HR, 22-11-2024, nr. 22/03448

HR, 22-11-2024, nr. 22/03448

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Beroepschrift 22‑11‑2024

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnr. 22/03448) tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 10 augustus 2022, nrs. 21/00756 tot en met 21/00758, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de verzoeken om teruggaaf van energiebelasting (hierna: EB) en opslag duurzame energie- en klimaattransitie (hierna: ODE) voor het eerste, tweede en derde kwartaal van het jaar 2017.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw bericht van 11 oktober 2022 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlandse recht, met name van de artikelen 64, lid 4, en 70, lid 3, van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) en artikel 1 van de Wet opslag duurzame energie- en klimaattransitie, in verbinding met artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de vrijstelling van EB en ODE op grond van artikel 64, lid 4, Wbm (de vrijstelling ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procédés, hierna ook: de vrijstelling voor mineralogische procédés) heeft te gelden voor het gebruik van aardgas bij belanghebbende voor het sproeidrogen, zodat belanghebbende recht heeft op een (aanvullende) teruggaaf van EB en ODE zoals bepaald door de Rechtbank, zulks evenwel ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, zoals hieronder nader wordt toegelicht, omdat:

a.

bij de uitleg van welke (onderdelen van) productieprocessen onder de vrijstelling voor mineralogische procédés vallen, voorop staat dat artikel 64, lid 4, Wbm restrictief moet worden uitgelegd, omdat sprake is van een vrijstelling;

b.

per onderdeel van een productieproces moet worden beoordeeld of sprake is van aardgas dat gebruikt wordt voor een vrijgesteld mineralogisch procédé (in casu ‘de vervaardiging van keramische producten’);

c.

het gebruik van aardgas ten behoeve van het sproeidrogen geen gebruik voor een (vrijgesteld) mineralogisch procédé vormt nu vaststaat dat bij het sproeidrogen aardgas uitsluitend wordt gebruikt als verwarmingsbrandstof voor de sproeidroger en dat in de sproeidroger geen sprake is van (gebruik voor) een chemisch proces waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het product;

d.

sproeidrogen bij belanghebbende geen onderdeel uitmaakt van het productieproces van ‘de vervaardiging van keramische producten’ omdat het alleen een manier is om een grondstof voor te bereiden.

Toelichting

Uit de vastgestelde feiten (zie onderdeel 2 van de Hofuitspraak) volgt dat belanghebbende onder meer keramische wand- en vloertegels (hierna ook: tegels) produceert. Deze activiteit valt onder SBI-subcode 2331. Het proces van vervaardigen van de tegels bestaat uit vier stappen: voorbewerken, vormgeven, drogen en bakken. Onderdeel van het voorbewerken is het zogenaamde sproeidrogen. Bij deze techniek worden korrels, granulaat genoemd, gevormd uit een vloeibare substantie, slurry genoemd. Tijdens het sproeidrogen wordt het in de slurry aanwezige vocht verminderd met 95%; bij het sproeidrogen wordt aardgas uitsluitend gebruikt als verwarmingsbrandstof. Belanghebbende verbruikt bij de productie niet alleen aardgas voor het sproeidrogen van de grondstoffen, maar ook voor het drogen en branden van de tegels, het verpakken van de tegels in krimpfolie en het verwarmen van het bedrijfspand.

In deze procedure staat de vraag centraal of het gebruik van aardgas ten behoeve van het sproeidrogen kwalificeert als gebruik van aardgas als bedoeld in artikel 64, lid 4, Wbm, zodat ingevolge artikel 70, lid 3, Wbm recht bestaat op teruggaaf van EB en ODE. Tussen partijen is buiten geschil dat het aardgasverbruik voor het drogen en branden van de tegels bij belanghebbende is vrijgesteld en dat het verbruik ten behoeve van het aanbrengen van krimpfolie c.q. het verwarmen van het bedrijfspand niet binnen de reikwijdte van de vrijstelling voor mineralogische procédés valt.

Voor het relevante rechtskader zij verwezen naar onderdeel 4.1 van de Hofuitspraak. Volgens artikel 1 van de Richtlijn 2003/96/EG (hierna: de Richtlijn)1. heffen lidstaten belasting op energieproducten en elektriciteit overeenkomstig de Richtlijn. Artikel 2, lid 4, aanhef en onder b, van de Richtlijn bepaalt, voorzover thans van belang:

‘4.

Deze richtlijn is niet van toepassing op:

(…); b)

de volgende vormen van gebruik van energieproducten en elektriciteit:

—

energieproducten gebruikt voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof

—

duaal gebruik van energieproducten

Een energieproduct kent een duaal gebruik wanneer het zowel als verwarmingsbrandstof als voor andere doeleinden dan als motor- of verwarmingsbrandstof wordt gebruikt. Het gebruik van energieproducten voor chemische reductie of elektrolytische en metallurgische procédés wordt als duaal gebruik beschouwd.

—

Elektriciteit die voornamelijk wordt gebruikt voor chemische reductie en elektrolytische en metallurgische procédés;

(…);

—

mineralogische procédés.

Onder mineralogische procédés wordt verstaan de procédés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap zijn ondergebracht onder code Dl 26 ‘Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten’ van de NACE-nomenclatuur. (…).’

In de considerans van de Richtlijn is toegelicht waarom bepaald gebruik van energieproducten en elektriciteit van de werkingssfeer van de Richtlijn is uitgesloten:

‘22.

Op energieproducten moet in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In dat opzicht gebiedt de aard en de logica van het belastingstelstel om vormen van duaal gebruik van energieproducten en vormen van gebruik voor andere doeleinden dan als brandstof, alsmede mineralogische procédés, van de werkingssfeer van dit regelgevingskader uit te sluiten. Elektriciteit die op vergelijkbare wijze wordt gebruikt, dient op dezelfde wijze te worden behandeld.’

Over de achtergrond van de uitsluiting van mineralogische procédés van de werkingssfeer van de Richtlijn is in een overweging van de Europese Commissie in het Besluit van 15 december 2009 opgenomen2.:

‘39.

(…) Bovendien moet, zoals in overweging 22 van de richtlijn energiebelasting wordt opgemerkt, op energieproducten in wezen een communautair regelgevingskader van toepassing zijn wanneer deze als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof worden gebruikt. In die geest zijn mineralogische procédés overeenkomstig artikel 2, lid 4, uitgesloten van de werkingssfeer van die richtlijn. Bij die procédés zou brandstof niet voor brandstof- of verwarmingsdoeleinden worden gebruikt, maar om een chemisch proces te ondersteunen. Het gemeenschappelijke element voor de uitsluiting van alle mineralogische procédés van de werkingssfeer van de richtlijn energiebelasting is dan ook dat brandstof voor het chemisch proces en niet zozeer als verwarmings- of motorbrandstof wordt gebruikt. (…).’

Nu de Richtlijn niet van toepassing is op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procédés, kunnen de lidstaten zelf beslissen hoe zij omgaan met dit gebruik (belasten, vrijstellen of een teruggaafregeling treffen). Met ingang van 1 januari 2017 heeft Nederland een vrijstelling inclusief teruggaafmogelijkheid van de EB opgenomen voor het gebruik van aardgas voor (metallurgische en) mineralogische procédés.3. Artikel 64, lid 4, Wbm luidt sindsdien als volgt:

‘Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procédés. Als mineralogische procédés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol. De vrijstelling van mineralogische procédés geldt alleen voor bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.’

De wetgever heeft de begrippen ‘aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procédés’ en ‘de vervaardiging van (…) keramische producten’ niet nader toegelicht.

Artikel 64, lid 4, Wbm dient richtlijnconform te worden uitgelegd nu uit de totstandkomingsgeschiedenis van hoofdstuk VI van de Wbm niet blijkt dat de Nederlandse wetgever iets anders voor ogen heeft gestaan dan het uitvoering geven aan de bepalingen van de Richtlijn en de bewoordingen van het artikellid ruimte laten voor een richtlijnconforme uitleg.4. De bepalingen betreffende de in de Richtlijn bedoelde vrijstellingen dienen volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU te worden uitgelegd op basis van zowel de bewoordingen ervan als de opzet en de doelstellingen van de Richtlijn.5.

Het Hof heeft evenals de Rechtbank het primaire standpunt van de Inspecteur verworpen dat de vrijstelling voor mineralogische procédés terzake van het gebruik van aardgas voor, in casu, de vervaardiging van keramische producten alleen geldt voor deelprocessen van die vervaardiging waarbij sprake is van een onomkeerbaar omzettingsproces dat leidt tot wijziging van de mineralogische eigenschappen en samenstelling van het materiaal. Het Hof gaat er bij zijn oordeel naar mijn mening echter ten onrechte aan voorbij dat de wettekst ruimte biedt voor deze uitleg (van de Inspecteur) en dat een fiscale vrijstelling als de onderhavige restrictief dient te worden uitgelegd.6. De vrijstelling maakt immers inbreuk op de hoofdregel dat het gebruik van energieproducten en elektriciteit als verwarmingsbrandstof of als motorbrandstof met een Europees vastgesteld minimumniveau is belast (zie ook het hiervoor aangehaalde besluit van de Europese Commissie).

Naast deze restrictieve uitleg dient ook naar de bedoeling van de vrijstelling te worden gekeken. Het gemeenschappelijke element voor de uitsluiting van alle mineralogische procédés van de werkingssfeer van de Richtlijn is dat brandstof voor het chemisch proces wordt gebruikt en niet zozeer als verwarmings- of motorbrandstof.7. Kenmerk van alle mineralogische procédés is dat sprake is van handelingen die uiteindelijk een wijziging in de samenstelling van de gebruikte materialen veroorzaken. Het sproeidrogen vormt geen (onderdeel van een) mineralogisch procédé; er is in casu geen sprake van een onomkeerbaar omzettingsproces dat kenmerkend is voor een mineralogisch procédé.8. Het aardgasverbruik voor het deelproces sproeidrogen dient dus, zoals de Inspecteur heeft betoogd, niet als vrijgesteld verbruik te worden aangemerkt omdat hier geen sprake is van een chemisch proces. Sproeidrogen (een industriële methode om poeder te vormen uit een vloeibare oplossing) is ook niet uniek voor de keramische industrie; het is een op zichzelf staande productiemethode. De uitleg van het Hof leidt ertoe dat aardgas dat wordt ingezet als verwarmingsbrandstof bij belanghebbende wordt vrijgesteld terwijl het verbruik van aardgas voor sproeidrogen bij andere bedrijven (bijvoorbeeld in de levensmiddelenindustrie) wel wordt belast.

Ik wijs voorts op het arrest HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1440, waarin uw Raad — kort gezegd — heeft beslist dat het gebruik van elektriciteit voor het metallurgisch procédé van het verzinken van aluminium strengen recht geeft op vrijstelling van EB; het genereren van perslucht via compressoren staat daarentegen in onvoldoende nauw verband met dit procédé en de elektriciteit die daarvoor nodig is, valt niet onder de vrijstelling. Omdat is vastgesteld dat een verzinkingsproces een metallurgisch procédé is, aangezien de structuur en (metallurgische) eigenschappen van het aluminium erdoor veranderen, is de vrijstelling van toepassing en dient teruggaaf te volgen.

Deze zaak ziet weliswaar op een andere vrijstelling (artikel 64, lid 3, Wbm), maar het ligt niet voor de hand dat de vrijstelling voor (chemische reductie, elektrolytische en) metallurgische procédés wel per deelproces wordt toegepast en de vrijstelling voor mineralogische procédés niet. Beide vrijstellingen zijn immers gebaseerd op artikel 2, lid 4, letter b, van de Richtlijn. Dit arrest en het daarin genoemde arrest HvJ EU 7 september 2017, Hüttenwerke Krupp Mannesmann GmbH, C-465/15, ECLI:EU:C:2017:640, ondersteunen naar mijn mening het standpunt van de Inspecteur dat per onderdeel van een productieproces moet worden beoordeeld of sprake is van het gebruik van aardgas voor een mineralogisch procédé.

De vrijstelling voor mineralogische procédés kan slechts worden toegepast op het verbruik van het aardgas voor zover sprake is van een directe relatie tussen het gebruik en het deelproces dat als mineralogisch procédé kwalificeert. Het overige gebruik van het aardgas binnen het bedrijf dat de vrijstelling claimt (bijvoorbeeld de verwarming van objecten, voorbereidende handelingen en nabewerkingen) valt naar mijn mening niet onder de reikwijdte van de vrijstelling. In het productieproces van belanghebbende vindt de wijziging van de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het product plaats tijdens het bakproces. Er is dan sprake van een onomkeerbare omzetting van klei in keramiek waarbij een onvervormbaar en kleurecht keramisch product ontstaat. Dit kan worden aangemerkt als het mineralogisch procédé 'de vervaardiging van keramische producten'. Het sproeidrogen vormt als zodanig geen mineralogisch procédé (waarbij de uitkomst een keramisch product is) en het gebruik van aardgas voor verwarmingsdoeleinden valt, zoals de Inspecteur heeft betoogd, niet onder de reikwijdte van de vrijstelling. Het Hof heeft dit bij zijn oordeel naar mijn mening miskend.

Het Hof heeft voor zijn uitleg van artikel 64, lid 4, Wbm tevens redengevend geacht dat doel van de vrijstelling is, het creëren van een meer gelijk speelveld voor de bedrijven die onder SBI-code 23 vallen met bijvoorbeeld België en Duitsland. Ik acht het gegeven dat er in de ons omringende landen (soms) voor is gekozen om de vrijstelling ruimer toe te passen, niet ter zake doende voor de uitleg van de Nederlandse wettelijke bepaling. De lidstaten zijn immers niet verplicht om een vrijstelling in de wet op te nemen, maar als zij dit doen hebben zij de vrijheid om de ruimte van die vrijstelling zelf te bepalen. In de Kamerbrief van mijn ambtsvoorganger van 19 oktober 20159. is de reden voor invoering van de Nederlandse vrijstelling/teruggaaf als volgt toegelicht (mijn cursivering):

‘Bij een verhoging van het tarief voor aardgas in de derde en vierde schijf (verbruik > 1 miljoen m3) zouden, ter bescherming van het internationale speelveld, gelijktijdig vergelijkbare vrijstellingen geïntroduceerd worden als in het buitenland. Daarbij moet gedacht worden aan de introductie van vrijstelling voor metallurgische en mineralogische processen (…).’

Er wordt nergens gesproken over vrijstellingen die exact gelijk zijn als in het buitenland. De wetgeving in de ons omringende landen is bovendien geen statisch gegeven, zodat het ook niet voor de hand ligt om daar exact bij aan te sluiten. Als dit wel de bedoeling was geweest van de wetgever, dan zou in de parlementaire behandeling aandacht zijn besteed aan de exacte vormgeving van deze vrijstellingen in het buitenland; dit is echter niet gebeurd.

De Inspecteur heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat het sproeidrogen geen onderdeel uitmaakt van de vervaardiging van keramische producten (het keramische procédé) bij belanghebbende omdat het alleen een manier is om een grondstof voor te bereiden.10. Het Hof heeft dit subsidiaire standpunt verworpen en heeft daartoe geoordeeld dat het sproeidrogen onderdeel uitmaakt van het productieproces van belanghebbende waarbij keramische producten worden vervaardigd in de zin van artikel 64, lid 4, Wbm; het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas is volgens het Hof voor het productiedoel (tot stand brengen van producten die van gebakken klei zijn gemaakt) gebruikt en daarmee vrijgesteld. Het Hof gaat daarbij mijns inziens uit van een te ruime (en onjuiste) uitleg van het begrip ‘de vervaardiging van keramische producten’ waarin het aardgasverbruik ten behoeve van het gehele (productie)proces altijd voor de vrijstelling kwalificeert. Dat voorbereidende handelingen noodzakelijk zijn, maakt niet dat deze zelf als ‘de vervaardiging van keramische producten’ kwalificeren of als mineralogisch procédé.

De Inspecteur heeft betoogd dat er tijdens het sproeidrogen een grondstof wordt vervaardigd. Vaststaat dat het inkopen van granulaat bij een derde partij c.q. de vervaardiging van het granulaat door een derde partij theoretisch mogelijk is. Dit feit wijst er, zoals de Inspecteur heeft betoogd11., op dat sproeidrogen geen (onlosmakelijk) onderdeel is van het productieproces om een keramisch product te vervaardigen. Dat het lastig is voor een derde partij vanwege de specifieke samenstelling van het granulaat en de receptuur van granulaat een bedrijfsgeheim van belanghebbende vormt, maakt dit niet anders. Ik acht de verwerping van het subsidiaire standpunt door het Hof dan ook onjuist althans onbegrijpelijk c.q. onvoldoende gemotiveerd.

Conclusie

Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het met het sproeidrogen samenhangende aardgasverbruik is vrijgesteld van EB en ODE en in aanmerking komt voor een teruggaaf. Indien het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, acht ik dit oordeel, bij gebrek aan een nadere motivering, onbegrijpelijk.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Uitspraak 22‑11‑2024

Inhoudsindicatie

Energiebelasting en opslag duurzame energie; art. 64, lid 4, art. 70, lid 3, Wbm en art. 1, lid 3, Wet ODE; art. 2, lid 4, letter b, Richtlijn 2003/96/EG (Energiebelastingrichtlijn); Bijlage bij Verordening (EEG) nr. 3037/90; vrijstelling van aardgas gebruikt voor mineralogische procedés; vervaardigen van keramische tegels; gebruik van aardgas voor het sproeidrogen van een slurry tot granulaat waaruit de tegels worden gevormd.

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 22/03448

Datum 22 november 2024

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

[X] B.V. (hierna: belanghebbende)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 10 augustus 2022, nrs. 21/00756 tot en met 21/007581., op het hoger beroep van de Inspecteur tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nrs. BRE 18/4783 tot en met BRE 18/4785) betreffende ten aanzien van belanghebbende gegeven beschikkingen op verzoeken om teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie voor de tijdvakken in de periode 1 januari 2017 tot en met 30 september 2017 en een daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

1.1

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.Belanghebbende, vertegenwoordigd door M. van Kimmenaede, heeft een verweerschrift ingediend.

1.2

Partijen zijn in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 april 2024, Omya CZ s.r.o., C-133/23, ECLI:EU:C:2024:335.Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende heeft een bedrijf waarvan de hoofdactiviteit bestaat in de productie van keramische wand- en vloertegels (hierna: de tegels). Vanwege deze hoofdactiviteit wordt het bedrijf van belanghebbende volgens de door het Centraal Bureau voor de Statistiek ontworpen Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 (hierna: de SBI), waarin bedrijven ten behoeve van economische analyses en voor statistiekdoeleinden naar hun hoofdactiviteit worden ingedeeld, ingedeeld onder sectie 23 (“vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten”).

2.2

Het productieproces van de tegels kan binnen het bedrijf van belanghebbende worden onderscheiden in vier, elkaar opvolgende deelprocessen: voorbewerken, vormgeven, drogen en bakken.Het voorbewerken houdt in dat een specifiek op het productieproces van de tegels afgestemde samenstelling van diverse grondstoffen, waaronder klei, zand en veldspaat, vermengd met water, fijn genoeg wordt gemalen, gehomogeniseerd en gezuiverd tot een vloeibare substantie, aangeduid als slurry (hierna: de slurry). Met gebruikmaking van sproeidrogers wordt vervolgens het in de slurry aanwezige vocht met 95 procent verminderd waardoor zich een vast materiaal in de vorm van korrels vormt, aangeduid als granulaat.Het granulaat wordt geperst in de vorm van tegels die in ovens worden gedroogd en gebakken.

2.3

Het samenstellen van de slurry en het sproeidrogen ervan tot granulaat zijn van belang voor de essentiële producteigenschappen en bepalen de kwaliteit van de keramische wand- of vloertegel. Zonder sproeidrogen zouden de te bakken tegels te nat de oven ingaan met dampexplosies in de oven tot gevolg.

2.4

Belanghebbende verbruikt aardgas voor onder meer het sproeidrogen van de grondstoffen en voor het in ovens drogen en bakken van de tegels.

2.5

Belanghebbende heeft de Inspecteur op de voet van artikel 70, lid 3, van de Wet belastingen op milieugrondslag (tekst 2017; hierna: de Wbm) verzocht om teruggaaf van energiebelasting voor het aardgas dat zij gedurende de periode 1 januari 2017 tot en met 30 september 2017 heeft verbruikt voor het sproeidrogen en voor het drogen en bakken van de tegels. Zij stelt zich op het standpunt dat zij het daarbij verbruikte aardgas heeft gebruikt voor een in artikel 64, lid 4, van de Wbm aangewezen mineralogisch procedé, hetgeen recht geeft op vrijstelling van energiebelasting ter zake van het haar geleverde aardgas en meebrengt dat zij als verbruiker voor teruggaaf in aanmerking komt.Tegelijk met de hiervoor bedoelde verzoeken om teruggaaf van energiebelasting heeft belanghebbende verzocht om teruggaaf van de onder de naam opslag duurzame energie geheven heffing op aardgas. Uit artikel 1, lid 3, van de Wet opslag duurzame energie (tekst 2017; hierna: de Wet ODE) volgt namelijk dat ter zake van deze opslag de bepalingen uit de Wbm met betrekking tot onder meer de heffing en teruggaaf van energiebelasting, van overeenkomstige toepassing zijn.

2.6

De Inspecteur heeft bij beschikking de verzoeken om teruggaaf afgewezen voor zover zij betrekking hebben op het aardgasverbruik ter zake van het hiervoor in 2.2 omschreven proces van sproeidrogen. Volgens hem valt sproeidrogen namelijk niet binnen de in artikel 64, lid 4, van de Wbm gegeven omschrijving van mineralogische procedés die voor vrijstelling van energiebelasting in aanmerking komen. Volgens de Inspecteur kan aardgas dat is verbruikt bij de vervaardiging van keramische producten, alleen voor vrijstelling in aanmerking komen in geval van gebruik voor die deelprocessen van een productieproces waarbij de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het materiaal onomkeerbaar wijzigen. Belanghebbende gebruikt het aardgas als verwarmingsbrandstof voor de sproeidroger, maar als gevolg van het droogproces wijzigen de mineralogische samenstelling en eigenschappen van de slurry als zodanig niet.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of ter zake van het aardgas dat belanghebbende heeft verbruikt voor het sproeidrogen, teruggaaf van energiebelasting en opslag duurzame energie moet worden verleend. Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord op de hierna volgende gronden.

3.2

Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 64, lid 4, van de Wbm geen aanknopingspunten bevat voor de door de Inspecteur voorgestane uitleg dat alleen het deelproces van de vervaardiging waarbij de mineralogische samenstelling en eigenschappen van het product wijzigen, is aan te merken als de vervaardiging van keramische producten.Verder noopt Richtlijn 2003/96/EG2.(hierna: de Energiebelastingrichtlijn) naar het oordeel van het Hof evenmin tot de door de Inspecteur bepleite uitleg. Ook in de relevante bepaling uit de Energiebelastingrichtlijn wordt immers het begrip ‘vervaardiging’ gebruikt zonder beperking tot het deelproces dat de Inspecteur voorstaat, en voor een dergelijke beperking zijn ook geen aanknopingspunten te vinden in de NACE-nomenclatuur, waarnaar in die richtlijnbepaling wordt verwezen.

3.3

Het Hof heeft tot slot het standpunt van de Inspecteur verworpen dat het sproeidrogen geen onderdeel is van het productieproces van de vervaardiging van keramische producten – het zogenoemde keramische procedé –, omdat het sproeidrogen enkel een manier is om een grondstof voor te bereiden. Onder de vervaardiging van keramische producten moet naar het oordeel van het Hof worden verstaan het tot stand brengen van producten die van gebakken klei zijn gemaakt. Het bij het sproeidrogen gebruikte aardgas is voor dat productiedoel gebruikt en daarmee vrijgesteld.

4. Beoordeling van het middel

4.1

Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.1 weergegeven oordeel van het Hof dat het vervaardigen van keramische producten zoals bedoeld in artikel 64, lid 4, van de Wbm ook het proces van sproeidrogen van de slurry omvat. Het middel betoogt dat dit oordeel getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. Een mineralogisch procedé is, aldus het middel, immers een chemisch proces dat de samenstelling en eigenschappen van een materiaal onomkeerbaar wijzigt. Volgens het middel moet daarom een in artikel 64, lid 4, van de Wbm aangewezen productieproces worden onderscheiden in deelprocessen en met het oog op de vrijstelling moet per deelproces worden beoordeeld of aardgas wordt gebruikt voor een mineralogisch procedé of niet. Het voor het sproeidrogen van de slurry verbruikte aardgas is niet gebruikt voor een mineralogisch procedé in de zin van artikel 64, lid 4, van de Wbm, omdat vaststaat dat met sproeidrogen niet een chemisch proces wordt bewerkstelligd waarbij verandering optreedt in de mineralogische samenstelling en eigenschappen van de slurry. Bovendien maakt het sproeidrogen volgens het middel geen deel uit van het productieproces van keramische producten omdat in dat stadium enkel de grondstoffen worden voorbereid die nodig zijn voor het vormen en bakken van de tegels.

4.2.1

Bij de behandeling van het middel stelt de Hoge Raad het volgende voorop.

4.2.2

Op grond van artikel 1 van de Energiebelastingrichtlijn moeten de lidstaten overeenkomstig deze richtlijn belasting heffen op energieproducten en elektriciteit.Volgens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn is deze richtlijn evenwel niet van toepassing op het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés.Daaronder worden blijkens deze bepaling verstaan de procedés die in Verordening (EEG) nr. 3037/90 van de Raad van 9 oktober 1990 betreffende de statistische nomenclatuur van de economische activiteiten in de Europese Gemeenschap3.zijn ondergebracht onder code DI 26 “Vervaardiging van overige niet-metaalhoudende minerale producten” van de Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté Européenne (de zogenoemde NACE-nomenclatuur).Het bepaalde in artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn brengt met zich dat het de lidstaten vrijstaat om al of niet belasting te heffen op energieproducten en elektriciteit die worden gebruikt voor deze mineralogische procedés.

4.2.3

Tot de in de hiervoor in 4.2.2 bedoelde mineralogische procedés behoren op grond van de NACE-nomenclatuur, zoals bijgewerkt bij Verordening (EG) nr. 1893/20064., de vervaardiging van keramische tegels en plavuizen alsmede de vervaardiging van andere keramische producten. Deze beide procedés zijn in sectie C (“Industrie”) van afdeling 23 (“Vervaardiging van andere niet-metaalhoudende minerale producten”) van de NACE-nomenclatuur aangewezen als economische hoofdactiviteiten.

4.2.4

Met de in de Wbm opgenomen regeling voor een onder de naam energiebelasting te heffen belasting op aardgas en elektriciteit heeft de wetgever beoogd te voldoen aan de Unierechtelijke verplichting belasting te heffen op energieproducten. Op overeenkomstige wijze als de energiebelasting wordt daarnaast op grond van de Wet ODE een additionele heffing op aardgas en elektriciteit geheven.5.

4.2.5

De wetgever heeft in hoofdstuk VI van de Wbm ervoor gekozen om als regel energiebelasting te heffen ter zake van alle leveringen van aardgas via een aansluiting aan de verbruiker.Met de invoering van de vrijstelling voor mineralogische procedés per 1 januari 2017 – door invoeging van een nieuw lid 4 in artikel 64 van de Wbm – heeft de wetgever evenwel gebruikgemaakt van de hiervoor in 4.2.2 aan de lidstaten gelaten vrijheid om energieproducten zoals aardgas dat door bedrijven wordt gebruikt voor bepaalde mineralogische procedés, niet in de heffing van belasting te betrekken.

4.2.6

Artikel 64, lid 4, van de Wbm luidt als volgt:

“Vrijstelling van de belasting wordt verleend ter zake van de levering of het verbruik van aardgas dat wordt gebruikt voor mineralogische procedés.

Als mineralogische procedés worden aangemerkt de vervaardiging van glas en glaswerk, de vervaardiging van keramische producten, de vervaardiging van cement, kalk of gips, de vervaardiging van kalkzandsteen of cellenbeton en de vervaardiging van steenwol.

De vrijstelling voor mineralogische procedés geldt alleen voor de bedrijven die volgens de Standaard Bedrijfsindeling van 21 juli 2008 van het Centraal Bureau voor de Statistiek behoren tot code 23.”

4.3.1

De wetgever heeft “mineralogische procedés” noch “de vervaardiging van keramische producten” gedefinieerd in de Wbm. Evenmin is in de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling toegelicht wat onder die begrippen moet worden verstaan. Vanwege de hiervoor in 4.2.2 tot en met 4.2.5 weergegeven Unierechtelijke context moet het ervoor worden gehouden dat de wetgever i) met de aanwijzing van de mineralogische procedés aansluiting heeft gezocht bij de categorisering van economische activiteiten in de NACE-nomenclatuur6., waaronder volgens code DI 26 van de NACE-nomenclatuur de vervaardiging van keramische tegels wordt begrepen, en ii) met het bepaalde in artikel 64, lid 4, van de Wbm heeft bedoeld te blijven binnen de grenzen van de krachtens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn aan de lidstaten geboden vrijheid om gebruik van aardgas buiten de werkingssfeer van deze richtlijn te houden.

4.3.2

Het Hof van Justitie heeft in punt 28 van het arrest van 18 april 2024, Omya CZ s. r. o., C‑133/23, ECLI:EU:C:2024:335 (hierna: het arrest Omya), uiteengezet dat om het gebruik van energieproducten en elektriciteit voor mineralogische procedés krachtens artikel 2, lid 4, aanhef en letter b, vijfde streepje, van de Energiebelastingrichtlijn van de werkingssfeer van deze richtlijn uit te sluiten, i) die energieproducten en elektriciteit in het kader van een mineralogisch procedé in de zin van die bepaling moeten worden gebruikt, en ii) dat gebruik voldoende verband moet houden met dat mineralogische procedé.Verder heeft het Hof van Justitie in punten 38 en 40 van het arrest Omya verduidelijkt dat een productieactiviteit van sectie C (“Industrie”) van de NACE-nomenclatuur zich onderscheidt van de andere activiteiten die onder de andere rubrieken van deze nomenclatuur vallen, waaronder sectie B (“Winning van delfstoffen”), doordat sprake is van een fysische of chemische verwerking van materialen tot nieuwe producten, waarbij het zowel kan gaan om eindproducten, dat wil zeggen producten die klaar zijn om te worden gebruikt of verbruikt, als om halffabricaten, dat wil zeggen producten die deel uitmaken van de samenstelling van een ander product.Het is, gelet op het arrest Omya, niet voor redelijke twijfel vatbaar dat voor de door het middel verdedigde rechtsopvattingen zoals hiervoor in 4.1 weergegeven, geen steun is te ontlenen aan het Unierecht.

4.3.3

Uit de hiervoor in 2.2 en 2.3 weergegeven uitgangspunten volgt dat binnen het bedrijf van belanghebbende het samenstellen van de slurry en het sproeidrogen daarvan resulteren in een nieuw product, granulaat, dat nodig is om de daarvan gevormde tegels succesvol te drogen en te bakken. Daarmee moet het sproeidrogen als een essentieel onderdeel van de vervaardiging van de tegels worden beschouwd, en moet worden aangenomen dat tussen het gebruik van het aardgas voor de sproeidrogers, en de vervaardiging van de tegels een voldoende verband zoals bedoeld in punten 55 en 56 van het arrest Omya bestaat.

4.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.2 en 4.3.3 is overwogen, faalt het middel.

5. Proceskosten

De Staatssecretaris zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie ongegrond, en

- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van belanghebbende voor het geding in cassatie, vastgesteld op € 3.500 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

Dit arrest is gewezen door de vice-president M.E. van Hilten als voorzitter, en de raadsheren E.N. Punt, M.A. Fierstra, E.F. Faase en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 22 november 2024.

Van de Staatssecretaris van Financiën wordt een griffierecht van € 548 geheven.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.