Einde inhoudsopgave
Foutenleer (FM nr. 95) 2000/12.3.1
12.3.1 Herstel van de fout in het oudste nog openstaande jaar
dr. A.O. Lubbers, datum 01-07-2000
- Datum
01-07-2000
- Auteur
dr. A.O. Lubbers
- JCDI
JCDI:ADS419306:1
- Vakgebied(en)
Fiscaal procesrecht / Algemeen
Fiscaal bestuursrecht / Algemeen
Fiscaal bestuursrecht / Aanslag
Inkomstenbelasting / Algemeen
Inkomstenbelasting / Winst
Voetnoten
Voetnoten
Indien de pensioenverplichtingen in de openingsbalans tegen een juiste waardering (f 150 000) zouden zijn opgenomen, zou in de periode 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993 een bedrag van f 30 000 ten laste van de winst zijn gebracht om te komen tot de (juiste) waardering van de pensioenverplichtingen per 31 december 1993 (f 180 000). Van deze f 30 000 is in de periode van de onjuiste waardering van de pensioenverplichtingen inmiddels een bedrag van f 10 000 ten laste van de winst gebracht (nl. de aangroei van f 60 000 naar f 70 000 in de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1993), zodat een bedrag van f 20 000 in het kader van het herstel van de openingsbalansfout in 1994 ten laste van de winst moet worden gebracht.
Voor het herstel van de openingsbalansfout met betrekking tot de pensioenverplichtingen worden in het Besluit van 16 augustus 1995 twee situaties onderscheiden:
a. De aanslag vennootschapsbelasting 1992 is nog niet vastgesteld
Omdat de inspecteur niet is gebonden aan de door de belastingplichtige gedane aangifte, kan de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1992 – los van het door de belastingplichtige terzake ingenomen standpunt – een juiste waardering van de in de openingsbalans per 1 januari 1992 opgenomen pensioenverplichtingen in aanmerking nemen. Het Besluit van 16 augustus 1995 draagt de inspecteur daarbij op uit te gaan van de waarde in het economische verkeer met inbegrip van een waardering van de verzekerde indexatie-verplichtingen.
Voorbeeld (niet ontleend aan het Besluit van 16 augustus 1995):
De waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen bedraagt per 1 januari 1992 f 150 000, waarvan een bedrag van f 90 000 betrekking heeft op coming-backservice verplichtingen. In haar aangifte vennootschapsbelasting 1992 neemt de belastingplichtige – op basis van de in het kader van Brede Herwaardering I gedane toezegging – de pensioenverplichtingen in de openingsbalans per 1 januari 1992 op tegen f 60 000. Het op de coming-backservice verplichtingen betrekking hebbende bedrag van f 90 000 wordt door haar als fiscaal vermogen in aanmerking genomen.
Bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting 1992 dient de inspecteur voor de waardering van de pensioenverplichtingen in de openingsbalans af te wijken van de gedane aangifte en uit te gaan van een waardering van f 150 000, zijnde de waarde in het economische verkeer met inbegrip van de coming-backservice verplichtingen.
b. De aanslag vennootschapsbelasting 1992 is vastgesteld
Is de aanslag vennootschapsbelasting 1992 inmiddels vastgesteld, dan dient de correctie van de openingsbalansfout in het oudste nog openstaande jaar plaats te vinden. Deze correctie geschiedt in drie stappen.
De eerste stap betreft een correctie van de pensioenverplichtingen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar. De pensioenverplichtingen dienen in die beginbalans te worden opgenomen tegen de op dat moment geldende waarde in het economische verkeer (derhalve met inbegrip van een waardering van de verzekerde indexatieverplichtingen).
De tweede stap houdt in dat een verschil tussen de (juiste) waardering van de pensioenverplichtingen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar en de waardering van die verplichtingen in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar in aanmerking wordt genomen bij winstbepaling van het oudste nog openstaande jaar:
Voorzover de waarde in het economische verkeer [van de pensioenverplichtingen in de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar] hoger is dan de waarde [in] de balans aan het eind van het [laatstvastgestelde] jaar, komt het verschil ten laste van de winst van het oudste nog openstaande jaar. Is de waarde in het economische verkeer lager dan de waarde [in] de balans aan het eind van het [laatstvastgestelde] jaar, dan komt het verschil ten gunste van de winst van het oudste nog openstaande jaar.
Aldus wordt voorkomen dat een deel van de winst tussen wal en schip valt of dubbel wordt belast.
De derde stap houdt in dat
(...) het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen bij de aanvang van het eerste jaar van de belastingplicht en de waarde waarvoor deze verplichtingen in de openingsbalans van het lichaam te boek zijn gesteld, [wordt] opgenomen in de winst van het oudste nog openstaande jaar. Dit laatste geldt tevens voor pensioenverplichtingen die na 1 januari 1992 doch voor het begin van het oudste nog openstaande jaar geheel of gedeeltelijk zijn overgedragen, afgekocht, dan wel geheel of gedeeltelijk zijn vrijgevallen als gevolg van sterfte.
Het bedrag dat in de openingsbalans als gevolg van de toezegging te veel aan het eigen vermogen is toegevoegd wordt bij de derde stap opgenomen in de winst van het oudste nog openstaande jaar. Dit geldt ongeacht hetgeen na 1 januari 1992 met de verplichtingen is gebeurd (bijvoorbeeld overdracht, afkoop of vrijval wegens sterfte). Op deze wijze wordt in het oudste nog openstaande jaar een zodanige correctie aangebracht dat het voordeel als gevolg van de onjuiste toezegging ook wordt teruggenomen voorzover het reeds is gerealiseerd in een jaar waarvoor de aanslag reeds is vastgesteld.
Voorbeeld (niet ontleend aan het Besluit van 16 augustus 1995):
De waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen bedraagt per 1 januari 1992 f 150 000, waarvan een bedrag van f 90 000 betrekking heeft op coming-backservice verplichtingen. De pensioenverplichtingen zijn door de belanghebbende in de openingsbalans per 1 januari 1992 opgenomen voor f 60 000.
Er wordt van uitgegaan dat de aanslagen voor 1992 en 1993 inmiddels zijn vastgesteld. De waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen per 31 december 1993 bedraagt f 180 000; daarvan heeft f 110 000 betrekking op coming-backservice verplichtingen. De pensioenverplichtingen zijn in de balans per 31 december 1993 opgenomen voor f 70 000.
Het herstel van de openingsbalansfout verloopt als volgt:
Stap 1: Bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting 1994 worden de pensioenverplichtingen in de balans per 1 januari 1994 gewaardeerd tegen f 180 000 (waarde in het economische verkeer). Los van het eventuele waardeverloop van de pensioenverplichtingen in 1994, waarmee bij de vaststelling van de winst van 1994 eveneens rekening dient te worden gehouden, worden op grond van stap 2 en 3 in dat jaar de volgende correcties in aanmerking genomen:
I: 180 000 – 70 000 = 110 000 (Stap 2: het verschil tussen de waardering van de pensioenverplichtingen in de beginbalans van 1994 en de waardering van die verplichtingen in de eindbalans van 1993 wordt ten laste van de winst van 1994 gebracht)
II: 150 000 – 60 000 = 90 000 (Stap 3: het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichtingen op 1 januari 1992 en het bedrag waarvoor deze verplichtingen daadwerkelijk te boek zijn gesteld wordt aan de winst van 1994 toegevoegd)
Nadat de stappen 1 tot en met 3 zijn doorlopen, zijn de pensioenverplichtingen tegen een juiste waardering in de balans per 1 januari 1994 opgenomen en wordt ter zake van het herstel van de openingsbalansfout per saldo f 20 000 ten laste van de winst van 1994 gebracht1.
Het is de bedoeling dat de inspecteurs de openingsbalansfout als gevolg van de toezegging op de hiervóór beschreven wijze corrigeren. In het Besluit van 16 augustus 1995 is opgenomen dat ingeval de belastingplichtige zich verzet tegen deze wijze van het herstel van de openingsbalansfout, het bezwaarschrift dient te worden aangehouden in afwachting van het in werking treden van de aangekondigde wettelijke maatregel voor het herstel van die fout.