3.6.2.1 Kenmerken van het nieuwe boetestelsel

Het nieuwe, afzonderlijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot het huidige boetestelsel werd op 2 november 1993 ingediend.1 Met deze omvangrijke en ook wetgevingstechnisch ingewikkelde operatie is het fiscale bestuurlijke boeterecht integraal herzien en aangepast aan de hiervoor behandelde gewijzigde inzichten en opvattingen.2 De invloed van art. 6 EVRM is onmiskenbaar terug te vinden in de nieuwe wettelijke bepalingen, waarvan enkele een zuivere codificatie vormen van de waarborgen die het EVRM aan de geadresseerde van een Nederlandse fiscale bestuurlijke boete toekent.3 Als voorbeeld kan art. 67g lid 2 (oud) AWR worden genoemd, waarin de verplichting werd opgenomen om uiterlijk bij het opleggen van de boete ook de gronden waarop die boete berust, mede te delen. Dat is een rechtstreekse uitwerking van art. 6 lid 3 EVRM, dat vereist dat een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, het recht heeft om onverwijld en in bijzonderheden op de hoogte te worden gesteld van de aard en reden van die vervolging.4

De meeste waarborgbepalingen werden in afdeling 2 van Hoofdstuk VIIIA van de AWR geplaatst. In afdeling 1 werden de beboetbare feiten als zodanig (de delictsomschrijvingen) uitgewerkt.5 Deze beide afdelingen vormden samen één overzichtelijk hoofdstuk, waarin alle boetebepalingen die voorheen verspreid over de AWR waren opgenomen, werden samengebracht.

Ook afgezien van de codificatie van de EVRM-rechtspraak en de verbeterde ordening hield de nieuwe wet een fundamentele herziening van het stelsel van fiscale bestuurlijke boetes in. De fiscale bestuurlijke boete werd namelijk formeel-juridisch losgekoppeld van de heffing. De boete was dus geen ‘verhoging’ van belasting meer en de boete werd ook niet langer ‘uit de wet belopen’. In plaats daarvan werd de boete voortaan opgelegd in de vorm van een afzonderlijke, constitutieve boetebeschikking, tegen welke beschikking ook afzonderlijk rechtsmiddelen konden worden aangewend. Verder kreeg de inspecteur een discretionaire bevoegdheid om de boete op te leggen, hetgeen in de wettekst tot uitdrukking werd gebracht door het woord ‘kan’ te hanteren.

Als gevolg van de loskoppeling is het vanaf 1 januari 1998 niet meer mogelijk om van ‘enkelvoudige’ belasting te spreken, hoewel die term ook nu nog wel gebruikt wordt om aan te duiden dat het om alleen het belastingbedrag op het aanslagbiljet (de aanslag) gaat, en dus niet om de belastingrente of de boete. Ook al staan zij op het aanslagbiljet vermeld, zij vormen fiscaal-juridisch een afzonderlijke beschikking.

Die oplegging bij afzonderlijke beschikking benadrukte het strafkarakter, aldus de regering, zodat ook daarover geen enkel misverstand meer kon bestaan.6 In het verlengde hiervan verdween ook het kwijtscheldingsbesluit.

De fundamentele wijzigingen van het nieuwe stelsel werden onderstreept door het consequente gebruik van het woord ‘boete’ in de wettekst. De nieuwe boetes werden onderscheiden in verzuimboetes (vergelijkbaar met de oude ordeboeten) en vergrijpboetes (vergelijkbaar met de oude niet-ordeboeten). Wat betreft de in de Nederlandse wetgeving vertaalde waarborgen uit het EVRM was dit onderscheid overigens zonder betekenis: die waarborgen golden evenzeer voor verzuimboetes.7

Een andere belangrijke verbetering was dat de beboetbare gedraging voortaan als zodanig in de desbetreffende boetebepaling werd omschreven. Uit de delictsomschrijving werd dus duidelijk van welk handelen of nalaten de belasting- of inhoudingsplichtige een verwijt werd gemaakt. Bij de vergrijpboetes kon daardoor bovendien beter worden vastgesteld waarop de opzet of grove schuld precies gericht moest zijn.

Ook de omschrijving van de grondslag van de boete werd duidelijker en meer in lijn gebracht met het gemaakte verwijt. Zo werden de effecten van verliesverrekening in het nieuwe stelsel geëlimineerd. In het oude stelsel was er sprake van een verhoging van het aanslagbedrag, waardoor de verhoging pas werd toegepast na verliesverrekening. De boeteomvang was dus sterk afhankelijk van de totale fiscale positie van de boeteling: soms kon zelfs helemaal geen (of slechts een lage) boete worden opgelegd, omdat er door verliesverrekening nu eenmaal geen (of een veel lagere) grondslag voor de verhoging was.8 Uit oogpunt van gelijkheid waren dergelijke effecten onwenselijk: als twee belastingplichtigen dezelfde fout in hun aangifte hadden gemaakt, kon het voorkomen dat de één wel en de ander geen (of een veel lagere) verhoging kreeg opgelegd. Door bij het bepalen van de boetegrondslag voortaan te abstraheren van de verliesverrekening, waren deze effecten verleden tijd.

De boetegrondslag knoopte in het nieuwe stelsel dus aan bij de belasting die samenhangt met de fout die was gemaakt. Voor vergrijpboetes werd daarbij uitdrukkelijk bepaald dat de boetegrondslag slechts bestond uit het bedrag aan belasting dat vanwege de opzet of grove schuld niet was (of zou zijn) geheven.9

Ten slotte noem ik nog dat bij de herziening van 1998 eindelijk ook de nieuwe (vergrijp)boete bij de primitieve aanslag werd ingevoerd.10