Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/14.4.5:14.4.5 (Binnenlandse) dubbele belastingheffing (Fessal v HMRC)

Eigendomsgrondrecht en belastingen (FM nr. 161) 2020/14.4.5

14.4.5 (Binnenlandse) dubbele belastingheffing (Fessal v HMRC)

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De heer Fessal was werkzaam als advocaat. In de boekjaren 2005/2006, 2006/2007 en 2007/2008 viel hij onder een ‘transitional regime’ om te komen van een fiscale winstbepaling op basis van het kasstelsel tot één op basis van het declaratiestelsel. Fessal paste het overgangsregime echter verkeerd toe, waardoor hij in de boekjaren 2005/2006 en 2007/2008 teveel en in 2006/2007 te weinig belasting had betaald. HMRC legde voor het onderbetalingsjaar 2006/2007 een navorderingsaanslag en boete op. Tegelijkertijd werd het verzoek van Fessal om de over de jaren 2005/2006 en 2007/2008 teveel betaalde belasting te restitueren door HMRC afgewezen, omdat de termijn voor het indienen van een dergelijk verzoek was verstreken. Wat Fessal parten speelt is dat hij “careless” was geweest bij het indienen van zijn aangifte, waardoor de navorderingstermijn zes jaar bedraagt, terwijl voor het verlenen van teruggaaf de ‘normale’ termijn van vier jaar geldt. Het resultaat van deze niet overeenstemmende termijnen was dat Fessal per saldo dubbel werd belast voor dezelfde jaarwinst.

Voor de belastingrechter in eerste aanleg (First Tier Tribunal (FTT); Judge Beare) erkent Fessal dat de aanslagen over 2005/2006 en 2007/2008 onherroepelijk vaststaan. Hij verzoekt de rechter ook niet om daarop terug te komen. Wat hij wel vraagt is om bij de vaststelling van de aanslag voor het onderbetalingsjaar 2006/2007 rekening te houden met de in de andere jaren teveel betaalde belasting. Daarbij beroept hij zich op artikel 1 Eerste Protocol.1

Bij de beoordeling van het beroep van Fessal begint het FTT met een uitgebreid onderzoek naar de vraag of artikel 1 Eerste Protocol überhaupt van toepassing is. Kennelijk is de rechter er niet van overtuigd dat die bepaling in het geval van Fessal kan worden ingeroepen. Het FTT wijst daarbij op de zaken St Mattews en Walapu.2 In beide zaken was de rechter tot het oordeel gekomen dat er geen possession in de zin van artikel 1 Eerste Protocol bestond, zodat geen beroep op die bepaling kon worden gedaan. St Mattews betrof een wetswijziging met terugwerkende kracht waarvan het effect was dat de belastingplichtige een bevrijdend argument uit handen werd geslagen. Ook vóór de desbetreffende wetswijziging was het echter al verdedigbaar dat er belasting was verschuldigd, zodat de belastingplichtige geen legitimate expectation had dat geen belasting zou zijn verschuldigd.3 In Walapu was de rechter tot het oordeel gekomen dat een accelerated payment notice (APN) geen inbreuk maakt op een possession, zodat ook in dat geval artikel 1 Eerste Protocol niet van toepassing was.4 Het is evident dat het geval van Fessal niet vergelijkbaar is met de bijzondere situaties die aan de orde waren in St Mattews en Walapu. Er is geen enkele aanleiding om te veronderstellen dat de verplichting die op Fessal rust om belasting te betalen niet binnen de reikwijdte van artikel 1 Eerste Protocol zou vallen. Dat is ook de conclusie waartoe het FTT komt:5

“In short, to conclude that no part of the sum which is claimed by HMRC in this case amounts to a “possession” for Mr. Fessal would be to prevent the A1P1 from having any application in the context of tax legislation. Moreover, if that were to be the conclusion to be derived from the above line of cases, then it would be inconsistent with other decisions in relation to the application of the A1P1 in a tax context, such as Burden v United Kingdom (…).”

Die conclusie is zonder meer juist. Zou het anders zijn, dat zou artikel 1 Eerste Protocol nooit van toepassing zijn in belastingzaken (zoals het FTT ook terecht opmerkt) en dat is niet in overeenstemming met vaste rechtspraak van het EHRM. Nadat het FTT heeft geconstateerd dat artikel 1 Eerste Protocol van toepassing is, behandelt het de vraag of er een rechtvaardiging bestaat voor het onverkort heffen van belasting in 2006/2007, zonder dat rekening wordt gehouden met de in 2005/2006 en 2007/2008 teveel betaalde belasting. Die beoordeling spitste zich toe op de vragen of de litigieuze wetgeving een legitimate aim heeft en of de fair balance in casu is geschonden. Het FTT somt de argumenten op die voor en tegen het aannemen van een schending van artikel 1 Eerste Protocol pleiten. Tegen het aannemen van een schending pleit volgens het FTT onder meer dat:

–

De heffing van inkomstenbelasting plaatsvindt op jaarbasis en dat de wet niet voorziet in de mogelijkheid om jaren waarin belasting is overbetaald te verrekenen met jaren waarin is onderbetaald.6

–

Het niet ter discussie staat dat de bestreden aanslag voor 2006/2007 op zich juist is.7

–

Het de wil is van het parlement dat voor teruggave van overbetaalde belasting een termijn geldt van vier jaar en voor het navorderen van onderbetaalde belasting een termijn van zes jaar. Het zou ingaan tegen de “grain of the legislation” als in het geval van Fessal de facto een langere termijn voor het verlenen van belastingteruggaaf zou worden gehanteerd.8 – De wetgever binnen de “wide margin of appreciaton” is gebleven en het niet “devoid of any reasonable foudation” is dat een langere termijn wordt gehanteerd voor het navorderen van onderbetaalde belasting dan voor teruggave van overbetaalde belasting.9

–

Fessal “careless” is geweest en het aan zichzelf te wijten heeft dat hij onjuiste belastingaangiften heeft gedaan.10

Er zijn volgens het FTT echter ook argumenten die pleiten voor het aannemen van een schending van artikel 1 Eerste Protocol:

–

Hoewel de wet voorziet in de heffing van inkomstenbelasting op jaarbasis, is het eveneens in overeenstemming met die wet dat inkomen slechts éénmaal wordt belast.11

–

Er zijn precedenten in de rechtspraak waar de rechter bij de uitleg van een wettelijke bepaling streeft naar een resultaat waarbij dubbele belastingheffing wordt vermeden.12

–

Het is “against the grain of the legislation” om inkomen tweemaal te belasten.13

–

Fessal erkent dat het de wetgever is toegestaan om een andere termijn te hanteren voor het navorderen van onderbetaalde belasting dan voor teruggave van overbetaalde belasting. Hij stelt slechts dat de toepassing van die regels in zijn specifieke geval, waar inkomen over de jaargrenzen heen onjuist is vastgesteld, strijdig is met artikel 1 Eerste Protocol. Dit is volgens het FTT “a very much more limited intrusion on the expressed scope of the domestic legislation than a wholesale disruption of the respective time limits for, on the one hand, claiming a repayment of overpaid tax and, on the other hand, suffering a discovery assessment where the taxpayer has been careless. It is quite possible that, whereas the latter would go against the “grain of the legislation”, the former would not. It is also quite possible that, whereas the latter would fall within the “wide margin of appreciation” enjoyed by a State which is party to the Convention, the former would be “devoid of reasonable foundation”.14

–

Winst dubbel belasten “does not strike a fair balance between the demands of the general interest of the community and the requirements of the protection of the individual’s fundamental rights for a taxpayer”. Verder kan van het dubbel belasten van winst in redelijkheid niet worden gezegd dat het een “legitimate aim in the public interest” nastreeft.15

–

Het is waar dat Fessal de onjuiste aangiften aan zichzelf te wijten heeft, maar onverkorte toepassing van de regels brengt mee dat in feite een boete van 100% wordt opgelegd. Met betrekking tot de proportionaliteit overweegt het FTT: “It is hard to see how assessments which include profits in respect of which tax has already been paid reflects a reasonable relationship between the means employed and the aims pursued or involves a fair balance between the general interest – that each taxpayer should pay his or her fair share of tax – and Mr Fessal’s rights under the A1P1 not to be deprived of his possessions.”16

Hoewel een aantal van de hiervoor vermelde argumenten lijkt te wijzen op een regeltoetsing, vergt het beroep van Fessal een beoordeling op individueel niveau. Hij ontkent immers niet dat het de wetgever is toegestaan om verschillende termijnen te hanteren voor navordering en belastingrestitutie. In zijn specifieke geval leidt de discrepantie tussen die termijnen echter tot een schending van zijn eigendomsgrondrecht. Daarin vindt Fessal het FTT aan zijn zijde. Na afweging van alle argumenten komt het tot het oordeel dat in dit specifieke geval de onverkorte toepassing van de wettelijke regels leidt tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol:17

“64. Taking all of this into account, and recognising the high hurdles that Mr Fessal has to surmount, we think that, on balance, he has satisfied us that the provisions of section 29 TMA prior to any A1P1 override are not consistent with his rights under the A1P1 and that the aggregate amount of tax which is payable under the two assessments which are the subject of this appeal should be reduced to reflect that.”

De financiële impact die de wetgeving heeft op Fessal speelt in de overwegingen van het FTT geen enkele rol. Zo komt de vraag of hij wordt geconfronteerd met een “individual and excessive burden” niet aan de orde. De omstandigheid dat hij door een samenloop van wettelijke bepalingen dubbel wordt belast, welk resultaat niet is beoogd door de wetgever, is voor het FTT kennelijk voldoende om tot een schending van artikel 1 Eerste Protocol te komen.

Het oordeel van het FTT in Fessal is opzienbarend te noemen.18 Het komt immers niet vaak voor dat een rechter fiscale wetgeving in strijd met het eigendomsgrondrecht oordeelt. Het is de vraag welke conclusies over dubbele belastingheffing uit deze zaak getrokken kunnen worden. Daartoe zal ik de uitspraak in Fessal vergelijken met een aantal andere uitspraken waarin de vraag aan de orde was of dubbele belastingheffing in strijd komt met het artikel 1 Eerste Protocol. De eerste zaak die in dit verband opmerking verdient – en waarnaar ook wordt verwezen in Fessal – is Barrett v. HMRC19. In deze zaak voldeed de belastingplichtige niet aan bepaalde wettelijke voorwaarden om een tax credit in aanmerking te kunnen nemen. Het gevolg hiervan was dat hij werd geconfronteerd met dubbele belastingheffing. Het FTT oordeelde dat de wetgever in dat geval wel binnen de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid was gebleven:20

“57. We observe that there are some similarities between the double taxation imposed on Mr Fessal in this case and the penalty suffered by the taxpayer in the Barrett case. In the latter case, the First Tier Tribunal declined to hold that the construction industry scheme (“CIS”) legislation operated disproportionately by failing to provide a credit to the taxpayer against tax that should have been withheld and accounted for under the CIS for tax paid by the sub-contractor to whom the payment was made. So that was also a case of double payment, albeit that two persons were involved. In refusing to intervene, the First Tier Tribunal noted that the aim of the relevant legislation in that case was to secure compliance with the withholding regime that is the essence of the CIS. A failure to provide credit under the scheme was consistent with that aim and so the legislation fell within the wide margin of appreciation accorded to a State in framing its tax legislation.”

58. In contrast to the legislation which was at issue in the Barrett case, the legislation in this case has the aim of ensuring that a taxpayer can be assessed to tax in certain circumstances even though the time limit for doing so would otherwise have expired. Mr Fessal is not challenging the right of the UK to do so. But imposing tax twice on the same profits is not a necessary consequence of that aim. And, even if it might be argued that the aim of the legislation is to ensure that taxpayers are not careless in filing their tax returns, which would be a somewhat oblique way of interpreting its aim, we think that subjecting the same profits to tax twice is not proportionate with that aim. We therefore think that the position of Mr Fessal is very different from that of the taxpayer in the Barrett case in this respect.”

Het cruciale verschil ten opzichte van Fessal is dat de dubbele belastingheffing waardoor Barrett werd getroffen door de wetgever was aanvaard als mogelijke consequentie van de toepassing van de bronheffingsregelgeving. De (dreiging van) dubbele belastingheffing was functioneel en bewust, omdat ermee werd beoogd te stimuleren dat de regels met betrekking tot bronheffing zouden worden nageleefd. Het lijkt me juist dat de keuze voor een dergelijk systeem in beginsel binnen de aan de wetgever toekomende ruime beoordelingsvrijheid valt. De dubbele belastingheffing waarmee Fessal werd geconfronteerd was het gevolg van de ongelijke termijnen voor navordering en restitutie van belasting en was niet bedoeld om bepaald gedrag af te dwingen, zoals in Barrett. Het was nooit de bedoeling van de wetgever dat de samenloop van die regels in de jaren van overgang naar een ander systeem van winstbepaling tot het onredelijke resultaat van dubbele belastingheffing zou leiden.

Dubbele belastingheffing kan ook het gevolg zijn van de toepassing van antimisbruikwetgeving die belastingplichtigen het recht op voorkoming van dubbele belasting ontzegt. Iets dergelijks deed zich voor in de hierboven al eerder genoemde en in par. 10.3.4.3 uitgebreider besproken Britse belastingzaak Huitson. Als gevolg van met terugwerkende kracht ingevoerde antimisbruikwetgeving kwam Huitson niet in aanmerking voor de voorkoming van dubbele belasting waar hij op basis van het Verdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en The Isle of Man recht op meende te hebben. Voor zover er op The Isle of Man belasting werd geheven leidde dit tot dubbele belastingheffing. Evenals in Barrett kwam de rechter in Huitson tot het oordeel dat er geen sprake was van schending van artikel 1 Eerste Protocol, met name niet omdat het van meet af aan duidelijk moet zijn geweest voor Huitson dat zijn constructie door de fiscus als misbruik werd beschouwd en bestreden zou worden. Een ander aspect waarin Fessal en Huitson van elkaar verschillen is de intentie van het handelen. Huitson probeerde willens en wetens misbruik te maken van een lacune in het verdrag tussen het Verenigd Koninkrijk en The Isle of Man, als gevolg waarvan hij nauwelijks belasting zou betalen over de inkomsten van zijn bedrijf, terwijl hij wist dat HMRC zijn interpretatie van de wet niet volgde. Fessal kan hoogstens worden verweten dat hij nalatig (“careless”) is geweest bij het indienen van zijn aangiften inkomstenbelasting ter zake van een wetswijziging inzake fiscale winstbepaling waar hij niet om gevraagd had en waaraan hij best wilde voldoen, maar waarin hij zich vergist had. Uit niets is gebleken dat hij de intentie had om te weinig belasting te betalen, wat hij de facto ook niet heeft gedaan (integendeel). Huitson ging dus om het zeker stellen van enkelvoudige Britse belasting (voorkoming van in wezen niet-belasting); Fessal om het voorkomen van dubbele Britse interne belasting.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.