kan de inspecteur zelf aan de hand van de administratie van de inrichting bepalen. Dit is mogelijk, omdat tegenover de voor hergebruik aan derden geleverde afvalstoffen doorgaans een facturenstrook kan worden onderkend. Dit is niet het geval bij het afval dat, alvorens te worden gestort, een reductiebehandeling ondergaat (...)"

9.2 Tot 1 januari 2000 - en derhalve in het in geding zijnde tijdvak - was de bepaling inzake de vaststelling van het verhoudingsgetal neergelegd in de tweede volzin van artikel 13, lid 2, van de Wbm. Hoewel ik deze bepaling in 6.4 al heb aangehaald, herhaal ik haar - voor zover hier van belang - ter wille van de leesbaarheid:

"(...) Indien de afgifte van afvalstoffen aan een inrichting niet uitsluitend bestaat uit voor verwerking bestemde afvalstoffen, kan de inspecteur op schriftelijk verzoek van de belastingplichtige bepalen dat de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen, andere dan afzonderlijk aangeboden groente-, fruit- of tuinafvalstoffen, door toepassing van een verhoudingsgetal wordt herleid tot de hoeveelheid voor verwerking afgegeven afvalstoffen."

9.3 Uit het voorgaande valt af te leiden dat het verhoudingsgetal bedoeld is om vast te stellen welk deel van de ter verwerking aangeboden afvalstoffen niet worden verwijderd, dat wil zeggen niet worden verbrand of gestort, en derhalve niet in de heffing van afvalstoffenbelasting thuishoren. De memorie van toelichting (zie de gecursiveerde passage in 9.1.1) en de wettekst suggereren dat het verhoudingsgetal moet worden 'losgelaten' op de totale hoeveelheid niet-GFT-afval. Ook de memorie van antwoord lijkt daarop te duiden, zij het dat de in 9.1.2 vermelde passage misschien niet helemaal ondubbelzinnig is. Gezien de context van die passage (een antwoord op de vraag omtrent het vergisten van afzonderlijk aangeboden GFT-afval) en andere passages uit deze memorie, meen ik echter te mogen vaststellen dat de memorie van antwoord geen aanleiding biedt voor de veronderstelling dat afzonderlijke afvalstromen in aanmerking zouden kunnen worden genomen.

9.4 Al met al lijkt de conclusie derhalve gerechtvaardigd dat artikel 13, lid 2, van de Wbm het verhoudingsgetal beoogde te baseren op de totale hoeveelheid afgegeven afvalstoffen (niet zijnde GFT-afval) en niet op basis van een enkele afvalstroom.

9.5 Tegenwoordig is dat anders. Na kortstondig te zijn afgeschaft(48) is een regeling inzake de vaststelling van een verhoudingsgetal weer ingevoerd, zij het in een andere bepaling, namelijk artikel 18, lid 3 en lid 4, van de Wbm. Uit laatstgenoemde bepaling leid ik af dat het verhoudingsgetal als daarin bedoeld toepasbaar is op afzonderlijke afvalstoffenstromen. Het derde lid van artikel 18 van de Wbm(49) luidt:

"Indien bij de afgifte van een afzonderlijk, duidelijk herkenbare afvalstoffenstroom aan een inrichting bekend is dat deze niet uitsluitend bestaat uit voor verwijdering bestemde afvalstoffen ...."

9.6 Uit de wetsgeschiedenis valt niet af te leiden of met tekstuele wijziging in de regeling inzake het verhoudingsgetal - op grond van artikel 18, lid 3, van de Wbm per afvalstroom en op grond van het oude artikel 13, lid 2, van de Wbm (mogelijk) te berekenen over het totaal van de afvalstromen - een materiële wijziging beoogd is. Uitgaande van het doel van de vaststelling van een verhoudingsgetal (bereiken dat afval dat niet verwerkt wordt, niet wordt belast), zie ik theoretisch weliswaar geen belemmeringen om - ook vóór de invoering van artikel 18, lid 3, van de Wbm - een verhoudingsgetal vast te stellen voor een specifieke afvalstroom, maar anderzijds lijkt de wettekst duidelijk: het gaat er bij de vaststelling van het verhoudingsgetal niet om een bepaald percentage van een bepaalde stroom buiten de heffing te houden, maar om een bepaald percentage van het geheel. Ik houd het er dan ook op dat eerst vanaf 2000 het verhoudingsgetal per afvalstroom wordt vastgesteld.

9.7 Als aangegeven in punt 2.8 van deze conclusie, heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om vaststelling van een verhoudingsgetal.(50) Dat verzoek heeft zij toegespitst op de afvalstroom zuiveringsslib.

9.8 Het Hof heeft aan zijn oordeel dat de Inspecteur terecht heeft geweigerd een verhoudingsgetal vast te stellen voor zuiveringsslib ten grondslag gelegd dat belanghebbende slechts voor het zuiveringsslib om een verhoudingsgetal heeft gezocht en het op basis van de tekst van artikel 13, lid 2, van de Wbm niet mogelijk is om een verhoudingsgetal vast te stellen dat betrekking heeft op slechts één bepaalde afvalstroom.

9.9 In cassatie bestrijdt belanghebbende de juistheid van 's Hofs vaststelling dat zij slechts voor zuiveringsslib een verhoudingsgetal heeft gevraagd. Die lezing zou, aldus belanghebbende een onjuiste interpretatie van de feiten zijn. Het komt mij echter voor dat het oordeel van het Hof van feitelijke aard is, voldoende gemotiveerd en - gezien de gedingstukken waarop het Hof zijn oordeel heeft gebaseerd (zie punten 5.5.1 en 5.5.4 van de hofuitspraak) - geenszins onbegrijpelijk. In zoverre faalt derhalve belanghebbendes vijfde middel.

9.10 Belanghebbende verzet zich in cassatie niet tegen 's Hofs (rechts)oordeel dat geen verhoudingsgetal kan worden vastgesteld voor slechts één afvalstroom. Nu, zoals moge blijken uit hetgeen ik in 9.6 betoogde, dat oordeel mijns inziens op een juiste rechtsopvatting berust, is het niet noodzakelijk hierop (ambtshalve) verder in te gaan.

9.11 Met betrekking tot de niet-toepasbaarheid van een verhoudingsgetal op het zuiveringsslib heeft het Hof - ten overvloede - overwogen dat een verhoudingsgetal ten aanzien van het zuiveringsslib sowieso niet kan worden vastgesteld omdat het slib geen bewerking heeft ondergaan (zie punt 5.5.3 van de uitspraak van het Hof).

9.12 Hoewel vorenbedoelde overweging niet dragend is voor 's Hofs oordeel dat de Inspecteur belanghebbendes verzoek om een verhoudingsgetal ten aanzien van het zuiveringsslib terecht heeft afgewezen, verdient de overweging enige aandacht. Anders dan het Hof kennelijk doet, lees ik namelijk in de wettekst niet dat een verhoudingsgetal alleen aan de orde is indien afvalstoffen een bewerking ondergaan. Dat neemt niet weg dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever bij het verhoudingsgetal nadrukkelijk gedacht heeft aan afvalstoffen die een bewerking ('voorbehandeling') ondergaan teneinde een vermindering van de hoeveelheid en het gewicht te bewerkstelligen. Ik wijs in dit verband op de memorie van toelichting, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 10, 27 en 28; de memorie van antwoord, Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 36 en de zogenoemde verfijningsnotitie Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 16. Dat wordt niet anders, doordat het doel van de vaststelling van een verhoudingsgetal op zich niet noopt tot de slotsom dat afvalstoffen een bewerking ondergaan (dat doel is immers dat stoffen die de inrichting (uiteindelijk) weer verlaten, niet in de heffing worden betrokken) .

9.13 In dit verband verdient opmerking dat zuiveringsslib in zoverre een bijzondere substantie is, dat daarvoor tijdens de parlementaire behandeling een vrijstelling van afvalstoffenbelasting is overwogen. Kamerlid Van der Vlies had daartoe een amendement ingediend.(51) De wetgever heeft het amendement echter niet overgenomen. Reden voor afwijzing van het amendement was - kort gezegd - dat de afvalstoffenbelasting een financieel signaal zou afgeven dat het storten van zuiveringsslib ongewenst is, ten gunste van meer gewenste verwijderingstechnieken (genoemd worden natte oxydatie, thermische verdroging en vergassing). Ik verwijs in dit kader naar het verslag van het wetgevingsoverleg van 22 november 1994(52), de zogenoemde verfijningnotitie (Kamerstukken II 1993/94, 22 849, nr. 27, blz. 13), het verslag van de vaste commissie voor Financiën(53) en de nota naar aanleiding van dit verslag.(54)

9.14 Ten aanzien van het onderhavige zuiveringsslib staat vast - althans wordt zijdens de belastingdienst niet betwist - dat 40% van het gewicht daarvan uiteindelijk (na zo'n 7 jaar) de inrichting verlaat, niet door bewerking daarvan maar als gevolg van een percolaateffect.(55)

9.15 Hoewel het mij op zich niet onredelijk voorkomt om het verhoudingsgetal ook toepasbaar te achten indien afvalstoffen in gewicht worden gereduceerd zonder een bewerking te ondergaan - belast wordt in beginsel immers slechts datgene wat wordt gestort - meen ik dat uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid - het Hof heeft dat kennelijk ook gedaan - dat het verhoudingsgetal slechts ziet op afvalstoffen die worden voorbewerkt (vergist, gescheiden etc.).

9.16 Uit praktisch oogpunt acht ik het overigens ook nauwelijks mogelijk om een verhoudingsgetal vast te stellen voor stoffen die 'vanzelf' in gewicht of omvang verminderen. Neem het onderhavige zuiveringsslib. Daarvan staat vast - althans wordt door de Inspecteur niet bestreden - dat het gewicht daarvan uiteindelijk na verloop van zeven jaar zo'n 40% minder is. Die vaststelling kan evenwel niet zonder meer worden 'verwerkt' in een verhoudingsgetal, dat - naar het mij voorkomt - over een veel kortere periode wordt vastgesteld.

9.17 Wat deze periode aangaat valt op dat in de wetgeving in de in geding zijnde jaren niet was aangegeven over wat voor tijdvak of periode een verhoudingsgetal wordt verleend. Een tijdvak of periode waarop de vaststelling van het verhoudingsgetal wordt gebaseerd, is pas nadien in de wetgeving opgenomen: in het vanaf 1 januari 2000 (zie voetnoot 49, hiervoor) geldende artikel 18, lid 4, van de Wbm is bepaald dat het verhoudingsgetal wordt gebaseerd op in het voorafgaande tijdvak (naar ik aanneem: in het aan het verzoek voorafgaande tijdvak) gerealiseerde cijfers, waarna - na afloop van het kalenderjaar een herrekening plaatsvindt. Het lijkt mij dat ook in de jaren daarvóór iets dergelijks moet hebben te gelden. Het kan toch niet de bedoeling zijn een verhoudingsgetal vast te stellen op basis van gegevens over een tijdvak van (veel meer dan) een jaar,(56) maar zeker niet over zeven jaren. In dit verband kan worden gewezen op de volgende passage uit de memorie van antwoord bij het voorstel voor een wet op (verbruiks)belastingen op milieugrondslag. Uit deze passage kan worden afgeleid dat van de inspecteur verwacht wordt dat hij eens in de één à twee jaar de juistheid van een eenmaal vastgesteld verhoudingsgetal checkt. Daarin past niet de vaststelling van zo'n getal over een langere periode dan dat, in tegendeel, het suggereert een veel kortere periode die bepalend is voor de vaststelling van zo'n getal:

"De verhoudingsgetallen worden periodiek bijgesteld. In die gevallen waarin, door gewijzigde omstandigheden, het verhoudingsgetal te hoog is geworden, kan de houder van de inrichting de inspecteur verzoeken het verhoudingsgetal aan te passen. Verder zal de inspecteur eigener beweging nagaan, de gedachten gaan hierbij uit naar eenmaal per 1 à 2 jaar, of het verhoudingsgetal moet worden bijgesteld. (...)"(57)

9.18 Gelet op het voorgaande en in aanmerking nemende dat de wetgever zuiveringsslib uitdrukkelijk in de heffing heeft willen betrekken, meen ik dat 's Hofs ten overvloede gegeven overweging op een juiste rechtsopvatting berust.

10 Wijziging basis verhoudingsgetal

10.1 In de loop van de procedure bij het Hof heeft belanghebbende betoogd dat alsnog een verhoudingsgetal moet worden vastgesteld voor alle afvalstoffen die niet daadwerkelijk gestort worden. Het Hof heeft dit betoog niet gevolgd en geoordeeld dat een dergelijke uitbreiding niet aan de orde is. Daarbij heeft het Hof in overweging genomen dat het bij de strekking van het verhoudingsgetal niet past om achteraf alsnog een verhoudingsgetal toe te passen voor jaren waarvoor de termijn voor het doen van de aangifte voor de afvalstoffenbelasting reeds is verstreken. Ik verwijs naar punt 5.5.5 van de hofuitspraak als aangehaald in 3.7 van deze conclusie.

10.2 Ik acht dit oordeel juist.

10.3 In casu staat vast (zie punt 9.7) dat belanghebbende de Inspecteur uitsluitend verzocht om een verhoudingsgetal af te geven voor zuiveringsslib. Het object van deze procedure is de beslissing van de Inspecteur op dit verzoek. Het Hof had mijns inziens niet de verplichting om het verzoek alsnog een ruimere strekking te geven. In de beroepsprocedure is het niet de taak van het Hof om een nieuwe beslissing te nemen op een nieuwe vraag, doch veeleer om de heroverweging van de Inspecteur op zijn aanvankelijke beslissing (om geen verhoudingsgetal te verlenen) te toetsen. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om - toen zij tot de conclusie kwam dat het verhoudingsgetal op andere afvalstromen betrekking had dan waarom zij aanvankelijk had verzocht - een nieuwe aanvraag bij de Inspecteur in te dienen, waarbij zij met nieuwe feiten en omstandigheden had moeten aangeven wat in haar optiek het verhoudingsgetal zou moeten zijn. Dit eens te meer nu voor de vaststelling van het verhoudingsgetal in de litigieuze jaren geen termijn was gesteld. Op een zodanig nieuw verzoek had de Inspecteur dan kunnen beslissen, welke beslissing uiteindelijk weer ter toetsing aan (de Rechtbank en) het Hof had kunnen worden voorgelegd.

10.4 Dat betekent dat belanghebbendes laatste middel faalt.

11 Het lot van de middelen: een samenvatting

11.1 Naar volgt uit hetgeen ik in onderdeel 8 van deze conclusie heb besproken, slaagt belanghebbendes klacht betreffende 's Hofs oordeel dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Belastingdienst in de jaren 1998 en 1999 een zodanig beleid gevoerd heeft dat wat betreft de stortplaats slechts belast is, hetgeen wat is gestort tussen de onderste folielaag en de bovenste folielaag. Dit oordeel is onbegrijpelijk en onvoldoende gemotiveerd. Dit middel is gegrond en leidt tot cassatie. De zaak zal mijn inziens op dit punt verwezen moeten worden naar een Hof.

11.2 Uit hetgeen ik in de onderdelen 5, 6, 7, 9 en 10 betoogde volgt dat belanghebbendes overige klachten falen.

12 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren en de zaak voor feitenonderzoek te verwijzen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Groente-, fruit-, en tuinafval.

2 De inspecteur van de Belastingdienst/P. Het verzoek om het verhoudingsgetal te verlenen werd aanvankelijk behandeld door de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen V. Deze inspecteur heeft ook het voornemen tot afwijzen van het bezwaarschrift gericht tegen de afwijzende beschikking om een verhoudingsgetal voor zuiveringsslib vast te stellen vastgesteld. Het boekenonderzoek is verricht door de Belastingdienst/Grote Ondernemingen W. De naheffingsaanslagen zijn opgelegd door Hoofd Grote ondernemingen/Landelijk Milieubelastingenteam W. Alle drie de uitspraken op bezwaar zijn vastgesteld door de inspecteur van de Belastingdienst/P.

3 In de nader te melden uitspraak van Hof Leeuwarden is vermeld dat belanghebbende is opgericht in 1995. In het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Groningen is echter als datum van oprichting 30 juli 1990 genoemd. Met het oog op dit gegeven en gezien het feit dat belanghebbende in 1994 partij was bij een overeenkomst (zie punt 2.6), komt het mij voor dat de vermelding van 1995 als jaar van oprichting van belanghebbende in de hofuitspraak op een vergissing berust.

4 Door het Hof afgekort tot F B.V.

5 Zie het beroepschrift van belanghebbende en het verweerschrift van de Inspecteur bij de hofprocedure.

6 Groenafval wordt gecomposteerd door CC B.V., een samenwerkingsverband tussen F en een derde.

7 In punt 3.2 van haar beroepschrift in de hofprocedure juncto bijlage 3 bij dat beroepschrift stelt belanghebbende dat het percentage dat niet gecomposteerd wordt 67% bedraagt en niet 85%.

8 De hier bedoelde immobilisatie wordt door een derde verricht, zie punt 2.8 van de uitspraak van Hof Leeuwarden.

9 Zie punt 5.3.7 van de uitspraak van Hof Leeuwarden.

10 Bijlage 11 verweerschrift in de hofprocedure, zaaknummer 04/01160. Door Hof Leeuwarden wordt deze vergunning in punt 2.10.6 van zijn uitspraak aangeduid als 'oprichtingsvergunning'.

11 Bijlage 2 bij de nadere reactie van de Inspecteur inzake tenaamstelling aanslagbiljetten d.d. 7 december 2007.

12 Bijlage I bij pleitnota van belanghebbende bij de zitting van 23 november 2007.

13 Bijlage I bij de pleitnota van belanghebbende bij de zitting van 23 november 2007.

14 De Inspecteur heeft gesteld - en dit is door belanghebbende niet weersproken - dat belanghebbende middels een mutatieformulier van 12 april 1995 de Inspecteur heeft verzocht de belastingplicht voor de afvalstoffenbelasting op zich te nemen in plaats van F.

15 In de hofuitspraak (zie punt 5.5.4) is vermeld dat het verzoek ziet op de periode 1 januari 1997-1 juli 1999. In het verzoekschrift zelf is geen tijdvak vermeld.

16 Deze methode speelt in cassatie verder geen rol. Ik laat haar hier dan ook verder rusten.

17 Bijlage 8 bij het verweerschrift bij Hof Leeuwarden, zaaknummer 04/01159.

18 Bijlage 12 bij nadere stukken van belanghebbende t.b.v. zitting d.d. 23 november 2007.

19 Tijdens de procedure bij Hof Leeuwarden heeft de Inspecteur de correctie in verband met de aanvoer van boorgruis laten vervallen en bij beschikking de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999 met € 174.222 verminderd.

20 MvH: in punt 2.5 van de hofuitspraak zijn de aan H verleende vergunningen van 15 november 1993 en van 13 juli 1999 vermeld (zie punten 2.5.1 en 2.5.2 van deze conclusie).

21 MvH: bedoeld is de raamovereenkomst van 29 maart 1994 tussen H en belanghebbende.

22 MvH: Zie punt 6.6 van deze conclusie.

23 MvH: de hofuitspraak vermeldt per abuis 'tenslotte' in plaats van 'ten slotte'.

24 MvH: bedoeld zal zijn omtrent.

25 De beide naheffingsaanslagen zijn verminderd omdat het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel ten dele gegrond heeft verklaard. Belanghebbende kon aan het rapport van bedrijfsbezoek op 8 december 1995 en het daarin genoemde telefonische contact met het Centraal Milieubelastingenteam het vertrouwen ontlenen dat groenafval, OGAR, bermgras, slootgewas en suikerbietenpulp als GFT-afval kunnen worden aangemerkt, dat is vrijgesteld van de afvalstoffenbelasting.

26 Na de val van het kabinet is deze cassatieprocedure aanvankelijk door de Minister gevoerd. De conclusie van repliek is door de Staatssecretaris van Financiën ingediend. Omdat het verweerschrift door de Minister is ingediend, hanteer ik in deze conclusie eenvoudigheidshalve de term Minister, ook als het de Staatssecretaris van Financiën is die optreedt.

27 Op deze algemene regel bestaan enige uitzonderingen. Zo is in de tweede volzin van het tweede lid van artikel 20 van de Awr bepaald dat in bepaalde gevallen een naheffingsaanslag ook aan een ander kan worden opgelegd (t.w. aan degene door wiens toedoen de bepalingen van de belastingwet niet zijn nageleefd waardoor te weinig belasting is geheven). Niet gesteld of gebleken is dat een dergelijke situatie zich in casu heeft voorgedaan. Ik laat de tweede volzin van artikel 20, lid 2, van de Awr dan ook voor wat zij is. Uit de rechtspraak vloeit verder voort dat wanneer zich in de persoon van de belastingplichtige wijzigingen hebben voorgedaan die de inspecteur kon kennen, de naheffingsaanslag moet worden opgelegd aan de gewijzigde belastingplichtige. Te wijzen valt op de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake naheffingsaanslagen omzetbelasting, opgelegd aan fiscale eenheden in de zin van de omzetbelasting die na de aangifte hadden opgehouden te bestaan omdat niet meer aan de materiële voorwaarden werd voldaan. Zie Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 32094, LJN AA3226, BNB 1997/235 m.nt. Van Hilten en Hoge Raad 23 augustus 1996, nr. 31277, LJN AA2012, BNB 390 m.nt. Van Hilten. In mijn conclusie van 17 juli 2008, nr. 43642, LJN BD9223, BNB 2009/220 m.nt. Bijl, ben ik hier uitgebreid op ingegaan.

28 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 3.

29 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 27.

30 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 28.

31 Zie in dit verband ook punt 6.5.9 van mijn conclusie van 20 mei 2008 voor het arrest van 16 januari 2009, nr. 43512, LJN BD3569, BNB 2009/68.

32 Zie kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 3, blz. 12.

33 Wet van 23 december 2010 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011), Stb. 873.

34 Verwezen zij naar artikel 13, lid 1, van de Wbm (waarin met ingang van 1 januari 1998 het belastbare feit werd uitgebreid met het verwijderen van afvalstoffen binnen de inrichting waarin zij zijn ontstaan). In artikel 13, lid 1, van de Wbm wordt gesproken over verwerking van afvalstoffen. In artikel 12, aanhef en onderdelen b en (in 1998 en 1999) ba, werd dit begrip nader ingevuld.

35 Kamerstukken II 1992/93, 22 849, nr. 3, blz. 9 en 10.

36 MvH: de cursivering en de onderstreping zijn van mijn hand.

37 In casu zou dat - afhankelijk of het standpunt van belanghebbende of de Inspecteur wordt gevolgd - betekenen dat ofwel 33% van het RKG-slib c.a. ofwel 15% daarvan GFT-afval zou zijn.

38 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10.

39 Bijlage 10 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de Hofprocedure, zaaknummer 04/01159.

40 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 10.

41 MvH: (Vrijwel) dezelfde passage kwamen we al tegen in de brief van de staatssecretaris die in 7.3 is geciteerd.

42 Per 1 januari 2008 zijn deze bepalingen opgenomen in artikel 22, lid 2, van de Wbm en artikel 4 van het Uitvoeringsbesluit belastingen op milieugrondslag.

43 Zie in dit verband eveneens Hoge Raad 11 februari 2005, nr. 39179, LJN AS5794, BNB 2005/157, punt 3.3.2.

44 Op blz. 15 en 16 van het verweerschrift van de Inspecteur bij de hofprocedure (naheffingsaanslag 1 januari 1998 tot en met 31 december 1999, nr. 04/01159 merkt de Inspecteur het volgende op: "Belanghebbende stelt dat de grond die in 1998 en 1999 is gebruikt voor de aanleg van kaden buiten de folielaag en daarom buiten de heffing van afvalstoffenbelasting zou kunnen blijven. Ook wordt opgemerkt dat de grond buiten de inrichting is toegepast. Deze laatste bewering is niet correct. De grond is binnen de inrichting gebracht en heeft de inrichting (nog) niet verlaten. Het belastbaar feit heeft zich door afgifte ter verwerking aan de inrichting voorgedaan. Het feit dat de grond is aangebracht in kade of stortwallen doet niet ter zake. De systematiek van de Wbm is zodanig dat in principe alle afvalstoffen die binnen de inrichting worden gebracht belast zijn. In het geval stoffen bewerkingen ondergaan en de inrichting weer verlaten kan belasting onder voorwaarden achterwege blijven of kan er teruggaaf van betaalde belasting verleend worden. Deze situatie doet zich niet voor; de grond bevindt zich nog steeds binnen de grenzen van de inrichting zoals omschreven is in de vergunning Wet milieubeheer."

45 In punt 3.2 van de uitspraak vermeldt het Hof als geschilpunt immers (met mijn cursivering): "Is de grond binnen de inrichting gebracht, nu zij is toegepast buiten de folielaag?".

46 Uitspraak van 9 mei 2003, nr. 01/0171, die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 1 september 2006, nr. 39 690, LJN AV2292, BNB 2006/339 m.nt. Sio.

47 Kamerstukken II, 1997/98 nr. 476 (Aanhangsel van de Handelingen), blz. 971-973.

48 In wezen is het verhoudingsgetal nooit afgeschaft geweest. Met ingang van het jaar 2000 werd de regeling inzake het verhoudingsgetal afgeschaft en vervangen door de zogenoemde in/uitmethode (een teruggaafregeling). In 2001 werd de methode van het verhoudingsgetal echter met terugwerkende kracht tot 1 januari 2000 wederingevoerd. In mijn conclusie van 4 augustus 2011, nr. 10/03106, LJN BR7042, ben ik hierop uitgebreider ingegaan.

49 Tekst met ingang van 1 januari 2000. Zie artikel XIX, lid 4, van de Wet van 14 december 2000 tot wijziging van belastingwetten c.a. (Belastingplan 2001), Stb 2000, 569. Zie in dit verband ook Kamerstukken II 2000/01, 27 431, blz. 61-62.

50 Subsidiair verzocht zij om toepassing van de zogenoemde in-/uitmethode (zie ook punt 2.8 van deze conclusie). Deze speelt in cassatie verder geen rol. Ik laat die methode hier dan ook verder rusten.

51 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 7.

52 Kamerstukken II 1994/95, 23 935 enz., nr. 12, blz. 12 en 13.

53 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 4, blz. 7.

54 Kamerstukken II 1994/95, 23 935, nr. 5, blz. 12.

55 Zie het in punt 2.8 van deze conclusie geciteerde verzoek om een verhoudingsgetal van belanghebbende.

56 Uit de gedingstukken blijkt bijvoorbeeld dat belanghebbende voor het kalenderjaar 1999 een verhoudingsgetal heeft aangevraagd, zie ook punt 2.10 van deze conclusie. De Inspecteur heeft het verhoudingsgetal voor het tweede halfjaar van 1999 afgegeven.

57 Kamerstukken II, 1992/93, 22 849, nr. 6, blz. 37.