8.3.2.2.2 Omzet met betrekking tot de levering van onroerende investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt

Hoewel het begrip ‘investeringsgoederen’ niet beperkt is tot onroerende goederen, is het evident dat ook onroerende goederen onder dit begrip kunnen vallen.1 Op grond van art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn telt de omzet met betrekking tot de levering van onroerende investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt derhalve niet mee voor de pro rata-berekening. Omdat art. 174 lid 2, onderdeel b Btw-richtlijn de omzet met betrekking tot de bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed uitsluit, rijst de vraag wat het onderscheid is tussen deze omzetcategorieën.2 Uit de in paragraaf 8.2.2.2.1 weergegeven toelichting op art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn volgt dat het bij de ‘bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed’ gaat om incidenteel verrichte handelingen, terwijl uit de tekst van het gewijzigde art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn duidelijk(er) is af te leiden dat het moet gaat om een incidenteel verrichte handeling die niet behoort tot een ‘bedrijfswerkzaamheid die de belastingplichtige regelmatig uitoefent’. Bijkomstige handelingen ter zake van onroerend goed onderscheiden zich daarmee van de levering onroerende investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt. Uit het gewijzigde art. 19 lid 2 Voorstel voor een zesde richtlijn blijkt namelijk dat het bij de leveringen van investeringsgoederen die door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming worden gebruikt (wel) gaat om handelingen die behoren tot de bedrijfsactiviteit die de belastingplichtige regelmatig uitoefent.3

Toepassing van art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn is bijvoorbeeld aan de orde indien een winkelier zijn winkelpand verkoopt en levert aan een vastgoedbelegger. Hij levert dit gebouw in het kader van zijn winkeliersactiviteit. Deze levering is echter geen handeling die behoort tot zijn gebruikelijke winkelierswerkzaamheden. Dat is de rechtvaardiging om de levering van het winkelpand voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing te laten (zie paragraaf 8.3.2.2.1). Door deze incidentele en veelal relatief hoge omzet voor de berekening van het pro rata buiten beschouwing te laten, wordt de omvang van het recht op btw-aftrek nauwkeuriger bepaald, omdat hiervoor de omzet van de gebruikelijke belaste en vrijgestelde handelingen van een belastingplichtige beslissend is.4 Indien de winkelier het winkelpand vrijgesteld zou leveren en hij voor het overige uitsluitend belaste handelingen verricht, dan leidt art. 174 lid 2, onderdeel a Btw-richtlijn ertoe dat deze voor hem ongebruikelijke levering niet leidt tot een aftrekbeperking van de btw op zijn algemene kosten.

Op de regel dat de vergoeding voor de levering van een onroerend goed dat door de belastingplichtige in het kader van zijn onderneming wordt gebruikt niet meetelt voor de pro rataberekening bestaat een uitzondering. Op grond van art. 174 lid 3 Btw-richtlijn en haar voorganger, art. 19 lid 2, laatste zin Zesde Richtlijn, hebben lidstaten de mogelijkheid om de opbrengst van de levering van een investeringsgoed toch op te nemen in de berekening van het pro rata indien zij gebruikmaken van de in art. 191 Btw-richtlijn geboden mogelijkheid (zie paragraaf 8.5.4.4.1.1) om geen herziening voor investeringsgoederen te eisen.5