4.3 Conclusies

In dit hoofdstuk is aan de hand van een voorbeeld van een onjuist gewaardeerde voorraad goederen ingegaan op het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel. Dit conflict doet zich voor indien de belastingplichtige bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar wordt geconfronteerd met een fout in het onherroepelijk vaststaande eindvermogen van het laatst-vastgestelde jaar.

Vóór HR 22 oktober 1952, B. 9293, werd bij een conflict tussen deze beginselen door de Hoge Raad voorrang gegeven aan het jaarwinstbeginsel. De fout wordt dan uit de begin- en eindbalans van het oudste nog openstaande jaar geëlimineerd, zodat de winst voor dat jaar juist wordt berekend. Doordat de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar in dat geval niet langer aansluit op de eindbalans van het daaraan voorafgaande jaar blijft – indien wordt aangenomen dat de onjuiste waardering in de eindbalans niet zal worden hersteld door middel van navordering, de betaling van gewetensgeld of ambtshalve vermindering – een deel van de winst onbelast of wordt een deel van de winst dubbel belast. In dat geval wordt geen recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel. In B. 9293 heeft de Hoge Raad een nieuwe rangorde geschapen voor de situatie dat het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel met elkaar botsen. Het nieuwe systeem omvat de volgende drie regels1:

Op basis van deze regel dient de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar gelijk te zijn aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar. Aldus wordt voorkomen dat een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.

Van de balanscontinuïteitregel dient te worden afgeweken indien in genoemde eindbalans een fout is gemaakt. Bij het berekenen van de winst van het oudste nog openstaande jaar geldt als beginbalans dan niet de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar, doch wordt uitgegaan van een gecorrigeerde balans. Op deze wijze wordt recht gedaan aan het jaarwinstbeginsel, aangezien zodoende de winst van het oudste nog openstaande jaar niet wordt beïnvloed door onjuistheden die in voorgaande jaren zijn opgetreden.

Er wordt echter teruggekeerd naar de balanscontinuïteitregel – waardoor als beginbalans van het oudste nog openstaande jaar toch wordt uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar – indien als gevolg van de toepassing van de correctieregel een toestand ontstaat waarbij zonder mogelijkheid van redres een deel van de winst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt. De terugkeerregel leidt ertoe – indien wordt aangenomen dat het eindvermogen van het oudste nog openstaande jaar vervolgens wel juist wordt berekend – dat in dat jaar een (positieve of negatieve) waardesprong tot uitdrukking wordt gebracht. De winst van het oudste nog openstaande jaar wordt hierdoor onjuist berekend (het jaarwinstbeginsel wordt geschonden), doch in deze situatie wordt recht gedaan aan het totaalwinstbeginsel.

Deze drie regels tezamen kunnen naar mijn mening worden aangeduid als de foutenleer. Aldus is de foutenleer een rangorderegeling, waarbij een in het kader van de berekening van de winst van het oudste nog openstaande jaar opgetreden conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel, wordt opgelost ten gunste van het eerstgenoemde beginsel2.

Vaak wordt met de term foutenleer echter slechts bedoeld de toepassing van de derde regel (de terugkeerregel) in combinatie met een juiste eindbalans van het oudste nog openstaande jaar. Doordat in dat geval de balanscontinuïteit wordt gehandhaafd – de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar is dan gelijk aan de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar – en de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar correct wordt gewaardeerd, wordt in dit oudste nog openstaande jaar een positieve of negatieve waardesprong tot uitdrukking gebracht. Deze waardesprong leidt ertoe dat de in het verleden gemaakte fouten worden hersteld in het oudste nog openstaande jaar. Hoewel de foutenleer kan worden gezien als een door de Hoge Raad gegeven oplossing voor de situatie dat het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel met elkaar botsen, zal deze leer in de praktijk worden ervaren als een herstelmethode en aldus worden geplaatst naast navordering, ambtshalve vermindering en de betaling van gewetensgeld.

In de hoofdstukken 6 t/m 8 wordt voor een aantal categorieën fouten onderzocht of de foutenleer van toepassing is. Bij de beantwoording van die vraag wordt door mij steeds teruggegrepen op de hiervóór genoemde foutenleerregels.