2.2.1 Betekenis van het rechtskarakter

In de literatuur wordt veel aandacht besteed aan de vraag naar het rechtskarakter van de omzetbelasting. Meer dan dit bij op directe wijze geheven belastingen het geval is.1 Een verklaring daarvoor zou kunnen worden gevonden in het feit dat bij directe belastingen over het algemeen uit de belastingwet zelf blijkt wie en wat wordt belast. In de omzetbelasting is de situatie anders, omdat degene die de belasting moet dragen een ander is dan degene die de belasting aan de overheid voldoet.2

Wanneer men met een bepaald begrip een kenmerk van een belasting wil aangeven, pleegt men eerst de inhoud van dit begrip aan te geven indien daarover geen algemene consensus bestaat. Juist over de inhoud van het begrip rechtskarakter bestaan verschillende opvattingen. Terra stelt dat het rechtskarakter van een belasting de kenmerken (of aard) van een belasting aangeeft waaraan in rechte gevolgen (zouden moeten) worden verbonden.3 Van Kesteren onderkent twee polaire mogelijkheden van de schaal waarbinnen het begrip rechtskarakter kan worden gedefinieerd:

Volgens Van Kesteren maakt de wijze waarop een belasting wordt geheven geen deel uit van het rechtskarakter. Met het rechtskarakter wordt gezocht naar het doel van een belasting.5 Swinkels stelt onder verwijzing naar de zaken Wisselink & Co6 en Careda SA7 dat bij het bepalen van het rechtskarakter de tekst en de objectieve kenmerken van de belasting een rol spelen.8 Braun stelt dat het rechtskarakter van de omzetbelasting niet bestaat. Een belastingwet is niet altijd de uitwerking van een door de wetgever vooraf geformuleerd ideaal, maar is een product van (politieke) compromissen, waarbij ook niet voorbij kan worden gegaan aan de doelmatigheid.9 Veel auteurs zijn het er over eens dat met het rechtskarakter gezocht wordt naar het antwoord op de vraag wie en wat men wil belasten.10

Met het begrip rechtskarakter beoogt men een bepaalde kwalificatie te geven aan een belasting. Die kwalificatie kan de wetgever vooraf ex- of impliciet geven, waarbij de opbouw en vormgeving van de wet en de wetswijzigingen steeds aan die kwalificatie moeten voldoen. Na totstandkoming van de wet of de wetswijzigingen kan de kwalificatie worden gebruikt voor uitleg van bepaalde begrippen in die wet.11 Idealiter zou de wet moeten voldoen aan het vooraf gegeven ideaal, maar door (politieke) compromissen en eisen van doelmatigheid, is het ideaal in meer of mindere mate niet haalbaar.12 Indien de wetgever bewust afwijkt van het vooraf geformuleerde ideaal, wijzigt mijns inziens het ideaal en kan daarmee ook het rechtskarakter van een belasting wijzigen. Indien de overheid bijvoorbeeld constateert dat een indirect geheven consumptiebelasting door ondernemers bij het merendeel van de transacties niet kan worden afgewenteld en naar aanleiding van deze constatering bewust geen actie onderneemt, verliest de belasting het rechtskarakter van consumptiebelasting en krijgt deze het rechtskarakter van bedrijfsbelasting.13 Niet het door de wetgever op de belasting gedrukte stempel, maar de – in de loop van de tijd ontstane – uitwerking daarvan in de wettelijke bepalingen en de praktijk is dan van belang om het rechtskarakter van een belasting aan te geven.14 Het door de wetgever op de belastingwet gedrukte stempel kan wel een aanwijzing geven over het rechtskarakter van de belasting. Aangenomen moet worden dat de belasting in oorsprong het door de wetgever genoemde rechtskarakter heeft, maar dat in de loop van de tijd van dat rechtskarakter bewust door de wetgever kan zijn afgeweken.

Wanneer men een belasting wil heffen, kan men niet om de vraag heen van wie men deze belasting wil heffen. Een wetgever kan niet zeggen dat hij belasting gaat heffen over bijvoorbeeld de verkrijging van een onroerende zaak zonder daarbij aan te geven wie (bijvoorbeeld overdrager of verkrijger) deze belasting moet betalen. Met heffing van belastingen beoogt men immers bezit van een individu over te dragen aan de maatschappij. De vraag wat men in de heffing wil betrekken lijkt in eerste instantie minder relevant. Een wetgever zou bijvoorbeeld kunnen bepalen dat alle inwoners moeten bijdragen aan de financiën van de staat en van elk van hen een bepaald bedrag kunnen heffen. De rechtvaardiging voor een dergelijke belasting kan dan bijvoorbeeld worden gevonden in het feit dat de inwoners profiteren van de voorzieningen die de staat treft en daaraan moeten bijdragen. Men kan echter de mate van profijt en het daarmee evenredige bedrag aan te betalen belasting niet bepalen zonder een nadere maatstaf als het inkomen, het vermogen of de mate van consumptie. In een moderne samenleving als de onze, waarin beginselen als het draagkrachtbeginsel,15 het gelijkheidsbeginsel16 en het baatbeginsel17 een belangrijke rol spelen kan een dergelijke belasting, die geen heffingsobject heeft, vrijwel niet worden verdedigd. De vraag naar wat men in de heffing wil betrekken, moet mijns inziens dan ook onderdeel uitmaken van het rechtskarakter van de omzetbelasting.

In dit onderzoek staan de vier vestigingsplaatsvormen zoals die zijn verwoord in de regels voor de plaats van dienst centraal. Met deze vestigingsplaatsvormen wordt mede bepaald waar diensten zijn belast. De vraag is of ook de plaats waar hetgeen men wil belasten (het heffingsobject) zich voordoet relevant is wanneer we spreken over het rechtskarakter van een belasting. Het is voor een wetgever mogelijk om aan te geven dat hij het inkomen, het vermogen of de consumptie van zijn inwoners in de heffing van een inkomstenbelasting respectievelijk vermogensbelasting en consumptiebelasting wil betrekken zonder daarbij nader te specificeren waar dat inkomen moet zijn behaald, dat vermogen zich moet bevinden respectievelijk de consumptie moet plaatsvinden. Zo zijn voor onze inkomstenbelasting natuurlijke personen die in Nederland wonen belastingplichtig ongeacht waar zij hun inkomen hebben behaald, art. 2.1, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. De overdrachtsbelasting stelt bijvoorbeeld wel weer expliciet dat de belasting wordt geheven bij de verkrijging van onroerende zaken of van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen die in Nederland zijn gelegen, art. 2, eerste lid, Wet BRV. In een gesloten samenleving waarin geen of slechts enkele inwoners in het buitenland inkomen behalen, vermogen bezitten of consumeren is de vraag naar waar het inkomen vandaan komt, het vermogen zich bevindt of de consumptie plaatsvindt niet zo relevant. In een internationale samenleving kan deze vraag mijns inziens niet buiten beeld blijven wanneer men spreekt van het rechtskarakter van een belasting. Het vormt echter een invulling van de vraag naar wie en wat men in de heffing wil betrekken en is geen zelfstandig onderdeel van het rechtskarakter van een belasting. Een wetgever moet bijvoorbeeld bepalen of hij het verbruik van personen in Nederland in de heffing wil betrekken of ook het verbruik van zijn inwoners die zich in het buitenland bevinden en of hij alleen het verbruik in Nederland van personen die in Nederland woonachtig zijn of ook het verbruik van personen die daar tijdelijk verblijven in de heffing wil betrekken. We zien dit ook in de praktijk. Hoewel de Nederlandse inkomstenbelasting heft over het inkomen van haar inwoners ongeacht waar zij dit inkomen behalen, treedt Nederland op grond van het BVDB 2001 of een met een andere lidstaat gesloten belastingverdrag terug bij bepaald buitenlands inkomen. Anderzijds heft men wel inkomstenbelasting over het inkomen dat buitenlanders in Nederland behalen, art. 2.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001. Ook in de omzetbelasting is het uitgangspunt over het algemeen dat men niet heft over consumptie van inwoners in het buitenland en juist wel over consumptie van buitenlanders in het binnenland. Heffing moet namelijk in de ogen van de communautaire wetgever plaatsvinden in het land van verbruik (zie paragraaf 3.7.2). In paragraaf 3.3 zal worden onderzocht of toedeling van heffingsbevoegdheid aan het land waar het verbruik plaatsvindt is gerechtvaardigd.

Wanneer we spreken over het rechtskarakter van een belasting, wordt gezocht naar het oogmerk van de wetgever over wie en wat hij wil belasten. Wanneer we spreken over het rechtskarakter van de omzetbelasting speelt de heffingssystematiek, de vorm, een indirecte belasting, dan ook naar mijn mening geen rol.18 De heffingssystematiek maakt geen onderdeel uit van het voor ogen staand ideaal. Het vormt onderdeel van de uitvoering van dit ideaal. Door de gekozen heffingssystematiek kan het ideaal in de omzetbelasting echter niet volledig worden bereikt. Een ondernemer kan slechts zijn eigen gedragingen kennen en niet die van de consument die goederen of diensten bij hem koopt.19 Volgens Terra moet het ideaal van een directe belastingheffing in ogenschouw worden genomen wanneer men een efficiënte indirecte belasting op consumptie ontwerpt. Om die reden is het bijvoorbeeld aanvaardbaar consumenten als belastingplichtige aan te merken als dit de belasting meer efficiënt maakt.20 In paragraaf 2.2.3 zal nader op de relatie tussen het rechtskarakter en de heffingssystematiek worden ingegaan vanuit de doelmatigheid.