7.4.2.4.5 Goederen die door een filiaal worden ingevoerd, waarbij het filiaal niet als juridisch zelfstandige entiteit kan worden aangemerkt

Indien goederen door filialen worden ingevoerd, kan de douanewaarde niet worden bepaald op basis van de transactie tussen het filiaal en het hoofdhuis. Dit is het geval voor zover het filiaal volgens het toepasselijk recht in het land van invoer niet als juridisch zelfstandig kan worden aangemerkt. Alhoewel dit niet in Advisory Opinion 1.1 nader is toegelicht, lijkt deze zienswijze gestoeld op de gedachte dat een filiaal niet zelfstandig het eigendom en het financiële risico over de goederen verkrijgt. Het eigendom en financiële risico over de goederen gaat namelijk niet over op een andere juridisch bezien zelfstandige entiteit of persoon bij de overbrenging van de ingevoerde goederen. Het hoofdhuis en het filiaal maken namelijk onderdeel uit van dezelfde juridische entiteit. Dit is anders als partij A, gevestigd in een derde land, goederen verkoopt aan een filiaal van partij B gevestigd in het douanegebied van de Europese Unie. Alsdan is wel sprake van een verkoop voor uitvoer waarvoor de transactiewaarde van de ingevoerde goederen kan worden aangewend voor het bepalen van de douanewaarde. De verkoop vindt in een dergelijk geval namelijk plaats tussen twee aparte (rechts)personen, zij het, in het hiervoor genoemde voorbeeld, tussen de primaire vestiging van de koper en de subsidiaire vestiging van de verkoper.

Naast voornoemde uitzondering, lijkt Advisory Opinion 1.1 ruimte te laten om een transactie tussen een filiaal en zijn hoofdhuis desalniettemin als verkoop voor uitvoer aan te merken als naar het oordeel van de van toepassing zijnde wetgeving in het land van invoer een filiaal als juridisch zelfstandig wordt aangemerkt. Ik leid daaruit af dat de transactiewaarde van ingevoerde goederen kan worden toegepast als een filiaal optreedt als partij in een verkooptransactie en hij het financiële risico over de goederen kan dragen. Voor wat betreft de vraag of een filiaal financieel risico kan dragen ten aanzien van de ingevoerde goederen, maakt Van Slooten een vergelijking met het vaste inrichting begrip zoals gebruikt in de Btw-richtlijn1.2 Zich baserend op onder andere de arresten Ministero dell'Economia e delle Finanze en Agenzia delle Entrate tegen FCE Bank plc.3 en Skandia America Corp. (USA), filial Sverige tegen Skatteverket4,stelt Van Slooten dat een onderscheid kan worden gemaakt tussen niet-zelfstandige filialen en zelfstandige bijkantoren. Een transactie tussen een hoofdhuis en een niet-zelfstandig bijkantoor levert, zo lijkt uit voornoemde arresten te volgen, geen met btw belaste handeling op, terwijl deze mogelijkheid wel bestaat indien het gaat om een transactie tussen een hoofdhuis en zelfstandig bijkantoor. Indien de beschikkingsmacht daadwerkelijk overgaat van het hoofdhuis op het zelfstandig bijkantoor, lijkt sprake te zijn van een met btw belaste levering. Ik deel in dat kader de mening van Van Slooten dat indien sprake is van een levering voor btw-doeleinden, deze zelfde transactie als verkoop voor douanedoeleinden aangemerkt zal worden, omdat de financiële risico’s over de goederen de beschikkingsmacht volgen en de overdracht van het financiële risico essentieel lijkt om een transactie als verkoop voor douanewaardedoeleinden te kwalificeren.5 Om vast te stellen of sprake is van de overgang van financieel risico over de ingevoerde goederen van het hoofdhuis op een filiaal, zou in mijn optiek aansluiting gezocht kunnen worden bij de wijze waarop voor vennootschapsbelastingdoeleinde winst wordt verdeeld tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting. Winstallocatie vindt in dat kader plaats op basis van de functionally separate entity approach. Onderdeel hiervan is de toedeling van risico’s, waaronder de verdeling van voorraad- en kredietrisico’s. Echter, risicoallocatie vindt pas plaats op het moment dat sprake is van een vaste inrichting in de zin van artikel 5 OESO-Modelverdrag.

In BEPS actiepunt 7 wordt aandacht besteed aan de voorkoming van artificiële ontwijking van de status van vaste inrichting. In het bijzonder gaat actiepunt 7 in op de mogelijkheden aangewend door ondernemingen om de vaste inrichting status te ontgaan door commissionairstructuren en het gebruikmaken van de uitzonderingen voor voorbereidende, ondersteunende en hulpwerkzaamheden. Daarnaast wordt het ontgaan van de vaste inrichting status door het kunstmatig opknippen binnen groepsverband van functies met wederom een beroep op de uitzonderingen voor hulpwerkzaamheden, aangepakt. Principaalstructuren die gebruikmaken van een commissionairstructuur zullen daardoor sneller een buitenlandse belastingplicht hebben in het bronland. Ik merk daarbij op dat het rapport een LRD expliciet niet aanmerkt vaste inrichting. Zij verkrijgt namelijk het eigendom over de goederen in tegenstelling tot commissionairs.

Hoewel het rapport primair gericht is om tot een betere winstallocatie te komen voor de vaststelling van winstbelasting, lijkt het rapport ook implicaties te hebben voor het douanerecht. Immers, indien werkzaamheden in het bronland als vaste inrichting worden aangemerkt, wordt vervolgens voor de toedeling van winsten overgegaan tot de verdeling van onder andere risico’s. Zoals eerder aangegeven is het goed mogelijk om voorraad- en kredietrisico toe te delen aan een vaste inrichting, die een distributierol vervult in een goederenstroom. Dit betreft een financieel risico ten aanzien van de goederen, wat vanuit douaneoptiek een aanwijzing is om te spreken van een verkoop voor uitvoer. Nu vond de risicotoedeling vóór BEPS actiepunt 7 al plaatst indien een vaste inrichting werd aangemerkt. Echter, nu dat sneller het geval lijkt te zijn, zal voor de winstbelasting ook sneller een toedeling van de risico’s moeten plaatsvinden. Dit inzicht kan er mijns inziens toe strekken dat zowel de douaneautoriteiten als marktdeelnemers op goede gronden kunnen betogen dat sprake is van een verkoop voor uitvoer.