10.3.5.3 De Nederlandse crisisheffing

Nederland hief in 2013 en ondanks verzekering van éénmaligheid ook in 2014 loonbelasting van werkgevers (niet van werknemers, en de heffing mocht ook niet verhaald worden op werknemers) over door hen in het voorgaande jaar uitbetaalde lonen boven € 150.000 (de zogenoemde crisisheffing). Voor 2013 hield dit in dat – deels terugwerkend – loonbelasting werd geheven over het loon dat was uitbetaald in 2012. In 2014 werd loonbelasting geheven – eveneens deels terugwerkend – over het loon dat was betaald in 2013. Deze heffing was onderdeel van een groot pakket maatregelen dat ten doel had om de overheidsfinanciën op orde en binnen de Europese begrotingskaders te brengen en was het resultaat van een akkoord tussen coalitiepartijen en constructieve oppositie (het zogenoemde Kunduz- of Lenteakkoord). De crisisheffing werd als eindheffing geheven – bovenop de gewone en wel van werknemers verhaalbare loonbelasting – over het gedeelte van de loonsom (inclusief bonussen) per werknemer dat meer bedroeg dan € 150.000. Het tarief bedroeg 16%. Aangezien de werkgevers belastingplichtig waren voor de crisisheffing en de werknemers voor de gewone loonbelasting, was er juridisch gezien geen sprake van dubbele belastingheffing. Economisch werd echter hetzelfde loondeel tweemaal belast.

Heffing over loon uitbetaald in het voorgaande kalenderjaar is op zich geen probleem, zolang belastingplichtigen maar tijdig weten waaraan zij toe zijn. Dat was bij de crisisheffing in beide jaren niet het geval, omdat deze deels werd geheven over loon dat al was betaald vóórdat de heffing werd aangekondigd. De crisisheffing 2013 werd geheven over het in 2012 uitbetaalde loon, terwijl de eerste communicatie van regeringswege over de voorgenomen crisisheffing pas plaatsvond op 26 april 2012.1 En ook toen konden belastingplichtigen nog niet weten dat de crisisheffing geheven zou worden over het in 2012 betaalde loon. Dat werd namelijk pas bekendgemaakt in de op 25 mei 2012 gepresenteerde Voorjaarsnota 2012.2 Er was dus in ieder geval voor een deel van het loon waarover werd geheven sprake van een voor inhoudingsplichtigen niet voorzienbare belastingheffing. Iets vergelijkbaars gebeurde in 2013: hoewel de wetgever expliciet had verklaard dat de crisisheffing eenmalig zou zijn, werd in de loop van 2013 aangekondigd dat toch ook in 2014 opnieuw een crisisheffing zou worden geheven over hoge lonen uitbetaald in het voorafgaande jaar (2013). Beide crisisheffingen hebben tot veel maatschappelijke onvrede geleid in Nederland. Dit kwam onder meer door de terugwerkende kracht van de crisisheffing. Ook vonden veel werkgevers het oneerlijk dat de crisisheffing door een kleine groep belastingplichtigen moest worden opgebracht. Nederland had er bijvoorbeeld ook voor kunnen kiezen om de last bij een grotere groep neer te leggen, bijvoorbeeld door de tarieven van de loon- en inkomstenbelasting te verhogen.

Er zijn veel procedures gevoerd over de vraag of de crisisheffing in strijd was met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht. Bij de Nederlandse rechter zijn de werkgevers bijna steeds in het ongelijk gesteld. Wel vonden ze A-G Wattel aan hun zijde, die meende dat de crisisheffingen 2013 en 2014 in strijd waren met artikel 1 Eerste Protocol voor zover zij werden geheven over loon dat al was betaald vr het moment van publieke aankondiging.3 De Hoge Raad heeft in de arresten BNB 2016/1634 (over de crisisheffing 2013) en BNB 2016/1645 (over de crisisheffing 2014) uiteindelijk beslist dat de crisisheffingen, hoewel zij gerechtvaardigde verwachtingen schonden, noch het discriminatieverbod, noch het eigendomsgrondrecht schonden. Beide oordelen zijn door het EHRM gevolgd in het arrest P. Plaisier B.V. and others v. The Netherlands6.

De Hoge Raad volgt in zijn arresten over de crisisheffingen 2013 en 2014 het vaste toetsingskader van het EHRM. Dat betekent dat hij achtereenvolgens beoordeelt of de crisisheffing voldoet aan de vereisten van lawfulness, legitimate aim en fair balance. Volgens de Hoge Raad voldoet de crisisheffing aan de voorwaarde van lawfulness, omdat de regeling voldoende toegankelijk, precies en voorzienbaar in de uitvoering is. Ook kan de keuze voor een bedrag van € 150.000 als grens voor de afbakening van hoge lonen volgens de Hoge Raad niet als willekeurig worden aangemerkt. Evenals het EHRM pleegt te doen weegt de Hoge Raad de omstandigheid dat de wetgeving terugwerkende kracht heeft pas mee in het kader van de beoordeling van de fair balance. De Hoge Raad is voorts van oordeel dat de wetgeving een legitimate aim heeft. Hij overweegt dat het heffen van belastingen in het algemeen belang in beginsel voldoet aan het vereiste van een legitiem doel en dat er geen reden is om daar anders over te denken als de wetgever maatregelen neemt om ernstige begrotingsproblemen op te lossen. Deze overwegingen zijn in lijn met vaste rechtspraak van het EHRM. Deze oordelen zijn bij het EHRM ook terecht niet meer ter discussie gesteld.7 Het komt dus aan op de beoordeling van de fair balance.

De r.o. 2.4.6-2.4.8 van het arrest BNB 2016/163 bevatten belangwekkende overwegingen over wetgeving die inbreuk maakt op gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen. De Hoge Raad overwoog:8

Of de crisisheffing formeel terugwerkende kracht heeft wordt door de Hoge Raad in het midden gelaten. Hij stelt slechts vast dat “de invoering van de crisisheffing gerechtvaardigde verwachtingen van de betrokken inhoudingsplichtigen [heeft] geschaad”. Hij contrasteert de crisisheffing vervolgens met zaken als Building Societies en M.A., waarin de schending van de verwachtingen van de belastingplichtigen door het EHRM niet in strijd werden geoordeeld met artikel 1 Eerste Protocol omdat die belastingplichtigen niet in good faith handelden: zij hadden het aan zichzelf te wijten dat de wetgever met terugwerkende kracht de wet wijzigde, zodat hun verwachtingen niet gerechtvaardigd waren (zie hiervoor in par. 10.3.3 en 10.3.2). Dat lag anders in de door de Hoge Raad in r.o. 2.4.8 genoemde zaak N.K.M. Het EHRM stelde in die zaak expliciet vast dat de Hongaarse ambtenaren niet verantwoordelijk waren voor de economische problemen waarvoor de van hen geheven excessieve belasting over ontslagvergoedingen een oplossing moest bieden. Het EHRM overwoog dat “those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”.9 Dit wordt door de Hoge Raad toegepast op de crisisheffing. Omdat de belastingplichtigen voor de crisisheffing – evenals de ambtenaren in N.K.M. – te goeder trouw waren, zijn er specifieke en dwingende redenen nodig voor de aantasting van hun gerechtvaardigde verwachtingen.10 De Hoge Raad beoordeelt vervolgens of de door Nederland aangevoerde omstandigheden voldoende zwaarwegend zijn om de terugwerkende kracht te kunnen rechtvaardigen.11 Die vraag beantwoordt hij uiteindelijk bevestigend:

De Hoge Raad stelt zich terughoudend op en laat de beslissing (nog net) in het voordeel van de wetgever uitvallen. Dit past in de lijn die valt te ontwaren in andere arresten van de Hoge Raad over belastingwetgeving die op gespannen voet staat met artikel 1 Eerste Protocol. De wetgever heeft, als er beleidskeuzes gemaakt moeten worden op het terrein van de sociale en economische politiek, nu eenmaal weinig te duchten van de Nederlandse rechter. Uit de motivering van de arresten over de crisisheffing kan wel worden opgemaakt dat het in dit geval wel een dubbeltje op zijn kant was. De wetgever komt hier dus goed weg, maar hij mag het zich aantrekken dat door de hoogste rechter wordt vastgesteld dat hij gerechtvaardigde verwachtingen heeft geschonden door de crisisheffing te laten terugwerken. Ook (of juist) in tijden van een ernstige financiële crisis zou de wetgever ernaar moeten streven om fatsoenlijke wetgeving uit te vaardigen, die kan rekenen op brede maatschappelijke steun.12

De Hoge Raad heeft kennelijk geworsteld met de crisisheffing en echt overtuigend vind ik de arresten niet. De conclusie dat er “specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling”, acht ik niet evident. Dat er (fiscale) maatregelen genomen moesten worden om het begrotingstekort terug te dwingen is duidelijk. Van dat doel kan zeker gezegd worden dat het specifiek en dwingend is in verband met de Nederlandse politieke geloofwaardigheid binnen de EU jegens de schuldenlanden en in verband met de rating door de kredietbeoordelaars, die bepalend kan zijn voor de hoogte van de rentelasten op de staatsschuld. Maar waarom moesten er – voor een op het totale pakket zeer klein bedrag – gerechtvaardigde verwachtingen van werkgevers worden geschonden om dat doel te bereiken? Die schending, door deels terugwerkende kracht, was helemaal niet nodig. De daarvoor door de wetgever aanvoerde redenen (de schatkist moest snel gevuld worden, voorkomen van invoerings- en uitvoeringsproblemen) zijn niet specifiek en dwingend maar eerder algemeen, en er volgt dan ook niet uit dat de deels terugwerkende kracht, die relatief slechts een zeer bescheiden bedrag opleverde, niet gemist kon worden.

Het slotstuk van de procedures over de crisisheffing is het arrest van het EHRM in de zaak P. Plaisier BV and others. In dit arrest heeft het EHRM in een unanieme beslissing van een 7-kamer de klachten van drie werkgever tegen de crisisheffing 2013 niet-ontvankelijk verklaard, omdat deze “manifestly ill founded” zouden zijn. In Straatsburg werd er dus geenszins aan getwijfeld dat de terugwerkende kracht van de crisisheffing gerechtvaardigd was. Hoewel de uitkomst van het arrest van het EHRM hetzelfde is als bij de Hoge Raad, is de motivering van het EHRM volkomen anders. Het EHRM plaatst de crisisheffing op één lijn met austerity measures van andere EU-lidstaten waarover hij in andere arresten heeft geoordeeld. In de par. 73-76 somt hij de maatregelen op die hij in dat kader heeft beoordeeld en ter zake waarvan hij steeds tot het oordeel kwam dat artikel 1 Eerste Protocol er niet door was geschonden. De maatregelen die de revue passeren zijn: (i) een tijdelijke verlaging van de salarissen in de publieke sector met 25% in 2010 door Roemenië13, (ii) een tijdelijke reductie van pensioenen door Portugal in 2012 die in een concreet geval leidde tot een 11% lager pensioen (dat later weer werd ingehaald)14, (iii) een tijdelijke verhoging van de heffing van inkomstenbelasting op ambtenarenpensioenen in 2013 door Portugal die in een concreet geval leidde tot een 4,6% lager pensioen15, (iv) de afschaffing door Roemenië in 2010 van een speciaal pensioenregime dat in een concreet geval leidde tot een verlaging van het pensioen met 70%16, (v) de permanente verlaging van Griekse ambtenarensalarissen in 2010 met 12% tot 30%, bovendien met deels terugwerkende kracht, gevolgd door nog een verlaging in datzelfde jaar met 8% en een verlaging van de vakantie- en kerstgratificaties17, en (vi) de haircut die houders van Griekse staatsobligaties verplichtte hun obligaties te ruilen voor obligaties met een 53,5% lagere nominale waarde, lagere rendementspercentages en veel latere aflossingsdata.18 Er werden stellig gerechtvaardigde verwachtingen geschonden door Roemenië, Portugal en Griekenland, maar het EHRM vond het belang dat de staat had om de overheidsfinanciën op orde en binnen de EU-begrotingskaders te brengen steeds zwaarder wegen dan de belangen van de burgers die door de maatregelen getroffen werden. De boodschap uit deze rechtspraak is duidelijk: (financiële) nood breekt wet. Gezien de genoemde Roemeense, Portugese en Griekse crisismaatregelen zal het EHRM waarschijnlijk niet erg onder de indruk zijn geweest van de Nederlandse crisisheffing. Een aspect waarvoor het EHRM in P. Plaisier BV and others echter geen oog lijkt te hebben, is dat de hiervoor genoemde landen veel zwaarder werden getroffen door de financiële crisis dan Nederland. Zo was het begrotingstekort in Portugal in 2009 10%19 en in Griekenland in 2010 12,7%20 en bedroegen hun staatsschulden 108% (in 2013) resp. 120% (in 2010) van hun BBP, terwijl voor 2013 (het eerste jaar waarin de crisisheffing werd geheven) in Nederland een begrotingstekort was voorspeld van 4,5% als geen maatregelen getroffen. De staatsschuld in 2013 bedroeg 67,8% BBP.21

Na het overzicht van zijn rechtspraak over de austerity measures van andere landen gaat het EHRM over tot de beoordeling van de fair balance van de crisisheffing. Die beoordeling valt uiteen in de onderwerpen (i) terugwerkende kracht, (ii) het vermeende gebrek aan een individuele beoordeling, (iii) het beperkte aantal belastingplichtigen en (iv) de relatief beperkte opbrengst van de crisisheffing.

Het EHRM erkent zonder meer dat de crisisheffing terug werkte: “the court accepts that the surcharge had retrospective effects”.22 Vervolgens overweegt hij dat terugwerkende kracht niet zonder meer in strijd is met artikel 1 Eerste Protocol, zolang er maar “specific and compelling reasons” voor bestaan:

In de par. 84-87 geeft het EHRM vervolgens een overzicht van zijn rechtspraak over belastingheffing met terugwerkende kracht, om in par. 88 te eindigen met de volgende overweging:

Wat opvalt aan deze overwegingen onder het kopje “retrospectivity”, is dat eigenlijk geen belangen worden afgewogen. Waar de Hoge Raad de door Nederland aangevoerde argumenten voor de terugwerkende kracht nog aan een toetsing onderwierp, zien we die niet terug in het arrest van het EHRM. Aangezien hij in par. 98 tot de conclusie komt dat de beroepen “manifestly ill-founded” zijn, moeten we maar aannemen dat hij van oordeel is dat er “specific and compelling reasons” bestonden voor de terugwerkende kracht van de crisisheffing, maar welke dan, blijft in het midden.

Het lijkt erop dat de Hoge Raad en het EHRM een iets andere maatstaf aanleggen om de terugwerkende kracht te beoordelen (hoewel de Hoge Raad die term zoals gezegd niet gebruikt). De Hoge Raad gaat eerst na of er gerechtvaardigde verwachtingen zijn geschonden. Alleen in dat geval zijn er volgens de Hoge Raad specifieke en dwingende redenen nodig, nl. om de schending van die verwachtingen te rechtvaardigen. Het EHRM overweegt in par. 84 echter zonder voorbehoud dat het algemeen belang bij terugwerkende belastingheffing zwaarder kan wegen dan het belang van de individu om zijn belastingverplichtingen van te voren te kunnen kennen, mits daarvoor “specific and compelling reasons” bestaan. Deze maatstaf wordt dus niet voorbehouden aan belastingplichtigen met gerechtvaardigde verwachtingen, maar geldt ook voor belastingplichtigen die niet zodanige verwachtingen mogen koesteren bijvoorbeeld omdat zij niet te goeder trouw zijn. Dit bleek bijvoorbeeld al uit het arrest Building Societies (waarnaar het Hof in par. 84 ook verwijst). Hoewel de belastingplichtigen in dat geval niet te goeder trouw waren (zij probeerden ongerechtvaardigd te profiteren van een verborgen technisch gebrek in de wet, zie par. 10.3.3 hiervoor) oordeelde het EHRM dat “public-interest considerations in removing any uncertainty as to the lawfulness of the revenue collected must be seen as compelling [onderstreping TCG] and such as to outweigh the interests defended by the applicant societies”. Enerzijds lijkt de toets van het EHRM dus strenger (voor terugwerkende kracht zijn altijd specific and compelling reasons vereist, ongeacht of de andersluidende verwachtingen van de getroffen belastingplichtigen gerechtvaardigd waren), maar anderzijds is hij soepeler (voor het achteraf leggen van een wettelijke basis voor heffing neemt het EHRM al snel voldoende compelling reasons aan). Het is overigens twijfelachtig of de benaderingen van de Hoge Raad en het EHRM wel echt van elkaar verschillen. Het EHRM houdt bij de beoordeling van de fair balance immers wel degelijk ook rekening met de intenties en handelingen van de belastingplichtigen (Zie N.K.M. en wat er in M.A. is opgemerkt over de “pure cases”). Er kan mijns inziens dan ook vanuit worden gegaan dat de Hoge Raad en het EHRM in beginsel dezelfde maatstaf aanleggen bij de beoordeling van terugwerkende kracht. Dat kan ook haast niet anders, aangezien de Nederlandse rechter voor de uitleg van het EVRM de rechtspraak van het EHRM als richtsnoer neemt en in verband met art. 93 en 94 Grondwet geen verdergaande bescherming wil geven dan die uit de rechtspraak van het EHRM volgt.23

Dit punt speelde vooral bij één van de belanghebbenden: de professionele voetbalclub Feyenoord. Zij betoogde dat de crisisheffing een individuele en excessieve last op haar legde. Aangezien de crisisheffing alleen werd geheven over hoge salarissen, werden juist veel professionele voetbalclubs erdoor getroffen. Volgens Feyenoord werd de crisisheffing bovendien op een voor haar bijzonder moeilijk moment ingevoerd, toen zij reeds in financiële moeilijkheden verkeerde en daardoor haar vergunning voor beroepsvoetbal dreigde te verliezen. Het EHRM beoordeelde deze klacht niet inhoudelijk, maar wees er slechts op dat de financiële situatie van Feijenoord tot in detail was beoordeeld door de nationale rechter, zodat (par. 91) “it cannot therefore be said that in this case an individual assessment was excluded.” Aldus behandelde het EHRM de stelling van Feyenoord dus als niet meer dan een processueel punt (heeft de nationale rechter de feiten voldoende onderzocht?).24

Bij de beoordeling van de fair balance gaat het altijd om een afweging van het belang dat de samenleving heeft bij een maatregel tegenover het belang dat een individu heeft dat zijn of haar eigendomsrecht wordt eerbiedigt. Bij het nemen van maatregelen om een economische crisis te bestrijden komt er blijkens de rechtspraak van het EHRM over austerity measures veel gewicht toe aan het belang van de samenleving. Toch zal de overheid altijd rekening moeten houden met de belangen van individuele belastingbetalers en ervoor moeten zorgen dat de financiële lasten (in ieder geval enigszins) eerlijk worden verdeeld. Plaisier BV cs achtten het in strijd met het gelijkheidsbeginsel dat de crisisheffing alleen moest worden betaald door werkgevers met personeel in dienst dat meer verdiende dan € 150.000 per jaar. Veruit de meeste werkgevers in Nederland hadden niet zulk hoogbetaald personeel. Daardoor waren de facto maar 2,1% van de werkgevers in Nederland belastingplichtig voor de crisisheffing. Ook betoogden zij dat de crisisheffing maar heel beperkt bijdroeg aan het terugdringen van het begrotingstekorten, terwijl de financiële gevolgen voor de kleine groep belastingplichtigen groot waren. Het EHRM toont zich voor beide argumenten niet gevoelig. Ten aanzien van punt (iii) (het beperkte aantal heffingssubjecten) oordeelde hij dat er wellicht andere keuzes mogelijk waren, maar dat de keuze die Nederland had gemaakt niet “devoid of reasonable foundation” was. Deze uitkomst is in lijn met andere rechtspraak van het EHRM over belastingwetgeving met een beperkt aantal heffingssubjecten, zoals de zaak WASA, die ik besprak in par. 9.3, over een belasting die alleen werd geheven van pensioenfondsen en levensverzekeraars. Ik concludeerde dat er vanuit het oogpunt van artikel 14 EVRM en artikel 1 Eerste Protocol geen bezwaar tegen een kleine kring van belastingplichtigen bestaat, zolang de belasting maar wordt geheven volgens algemene regels van een in beginsel onbepaalde groep burgers of bedrijven die in relevante en vergelijkbare, abstract omschreven omstandigheden verkeren. Met zijn afdoening van punt (iv) (het financiële belang van de crisisheffing) maakt het EHRM duidelijk dat het een kwestie van perspectief is of je de begrote opbreng als groot of klein beschouwd. Hij zet de begrote opbrengst van de crisisheffing voor het jaar 2013 ad € 500 miljoen namelijk af tegen het begrotingstekort van € 12,4 miljard (wat neerkomt op een reductie van het tekort met 4%) en acht dat niet onbetekenend. Als deze twee bedragen tegenover elkaar worden gezet, dan lijkt inderdaad geen andere conclusie mogelijk dan dat de opbrengst niet onbetekenend is.25 Maas is echter terecht kritisch over de wijze waarop het EHRM deze conclusie presenteert.26 Hij wijst erop dat door een slimme keuze van een vergelijkingsmaatstaf iedere omstandigheid naar believen kan worden gebagatelliseerd of opgeblazen.

Wat het EHRM presenteert als een empirische vaststelling, is volgens hem bij nader inzien ook maar een keuze van uitgangspunten en vergelijkingsmaatstaf. Het EHRM presenteert als een feit dat de crisisheffing bijdraagt aan een reductie van het begrotingstekort met 4%, maar de literatuur die over dit onderwerp is verschenen toont aan dat de berekening ook heel anders kan uitpakken,27 terwijl het bij de klacht over schending van artikel 1 Eerste Protocol niet ging om de opbrengst van de crisisheffing, maar alleen om het bedrag dat toegerekend kan worden aan de terugwerkende kracht, dat voor beide jaren denkelijk veel kleiner was dan de begrote totale opbrengst.

Wie dacht dat het arrest over de crisisheffing antwoord zou geven op de vraag of louter budgettaire overwegingen terugwerkende kracht kunnen rechtvaardigen, werd teleurgesteld. In de hiervoor geciteerde par. 88 overwoog het EHRM immers dat de crisisheffing niet “merely budgetary” was. Nederland streefde er namelijk ook naar om te voldoen aan zijn verplichtingen jegens de EU om zijn begrotingstekort en staatsschuld terug te dringen (“the Netherlands was concerned to meet its obligations under European Union law without delay”).28 Het EHRM doelt hier op de voorschriften van het zogenoemde stabiliteits- en groeipact, die Nederland ertoe noopten om het te hoog opgelopen begrotingstekort terug te brengen tot 3 procent en de staatsschuld tot 60% van het BBP. Betoogd zou kunnen worden dat dit nog steeds een puur budgettair argument is, maar ik vermoed dat het EHRM het oog heeft op de politieke implicaties. Nederland kon het zich immers niet veroorloven om zelf niet te voldoen aan de verplichtingen waaraan het andere (Zuid-Europese) lidstaten streng placht te houden. Ook uit andere arresten over door EU-lidstaten genomen austerity measures blijkt dat het EHRM het voldoen aan de EU begrotingsregels als een belangrijke doelstelling in het algemeen belang ziet en dat hij de door de lidstaten getroffen maatregelen niet snel in strijd met artikel 1 Eerste Protocol zal oordelen. Het is de vraag hoe het EHRM over de crisisheffing zou hebben geoordeeld als géén Europese verplichting tot austerity en géén politiek antagonisme tussen het noorden van de EU en het zuiden van de EU zouden hebben bestaan. Ik betwijfel of de uitkomst dan anders zou zijn geweest. Ook RvE-lidstaten die geen lid zijn van de EU kunnen zwaarwegende redenen hebben om de overheidsfinanciën in crisistijd op orde te brengen. Bijvoorbeeld de noodzaak om het vertrouwen van de financiële markten te behouden, te voorkomen dat kredietratings dalen, de stabiliteit van de eigen munt te waarborgen om massale kapitaalvlucht en hamsteren te voorkomen, enz. Dergelijke rechtvaardigingen zijn stellig zwaarwegend en hoewel zij mogelijk “merely budgetary” zijn, lijkt mij dat voor het eindoordeel over de maatregelen niet van doorslaggevend belang. Dit contrasteert met de rechtspraak van het HvJ EU over budgettaire rechtvaardiging van (fiscale) schending van de fundamentele EU-verkeersvrijheden. Dat Hof leert in vaste rechtspraak dat uitsluitend budgettaire overwegingen geen rechtvaardiging kunnen zijn voor schending van die verkeersvrijheden29 en het HvJ EU beperkt de terugwerking in de tijd van zijn veroordelende arresten dan ook zelden of nooit,30 al lijkt het HvJ EU in de praktijk wel eens, als het budgettaire belang maar groot genoeg is, de constatering van een schending van EU-recht te vermijden,31 om budgettaire problemen te vermijden.