Hof Den Haag, 01-12-2020, nr. BK-19/00489, nr. BK-19/00490, nr. BK-19/00491, nr. BK-19/00492

Aan belanghebbende zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 naheffingsaanslagen dividendbelasting opgelegd. Tegelijkertijd is bij beschikking heffings- dan wel belastingrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft bij uitspraken op de tegen de naheffingsaanslagen gemaakte bezwaren de naheffingsaanslagen en de rentebeschikkingen verminderd.

Belanghebbende heeft beroep bij de Rechtbank ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Het dictum van de uitspraak van de Rechtbank luidt:

“De rechtbank:

Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft ter zake daarvan een verweerschrift ingediend.

Een onderzoek ter zitting van de zaken heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur heeft gereageerd met een conclusie van dupliek.

Tegelijkertijd met de schriftelijke behandeling van deze zaken heeft de schriftelijke behandeling plaatsgevonden van de beroepen van belanghebbende in de zaken met de zaaknummers BK-19/00486 tot en met BK-19/00488 en BK-19/00493 tot en met BK-19/00496 en de beroepen van [A] met de zaaknummers BK-19/00482 tot en met BK-19/00485. Alles wat in die zaken is aangevoerd en overgelegd, wordt ook geacht te zijn aangevoerd en overgelegd in de onderhavige zaken.

2. Omdat in hoger beroep de door de Rechtbank vastgestelde feiten niet zijn bestreden, wordt uitgegaan van die navolgende feiten:

“1. [Belanghebbende] is opgericht op 30 december 1986 en volgens de inschrijving in het handelsregister bestaan haar activiteiten uit het beheren en administreren van ondernemingen, adviseren en beleggen van vermogen. [Belanghebbende] is enig aandeelhouder van [B] B.V. (de pensioen-BV). [Belanghebbende] en de pensioen-BV zijn een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

2. De enige aandeelhouder en bestuurder van [belanghebbende] is de directeur/groot-aandeelhouder [de dga]. [Belanghebbende] heeft al jaren grote financiële vorderingen op [de dga]. Met dagtekening 29 augustus 2007 heeft [de Inspecteur] een brief gestuurd aan (de toenmalige adviseur van) [belanghebbende] die, voor zover hier van belang, luidt:

“Met de ontvangst van de laatste leningsovereenkomst kan ik u meedelen dat “de strijd” m.b.t. de vordering die [belanghebbende] op haar aandeelhouder [de dga] heeft voorlopig ten einde is. De ontvangen leningsovereenkomsten merk ik aan als zakelijke overeenkomsten, wat betekent dat de naheffingsaanslag dividendbelasting 2004, (…) alsnog geheel ambtshalve wordt verminderd.

(…)

Volgens de jaarrekening 2006 bedraagt het totaal van de vorderingen op [de dga] ultimo 2006 € 4.239.074. Mijn aanvankelijke twijfel of [de dga] de hieruit voortvloeiende rentelasten (…) ook daadwerkelijk kan betalen, heeft u (…) voorlopig weggenomen. U deelde n.l. mede dat [de dga] thans weer hard aan het werk is om voor [belanghebbende] inkomsten te genereren en dat als gevolg van meer omzet in [belanghebbende] een hoger salaris kan worden bedongen (…).”

3. Met dagtekening 28 juni 2010 heeft [belanghebbende] aan [de Inspecteur] geschreven:

“In 2008 blijkt dat [de dga] daad bij zijn woord voegde en een omzet van € 274.326 behaalde. Overeenkomstig het jaar 2007 is in 2008 het nettosalaris van [de dga] aangewend ter aflossing van zijn rekening-courant. Per saldo bedraagt de stand van de rekening-courant einde 2008 € 2.938.281. Uit het bijgevoegde overzicht kunt u zien dat in het jaar na onze gesprekken de privéopnames van [de dga] drastisch zijn verminderd. Dat de stand in zijn geheel is toegenomen is met name gelegen in de rentevergoeding aan [belanghebbende]. Daar 2008 het eerste volledige jaar is waarin [de dga] zijn opnamegedrag heeft kunnen aanpassen, zijn wij dan ook van mening dat dit een stap in de goede richting is en dit voor [belanghebbende] en [de dga] geen negatieve consequenties mag hebben.”

4. Per brief van 14 juli 2010 aan belanghebbende heeft [de Inspecteur] medegedeeld dat hij de indruk heeft dat het verloop van de rekening-courant en het opnamegedrag van [de dga] niet zijn zoals in de in 3 geciteerde brief is vermeld. Belanghebbende heeft daarop per brief van 16 augustus 2010 gereageerd:

“De conclusie die wij daaruit trekken is dat [de dga] op zijn zachtst gezegd financieel tegenvallende jaren achter de rug heeft. (…).

Al met al is de conclusie dat ondanks alle goede hoop en gerechtvaardigde verwachtingen de situatie thans zo is dat wegens het gebrek aan liquiditeiten [belanghebbende] niet in staat is om dividenduitkeringen te doen, laat staan daarover verschuldigde dividendbelasting te kunnen dragen.

Aangezien de situatie van [belanghebbende] niet per direct gewijzigd kan worden, stellen wij in dat kader voor onder deze bijzondere omstandigheden tot een structurele tussenoplossing te komen totdat het tij gekeerd is. Graag verzoeken wij u uw gedachten te laten gaan tot het verlagen van de rente naar nihil op de leningen.”

5. Per brief van 16 september 2010 heeft [de Inspecteur] voorgesteld met ingang van het jaar 2007 de jaarlijkse toename van de vorderingen als uitdeling aan te merken. Per brief van 6 december 2010 heeft [belanghebbende] daarop gereageerd en deelt zij onder meer mee dat er nog geen zicht is op inkomsten na 31 december 2010 en het uitkeren van dividend niet mogelijk is omdat er geen liquiditeiten zijn om dividendbelasting te voldoen. Per brief van 10 februari 2011 heeft [de Inspecteur] medegedeeld dat hij, om enigszins tegemoet te komen aan de ontstane problemen, zijn voornemen om de toename van de vorderingen als uitdelingen aan te merken tot en met het jaar 2010 laat vallen.

6. Op de balans van [belanghebbende] per 31 december 2011 staat een bedrag aan financiële activa van € 2.092.155 dat volgens de toelichting op de balans bestaat uit de deelneming in de pensioen-BV van € 526.181, een lening aan [de dga] inzake effecten van € 1.030.098 (de effectenlening) en een lening aan [de dga] inzake diens eigen woning van € 535.876. Onder de vlottende activa op deze balans staat een vordering in rekening-courant op [de dga] (de r.c.) van € 3.796.972. De r.c. bedroeg ultimo 2010 € 3.627.211.

7. Per brief van 3 maart 2016 kondigt [de Inspecteur] een boekenonderzoek bij [belanghebbende] aan. Doel van het onderzoek is de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen en vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2014 vast te stellen. Voor wat betreft de vennootschapsbelasting zou het onderzoek beperkt zijn tot de aan [de dga] verstrekte leningen, de r.c. en de op de balans opgenomen pensioenvoorziening. Het boekenonderzoek begon op 21 maart 2016.

8. Op 2 februari 2017 is van het boekenonderzoek het controlerapport uitgebracht. In dit controlerapport is onder meer het volgende vermeld:

Op de balans van [belanghebbende] zijn, onder andere, vorderingen opgenomen op [de dga]. Het totaal aan vorderingen op [de dga] per 31 december van elk jaar is als volgt opgebouwd:

(…)

(…)

De rekening-courantbedragen zijn als volgt opgebouwd:

(…)

Gezien het feit dat, bij de jaarlijkse toeneming van het rekening-courantsaldo, al duidelijk was dat [de dga], mede door het ontbreken van zekerheidstelling, niet in staat was (en is) om de lening terug te betalen, heb ik de toenamen in de jaren 2011 tot en met 2014 aangemerkt als uitdeling aan [de dga]. Ook de rentebedragen die bijgeboekt zijn, of bijgeboekt hadden moeten worden in rekening-courant, heb ik als uitdeling aangemerkt. De reden hiervoor is dat [de dga] de verschuldigde rentebedragen niet kon en ook niet kan betalen en het niet reëel is te veronderstellen dat die in de toekomst wel betaald kunnen worden.

(…)

3 1.1.3 Aan [de dga] verstrekte effectenlening

Door [belanghebbende] is een effectenlening aan [de dga] verstrekt. Hiervoor werd op 3 januari 2000 een overeenkomst tussen partijen opgemaakt waarin onder andere het volgende is opgenomen:

- Geldgever heeft per 31 december 2000 aan geldnemer een geldsom in totaal groot fl. 1.487.181 (€ 674.853) ten titel van effectenlening verstrekt (…);

- Over de hoofdsom zal geldnemer aan geldgever een rente verschuldigd zijn van 4% per jaar, welke rente zal moeten worden betaald aan het eind van ieder kalenderjaar, (…);

- Vaste aflossing vindt niet plaats;

- Gehele aflossing moet plaatsvinden bij verkoop van de in eigendom van geldnemer behorende effecten (…);

- (…).

Beoordeling van de overeenkomst

In de door mij ontvangen overeenkomst die betrekking heeft op de effectenlening is opgenomen dat er voor een bedrag van € 674.853 aan effectenlening is verstrekt door [belanghebbende]. Uit de jaarrekeningen is gebleken dat de effectenlening € 1.030.098 bedraagt per 31 december van de jaren 2010 tot en met 2013. Voor het verschil tussen deze twee bedragen, zijnde € 355.245, heb ik geen overeenkomst ontvangen.

[De dga en zijn echtgenote] hebben in privé een beleggingsrekening afgesloten bij ABN Amro Mees Pierson. In mijn brief van 24 maart 2016 heb ik verzocht om de verkoopdatum (of data) van de effecten in privé en de bewijsstukken die daarop betrekking hebben. Uit de stukken die ik op 6 mei 2016 en 29 augustus 2016 van de adviseur mocht ontvangen is het volgende gebleken:

Volgens [de dga] is er in 2008 een aandelenpakket verkocht voor een bedrag van € 149.000 en een aandelenpakket in 2010 voor een bedrag van € 100.000. Het resterende is in 2011 verkocht. Ondanks herhaaldelijk verzoek [zijn] geen stukken aangeleverd waaruit blijkt op welke datum de verkoop in 2011 heeft plaatsgevonden en wat de verkoopopbrengst is geweest. De verkoopopbrengst van de effecten in 2011 is voor circa € 220.000 gebruikt voor de volledige aflossing van de particuliere rekening-courantrekening van [de dga en zijn echtgenote] bij ABN Amro Mees Pierson. Volgens de adviseur is daarnaast circa € 114.000 van de verkoopopbrengst aan [belanghebbende] betaald ter betaling van haar belastingschulden, aldus de adviseur. Deze betaling heb ik echter niet aangetroffen in de administratie van [belanghebbende].”

9. Op basis van de bij het boekenonderzoek opgedane bevindingen heeft [de Inspecteur] [belanghebbende] de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. Voor het jaar 2011 heeft [de Inspecteur] zich daarbij op het standpunt gesteld dat de toename van de r.c. van € 169.761 (€ 3.796.972 -/- € 3.627.211), een correctie op het rentepercentage over de r.c. (van 4% naar 7%) van € 108.055, de effectenlening van € 1.030.098 en € 1.452 aan representatiekosten moeten worden aangemerkt als in 2011 gedane uitdelingen van in totaal € 1.309.366. De naheffingsaanslag is gedagtekend 6 december 2016 en was aanvankelijk € 196.405 (15% van € 1.309.366). Bij de bestreden uitspraak op bezwaar heeft [de Inspecteur] de toename van de r.c. als uitdeling en de correctie op het rentepercentage over de r.c. laten vallen in verband met het ontbreken van een nieuw feit en de naheffingsaanslag verminderd tot € 154.732 (15% van (€ 1.030.098 (effectenlening) en € 1.452 (zakelijk geboekte privékosten)). De rente is dienovereenkomstig verminderd tot € 26.463.

10. Bij de naheffingsaanslagen is [de Inspecteur]

voor het jaar 2012 uitgegaan van een toename van de r.c. van € 295.793 (€ 4.092.765 -/- € 3.796.972), een rentepercentagecorrectie van € 60.157 en een bedrag van € 802 voor als privéuitgaven aan te merken representatiekosten als uitdeling,

voor het jaar 2013 van een toename van de r.c. van € 325.475 (€ 4.418.240 -/- € 4.092.765), een rentepercentagecorrectie van € 48.710 en € 562 representatiekosten als uitdeling en

voor het jaar 2014 van een toename van de r.c. van € 298.743 (€ 4.716.983 -/- € 4.418.240), een rentepercentagecorrectie van € 35.106 en € 260 representatiekosten als uitdeling -/- € 4.418.240), een rentepercentagecorrectie van € 35.106 en € 260 representatiekosten als uitdeling.

11. Bij de bestreden uitspraken op bezwaar heeft [de Inspecteur] de rentepercentagecorrecties laten vallen en aangenomen dat in de rente over de r.c. jaarlijks een bedrag is begrepen dat betrekking heeft op het gedeelte van de r.c. dat volgens [de Inspecteur] in eerdere jaren is uitgedeeld. Voor het jaar 2012 heeft [de Inspecteur] dit bedrag gesteld op € 6.790, voor 2013 op € 18.351 en voor 2014 op € 30.636. [De Inspecteur] heeft de naheffingsaanslag voor 2012 daarom verminderd tot € 43.470 (15% van (€ 295.793 + € 802 -/- € 6.790)) die voor 2013 tot € 46.152 (15% van (€ 325.475 + € 562 -/- € 18.351)) en die voor 2014 tot € 40.255 (15% van (€ 298.743 + € 260 -/- € 30.636)). De in rekening gebrachte rente is dienovereenkomstig verminderd tot respectievelijk € 6.764, € 5.797 en € 3.546.”

3. De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang, het volgende overwogen:

“15. Op grond van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (Wet DB), wordt dividendbelasting geheven door inhouding op de opbrengst. Op grond van het tweede lid van dit artikel is de inhoudingsplichtige de vennootschap die de opbrengst verschuldigd is. Op grond van het vijfde lid is de inhoudingsplichtige verplicht de ingehouden belasting op aangifte af te dragen.

16. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) kan de belasting die op aangifte moet worden afgedragen maar die niet of niet volledig is betaald, worden nageheven. Op grond van het derde lid van dit artikel vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. Als over een jaar in de inkomstenbelasting niet kan worden nagevorderd wegens het ontbreken van een nieuw feit of kwade trouw, kan dit niet worden hersteld door het opleggen van een naheffingsaanslag dividendbelasting.

17. Een nieuw feit is een feit dat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag niet bekend is of redelijkerwijs bekend hoefde te zijn. Bij het opleggen van de aanslag mag de inspecteur uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Tot een nader onderzoek is hij in beginsel niet gehouden. Wel is hij tot een nader onderzoek gehouden indien hij, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoort te twijfelen (vgl. HR 9 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG9068 en HR 13 november 2009, ECLI:NL:HR:2009:BK3080).

De naheffingsaanslag 2011

18. Naar het oordeel van de rechtbank stelt [de Inspecteur] terecht dat de gehele effectenlening in 2011 is uitgedeeld. In 2011 zijn uiteindelijk alle effecten verkocht en de effectenlening is, ondanks de contractuele verplichting daartoe, niet afgelost. Ook de opbrengst van de gedeeltelijke verkoop van het pakket in eerdere jaren heeft [de dga] aangewend voor andere doeleinden. [De Inspecteur] heeft, onder meer door verwijzing naar de financiële situatie van [de dga], aannemelijk gemaakt dat [de dga] de effectenlening ook in de toekomst niet meer zal (kunnen) aflossen. Hiervan moeten [belanghebbende] en [de dga] zich bewust zijn geweest. Het bedrag van de effectenlening heeft in 2011 definitief het vermogen van [belanghebbende] verlaten.

19. De naheffingsaanslag 2011 is gedagtekend 6 december 2016. Met dagtekening 8 april 2017 is aan [belanghebbende] een navorderingaanslag in de IB voor 2011 opgelegd (de navorderingsaanslag IB 2011) waarmee de uitdeling ter zake waarvan de naheffingsaanslag 2011 is opgelegd in de heffing van IB is betrokken. De met de naheffingsaanslag 2011 nageheven dividendbelasting is als voorheffing met de navorderingsaanslag IB 2011 verrekend. Omdat [belanghebbende] geen dividendbelasting op aangifte heeft voldaan, kon op grond van de hiervoor aangehaalde wettelijke bepalingen de naheffingsaanslag 2011 aan [belanghebbende] worden opgelegd, tenzij artikel 16, eerste lid, van de Awr aan het opleggen van de navorderingaanslag IB 2011 in de weg stond.

20. Volgens [belanghebbende] is geen nieuw feit voor navordering aanwezig, omdat de effecten in 2010 (en deels 2011) al waren verkocht. [De Inspecteur] had dit kunnen weten en had nader onderzoek moeten doen naar de gegevens die [de dga] tijdens de aanslagregeling aan [de Inspecteur] heeft verstrekt. De rechtbank volgt [belanghebbende] hierin niet. In de aangifte IB 2010 stond het effectenbezit ultimo 2010 op € 427.286 en de effectenlening op € 1.030.098. In de aangifte IB 2011 stond ultimo 2011 geen effectenbezit aangegeven en stond de effectenlening op nihil. Hieruit hoefde [de Inspecteur] niet af te leiden dat de effectenportefeuille in 2010 en deels 2011 geheel was verkocht en dat daarmee het bedrag van de effectenlening was uitgedeeld. Uit door [de Inspecteur] opgevraagde mutaties van de r.c. volgt dat de effectenlening er nog was. [De Inspecteur] mocht dan ook afgaan op de juistheid van de aangifte en was niet gehouden tot nader onderzoek. Bovendien is de effectenlening in 2011 (en later) op de balans van [belanghebbende] blijven staan en is rente op de effectenlening in de aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2011 tot en met 2014 verwerkt. De gevoerde correspondentie leidt ook niet tot het oordeel dat sprake is van een ambtelijk verzuim. [De Inspecteur] hoefde derhalve ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslag IB voor 2011, gedagtekend 18 mei 2016, redelijkerwijs niet te weten dat de hele effectenportefeuille in 2011 was verkocht en [de Inspecteur] had dan ook geen reden om aan te nemen dat de effectenlening ultimo 2011 geheel was uitgedeeld. Aangezien [de Inspecteur] over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt beschikte, behoeft de vraag of sprake is van kwade trouw geen beoordeling meer.

21. Naar [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld gaat het bij de uitgaven die [belanghebbende] als representatiekosten heeft verantwoord om etentjes op persoonlijke gedenkdagen, zoals de trouwdag of de verjaardag van een van de gezinsleden van [de dga]. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] deze uitgaven daarom terecht aangemerkt als privéuitgaven en daarmee als een uitdeling. Dat, naar [belanghebbende] heeft aangevoerd, de echtgenote van [de dga] een rol heeft gespeeld in het scheppen van omstandigheden die het [de dga] mogelijk maakten een inkomen te behalen, maakt deze uitgaven niet zakelijk. [De dga] en [belanghebbende] moeten zich ervan bewust zijn geweest dat [de dga] in zijn hoedanigheid van aandeelhouder van [belanghebbende] werd bevoordeeld, omdat de uitgaven zagen op zijn privé-behoeften en er geen intentie was om de uitgaven te (gaan) verrekenen.

22. Op grond van het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de naheffingsaanslag voor 2011, zoals die luidt na de uitspraak op bezwaar, terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd.

De naheffingsaanslagen 2012, 2013 en 2014

23. Omdat moet worden aangenomen dat de effectenlening in 2011 geheel is uitgedeeld zijn partijen het erover eens dat er geen sprake kan zijn van rente over deze lening die in 2012 en daaropvolgende jaren is uitgedeeld. De rechtbank sluit zich hierbij aan. Het beroep betreffende de naheffingsaanslagen voor 2012, 2013 en 2014 is in zoverre gegrond.

24. Wat de stand van de r.c. betreft oordeelt de rechtbank als volgt. Zoals blijkt uit wat is vermeld onder 2 tot en met 5 hebben partijen in de jaren voor 2011 regelmatig overleg gevoerd over de mogelijke fiscale gevolgen van de vorderingen van [belanghebbende] op [de dga]. Naar aanleiding daarvan heeft [de Inspecteur] tot en met het jaar 2010 geen uitdelingen in aanmerking genomen. De stand van de r.c. bedraagt volgens de jaarrekening per 31 december 2010 € 3.627.211. De r.c. is ook na 2010 steeds op de balans van [belanghebbende] blijven staan en in de aangiften vennootschapsbelasting opgenomen. Ook in zijn aangifte IB voor het jaar 2010 vermeldde [de dga] ultimo 2010 een schuld in r.c. aan [belanghebbende] van € 3.627.211. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] terecht aangenomen dat met de r.c. op 1 januari 2011 sprake was van een reële lening. Dat tot die datum ten onrechte rente is bijgeschreven, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt. Dat [de dga], naar hij stelt en naar ook uit de stukken naar voren komt, niet meer in staat is zijn schuld geheel af te lossen, maakt de lening nog geen schijnlening. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] terecht aangenomen dat de vordering in r.c. op [de dga] van € 3.627.211 in 2011 nog bestond en niet is uitgedeeld in 2010 of een van de daaraan voorafgaande jaren.

25. In geschil is of en in hoeverre de na 1 januari 2012 gedane opnamen, de eigenwoningrente en de rente over de r.c. als uitdeling moeten worden aangemerkt.

Wat de opnamen in r.c. in 2012, 2013 en 2014 betreft, acht de rechtbank door [de Inspecteur] aannemelijk gemaakt dat, gezien de vermogenspositie van [de dga], het voor zowel [belanghebbende] als [de dga] ten tijde van de opnamen kenbaar was dat [de dga] de opgenomen gelden niet terug zou (kunnen) betalen. Zodoende heeft er op dat moment een vermogensverschuiving van [belanghebbende] naar [de dga] plaatsgevonden uit de aanwezige winstreserves, waardoor [de dga] als aandeelhouder is bevoordeeld. [De Inspecteur] heeft zich dan ook terecht op het standpunt gesteld dat de opnamen als in die jaren gedane uitdelingen moeten worden aangemerkt.

26. Het standpunt van [belanghebbende] dat de in r.c. bijgeschreven rente, gelet op de slechte financiële positie van [de dga], feitelijk een waarde van nihil vertegenwoordigt en reeds daarom geen sprake kan zijn van een uitdeling volgt de rechtbank niet. Civielrechtelijk heeft te gelden dat, indien een schuld gedeeltelijk zal worden voldaan, de betaling in eerste instantie met de verschuldigde rente wordt verrekend. De door [de dga] verschuldigde rente is verrekenbaar met de pensioenverplichting die [belanghebbende] jegens hem heeft en [belanghebbende] had, gelet op de omvangrijke winstreserve per 1 januari 2011 van € 3.943.941, een dividenduitkering kunnen doen waarmee de rente werd verrekend. Aldus is de rentevordering van [belanghebbende] volwaardig (vgl. Hof Den Haag 10 maart 2009, ECLI:NL:GHSGR:2009:BI1922). Het beroep op toepassing van artikel 59 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, op grond waarvan rente op een personeelslening als vrije verstrekking geldt zodat deze volgens [belanghebbende] gelet op de rangorderegel niet als uitdeling kan gelden, faalt. Deze bepaling is immers met ingang van 1 januari 2011 is vervallen. De rechtbank is echter van oordeel dat [de Inspecteur] met betrekking tot de jaarlijks bijgeschreven rente over de per 1 januari 2011 bestaande r.c., welke schuld door [de Inspecteur] als een reële schuldverhouding wordt beschouwd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat deze op een van de in artikel 4.43 van de Wet IB 2001 genoemde wijzen aan [de dga] is toegekomen, nu er geen kwijtschelding heeft plaatsgevonden. Van een uitdeling is dan ook geen sprake. Het beroep slaagt in zoverre.

27. Aangaande de belastingrente heeft [belanghebbende] aangevoerd dat die moet worden berekend vanaf 1 januari 2015 omdat de dividendbelasting pas vanaf die datum is opgenomen in artikel 30h, eerste lid, van de Awr. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2015 (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3) is onder meer opgemerkt dat met de wijziging van artikel 30h van de AWR is beoogd bij naheffingsaanslagen dividendbelasting rente in rekening te brengen en dat deze maatregel onmiddellijk in werking treedt, wat volgens de memorie van toelichting inhoudt dat vanaf de datum van inwerkingtreding van deze wetswijziging, 1 januari 2015, ter zake van dividendbelasting rente ook kan worden gerekend over een renteperiode die vóór deze datum ligt. Deze beroepsgrond van [belanghebbende] faalt dus.

28. Gelet op hetgeen onder 23 en 26 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De naheffingsaanslag voor 2011 en de daarbij gegeven rentebeschikking dienen te worden gehandhaafd. De naheffingsaanslag voor 2012 dient te worden verminderd tot € 9.847 (15% van (€ 64.849 + € 802)), de naheffingsaanslag voor 2013 dient te worden verminderd tot € 12.468 (15% van (€ 82.559 + € 562)) en de naheffingsaanslag voor 2014 dient te worden verminderd tot € 6.577 (15% van (€ 43.587 + € 260)), met dienovereenkomstige vermindering van de belastingrente.

Proceskosten

29. Voor een proceskostenveroordeling is geen aanleiding. Gesteld noch gebleken is dat [belanghebbende] in beroep kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) voor vergoeding in aanmerking komen. Voor vergoeding van de kosten van het bezwaar is evenmin aanleiding omdat [de Inspecteur] bij de uitspraken op bezwaar aan [belanghebbende] reeds een vergoeding heeft toegekend op basis van het Besluit. Daarbij heeft [de Inspecteur] de onderhavige vier zaken terecht aangemerkt als met elkaar samenhangende zaken en heeft hij factor 1,5 voor vier samenhangende zaken en factor 1,5 voor de zwaarte van de zaken toegepast. Voor een hogere vergoeding is geen aanleiding omdat [de Inspecteur] geen standpunten heeft ingenomen waarvan aanstonds duidelijk was dat die in rechte geen stand zouden houden en ook niet in ernstige mate onzorgvuldig heeft gehandeld. Voor zover [belanghebbende] stelt dat wel sprake is van een onzorgvuldig handelen door [de Inspecteur], omdat er tweemaal ten onrechte beslag zou zijn gelegd op de managementvergoeding van W , volgt de rechtbank [belanghebbende] hierin niet, omdat dit niet aannemelijk is geworden. Ook overigens is de rechtbank niet gebleken van feiten of omstandigheden die een integrale kostenvergoeding rechtvaardigen.”

In het principaal hoger beroep

In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd en of de rente terecht en naar juiste bedragen in rekening is gebracht.

Verder is in geschil of belanghebbende recht heeft op een hogere vergoeding van proceskosten voor de bezwaarfase dan de forfaitaire vergoeding volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

In het incidenteel hoger beroep

In het incidenteel hoger beroep is in geschil of de bijgeschreven rente op de rekening-courantschuld in de jaren 2012, 2013 en 2014 door de Rechtbank terecht niet als uitdeling is aangemerkt.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en voert daartoe aan dat de naheffingsaanslagen en de rente ten onrechte, althans naar onjuiste bedragen, zijn opgelegd en in rekening gebracht en dat er aanleiding is voor een hogere proceskostenvergoeding. Belanghebbende heeft daarvoor - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.

Als de effectenlening is uitgedeeld dan is dat grotendeels vóór 2011 gebeurd en slechts voor € 380.000 in 2011. Daarover kan geen dividendbelasting worden nageheven omdat de Inspecteur bij het beoordelen van de aangiften inkomstenbelasting (IB) zijn onderzoeksplicht niet is nagekomen en daardoor niet beschikt over een nieuw feit dat navordering van IB rechtvaardigt. Een dergelijk ambtelijk verzuim in de IB kan niet worden hersteld met een naheffing in de dividendbelasting. Het saldo van de effectenlening op 31 december 2011 is nihil. Over de jaren 2012 tot en met 2014 is er over deze lening dus geen als uitdeling aan te merken rente meer. Het saldo van de rekening-courant was volgens belanghebbende ultimo 2010 al nihil. Over de rekening-courant kan over de jaren 2012 tot en met 2014 dus ook geen rente worden berekend die als uitdeling zou zijn aan te merken.

Bij de als uitdeling in aanmerking genomen representatiekosten is op zijn minst sprake van gemengde kosten.

Als de naheffingsaanslagen geheel of gedeeltelijk in stand blijven, moet de rente worden berekend vanaf 1 januari 2015 omdat de dividendbelasting pas vanaf die datum is opgenomen in artikel 30h, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR).

Er is aanleiding voor een proceskostenvergoeding die hoger is dan de forfaitaire vergoeding volgens het Besluit, vanwege het tweemaal beslag leggen op de aan de dga toekomende managementvergoeding en het even vaak weer opheffen van dat beslag.

De Inspecteur concludeert inzake het principale hoger beroep tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank en voert aan dat de naheffingsaanslagen terecht en naar de juiste bedragen zijn opgelegd en de rente naar de juiste bedragen in rekening is gebracht. De Inspecteur heeft daarvoor - kort weergegeven - het volgende aangevoerd.

De effectenlening is in 2011 in zijn geheel uitgedeeld en ter zake van die uitdeling konden de naheffingsaanslag en een navorderingsaanslag IB voor 2011 worden opgelegd omdat sprake is van een zogenoemd nieuw feit dan wel de dga te kwader trouw is. Tot en met 31 december 2010 zijn geen uitdelingen gedaan. De in 2012 en 2013 gedane opnamen zijn in die jaren uitgedeeld. De bijgeschreven rente is jaarlijks uitgedeeld.

De rente is berekend over de juiste periodes. Weliswaar is het in rekening brengen van rente over dividendbelasting pas per 1 januari 2015 ingevoerd, maar daarbij is directe werking beoogd zodat belastingrente in rekening kan worden gebracht bij naheffingsaanslagen die op of na die datum worden opgelegd. Het gelijkheidsbeginsel moet prevaleren boven het rechtszekerheidsbeginsel.

Voor een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire vergoeding is geen aanleiding.

Wat het incidentele hoger beroep betreft concludeert de Inspecteur tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank wat de beslissing inzake de bijgeschreven rente op de rekening-courantschuld in de jaren 2012, 2013 en 2014 betreft, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar op dit punt.

Het principaal hoger beroep

Naheffingsaanslag 2011/nieuw feit

6. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de Rechtbank aangaande de proceskosten. Er zijn geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb ter zake van het hoger beroep.

Het Gerechtshof:

- verklaart het principaal hoger beroep ongegrond;

- verklaart het incidenteel beroep met betrekking tot de jaren 2012, 2013 en 2014 gegrond en vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken op bezwaar over voormelde jaren voor zover betrekking hebbend op het incidentele hoger beroep;

- stelt de naheffingsaanslag voor het jaar 2012 vast op een bedrag van € 33.053, met dienovereenkomstige aanpassing van de bij die naheffingsaanslag in rekening gebrachte rente;

- stelt de naheffingsaanslag voor het jaar 2013 vast op een bedrag van € 37.500, met dienovereenkomstige aanpassing van de bij die naheffingsaanslag in rekening gebrachte rente;

- stelt de naheffingsaanslag voor het jaar 2014 vast op een bedrag van € 33.445, met dienovereenkomstige aanpassing van de bij die naheffingsaanslag in rekening gebrachte rente.

Deze uitspraak is vastgesteld door P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en R.A. Bosman, in tegenwoordigheid van de griffier J. de Vormer. De beslissing is op 1 december 2020 in het openbaar uitgesproken.

Bij afwezigheid van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door R.A. Bosman.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.