2.2.2 Opvattingen over het rechtskarakter van de omzetbelasting

De omzetbelasting wordt in art. 2 Eerste Richtlijn en art. 1, tweede lid, eerste volzin, btw-richtlijn getypeerd als een algemene verbruiksbelasting op goederen en diensten. Opvallend is daarbij dat de communautaire wetgever zelf in eerste instantie liever geen etiket qua rechtskarakter op de omzetbelasting wil plakken:

In de literatuur wordt de omzetbelasting naast verbruiksbelasting bestempeld als een bestedingsbelasting2 en een consumptiebelasting.3 Hierbij zij opgemerkt dat met de term verbruiksbelasting naar mijn mening, bezien vanuit de Europese btw-regelgeving, wordt geduid op een consumptiebelasting. De betekenis van het woord verbruik is ruim en omvat in economische zin en naar het spraakgebruik alle situaties waarin iets wordt gebruikt en door dat gebruik (na verloop van tijd) eventueel teniet gaat of waardeloos wordt. Het begrip consumptie duidt economisch gezien op een bepaald gebruik, namelijk dat door particulieren.4 Het is echter duidelijk dat de omzetbelasting niet het totale gebruik van goederen en diensten, maar het gebruik door particulieren, ook aangeduid als consumenten, beoogt te belasten.5 Swinkels constateert op basis van een vergelijking van de taalversies van de Eerste Richtlijn dat met verbruiksbelasting en belasting over de consumptie hetzelfde wordt bedoeld.6 In de literatuur kunnen drie hoofdstromingen worden onderscheiden wanneer het rechtskarakter van de omzetbelasting wordt aangeduid:7

Het verschil tussen een bestedingsbelasting en verbruiksbelasting laat zich bijvoorbeeld gelden wanneer een consument in de supermarkt na het passeren van de kassa een door hem gekocht pak melk laat vallen. In een verbruiksbelasting zou het betaalde bedrag aan omzetbelasting moeten worden geretourneerd, omdat geen verbruik plaatsvindt. In een bestedingsbelasting kan retourneren achterwege blijven, omdat wel degelijk een besteding heeft plaatsgevonden.9 Geconstateerd moet worden dat in de praktijk retourneren niet plaatsvindt, hoewel de omzetbelasting door de communautaire wetgever als verbruiksbelasting wordt aangeduid. Het onderscheid tussen een bestedingsbelasting en verbruiksbelasting komt ook aan de orde bij de regeling voor tweedehands goederen en de overdracht van onroerende zaken. In een verbruiksbelasting kan rekening worden gehouden met het feit dat het verbruik nog niet geheel heeft plaatsgevonden. Een regeling als de margeregeling die rekening houdt met rest-omzetbelasting in het door de consument aan de handelaar geleverde inruilgoed, past dus in een verbruiksbelasting. In een bestedingsbelasting kan geen rekening worden gehouden met rest-omzetbelasting. Het moment van de besteding is al gepasseerd. Op het moment dat een andere consument het tweedehands goed koopt, vindt opnieuw een besteding plaats en dus heffing over het totale bedrag van de gedane besteding. Hetzelfde geldt voor een vrijstelling bij de levering van onroerend goed. Een dergelijke vrijstelling past niet bij een bestedingsbelasting. Elke keer als het onroerend goed van eigenaar wisselt, vindt een besteding plaats, die in geval van een woning over het algemeen een consumptieve besteding is. In een verbruiksbelasting past juist wel een vrijstelling voor de levering van onroerend goed. Onroerend goed, en vooral grond, wordt gedurende een langere periode gebruikt, terwijl de waarde over het algemeen niet vermindert. Het is dan logisch dat niet bij iedere wisseling van eigenaar omzetbelasting wordt geheven.10

Wanneer men spreekt over een verbruiksbelasting die uit doelmatigheidsoverwegingen het principe ‘verbruik is besteding’ hanteert, onderscheidt men doel van vorm. Hoewel de doelstelling van de omzetbelasting een heffing over het consumptieve verbruik is, is de vorm van de belasting een bestedingsbelasting. Leveringen en diensten worden in de heffing betrokken omdat zij de tegenprestatie van de bestedingen van de consumenten vormen. Die bestedingen worden op hun beurt weer geacht het consumptieve verbruik te vormen. In zuivere vorm wordt daarmee echter geen heffing over het consumptieve verbruik bereikt. De omzetbelasting veronderstelt dat sprake is van verbruik wanneer een besteding is gedaan. Ook het welbekende weggegooide pak melk wordt met btw belast.11 Van Norden laat schematisch zien dat men de beoogde heffing over consumptie tracht te bereiken door heffing over de bestedingen van consumenten, die worden weergegeven door de leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door belastingplichtigen binnen het grondgebied van een lidstaat.12

Hoewel de onder 3) genoemde benadering van een verbruiksbelasting die wordt geheven in de vorm van een bestedingsbelasting mijns inziens op correcte wijze aangeeft wat het doel en de vorm van de omzetbelasting zijn, maakt de vorm waarin een belasting wordt geheven mijns inziens geen deel uit van het rechtskarakter van een belasting (paragraaf 2.2.1). De omzetbelasting is naar mijn mening dan ook te bestempelen als een verbruiksbelasting of consumptiebelasting. Door de gekozen vorm, heffing over de bestedingen, moeten echter in zekere mate aan dit rechtskarakter concessies worden gedaan. Deze concessies (zie paragraaf 2.2.3) zorgen ervoor dat de omzetbelasting een bestedingsbelasting lijkt te benaderen. Het ideaal is echter niet een bestedingsbelasting. In essentie is en blijft de omzetbelasting een verbruiksbelasting. Via de omzetbelasting wenst men het verbruik van consumenten te belasten dat een redelijke band heeft met het grondgebied van een land. Die band kan bestaan met het heffingssubject (bijvoorbeeld inwoners van Nederland) of het heffingsobject (bijvoorbeeld verbruik dat in Nederland plaatsvindt).