Hof 's-Hertogenbosch, 29-09-2017, nr. 16/03780

Aan belanghebbende is onder aanslagnummer [aanslagnummer] over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2013 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd ten bedrage van € 60.727 aan belasting, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 24.290 en bij beschikking een verzuimboete van € 2.460. Voorts is bij beschikking heffingsrente tot een bedrag van € 937 in rekening gebracht.

De naheffingsaanslag, de boetebeschikkingen en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur gehandhaafd.

Belanghebbende is van deze uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 45.

De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd behoudens de beslissing inzake de rente, de naheffingsaanslag verminderd tot € 50.116, de beschikking vergrijpboete verminderd tot een bedrag van € 11.902, de beschikking verzuimboete verminderd tot een bedrag van € 475, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.607 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 45 aan hem vergoedt.

Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 124.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De zitting heeft plaatsgehad op 17 augustus 2017 te ’s-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord namens belanghebbende, zijn gemachtigde de heer [C] , alsmede, namens de Inspecteur, de heer [D] , mevrouw [E] en mevrouw [F] .

Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is geen proces-verbaal opgemaakt.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

Belanghebbende drijft sinds 2008 een onderneming, in de vorm van een eenmanszaak. De onderneming is op [datum] 2008 ingeschreven in het handelsregister bij de Kamer van Koophandel, waarbij als bedrijfsactiviteit is vermeld: handelsbemiddeling gespecialiseerd in overige goederen. Belanghebbende heeft in verhoren bij de politie verklaard dat het een handelsonderneming betrof voor kweekmaterialen voor de hennepkweek. De onderneming is gevestigd op het adres [adres 1] 48 te [woonplaats] . Voormeld adres was ook het woonadres van belanghebbende. Daarnaast is belanghebbende in 2013 een siersmederij gestart op het adres [adres 2] 7 te [woonplaats] .

Op 25 november 2013 is door het Regionaal Hennepteam van de politie Zeeland-West-Brabant onder leiding van de Officier van Justitie een opsporingsonderzoek gestart onder de naam [A] . Aanleiding voor het onderzoek was door de Criminele Inlichtingen Eenheid (CIE) verstrekte informatie. Volgens de CIE werd een aantal keren per week op een woonwagenkamp aan de [adres 1] in [woonplaats] met vrachtwagens weedstekken afgeleverd.

De politie heeft op 26 november en 5 december 2013 telefoongesprekken tussen belanghebbende en de heer [B] ( [B] ) afgeluisterd en deze in (tap)verslagen verwerkt (bijlage 26 bij het verweerschrift bij de Rechtbank).

Op 13 januari 2014 is belanghebbende aangehouden als verdachte van handel in hennep en hennepstekken en in verzekering gesteld. Belanghebbende is op 13, 14, 15 en 16 januari 2014 en 20 februari 2014 als verdachte door de politie verhoord. Van deze verhoren zijn processen-verbaal opgesteld (bijlage 27 bij het verweerschrift bij de Rechtbank). Op 16 januari 2014 is belanghebbende heengezonden.

De politie heeft ook [B] als verdachte van handel in hennep en hennepstekken verhoord. Van deze verhoren op 13, 14, 15, 16 en 17 januari 2014 zijn processen-verbaal opgesteld (bijlage 27 bij het verweerschrift bij de Rechtbank).

Door tussenkomst van de Officier van Justitie heeft de Belastingdienst op 23 januari 2014 van de politie het op dat moment aanwezige strafdossier ter inzage gekregen. Dit strafdossier bestond uit diverse processen-verbaal die betrekking hebben op belanghebbende en [B] , alsmede uitgewerkte tapverslagen.

Op 13 februari 2014 hebben ambtenaren van de Belastingdienst een bedrijfsbezoek bij belanghebbende op de siersmederij afgelegd. De desbetreffende ambtenaren hebben toen onder meer gesproken met belanghebbende en de heer [G] . Van dit bedrijfsbezoek en de aldaar gevoerde gesprekken hebben de ambtenaren op dezelfde dag een memo (bijlage 3 bij het verweerschrift) opgesteld.

De Inspecteur heeft bij brief van 14 februari 2014 het opleggen van de naheffingsaanslag aangekondigd. Volgens de Inspecteur is hem uit de processen-verbaal, de uitgewerkte tapverslagen alsmede de op het bedrijfsbezoek gevoerde gesprekken gebleken dat er sprake was van een dienstbetrekking tussen belanghebbende als werkgever en de heren [B] en [G] als werknemers. [B] was naar het oordeel van de Inspecteur werkzaam in de onderneming gevestigd aan de [adres 1] 48 te [woonplaats] ; [G] in de siersmederij gevestigd aan de [adres 2] 7 te [woonplaats] . De Inspecteur heeft belanghebbende daarom als inhoudingsplichtige als bedoeld in artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) aangemerkt.

Het bedrag aan nageheven loonheffingen is als volgt samengesteld:

Deze bedragen aan loonheffingen zijn gebaseerd op het uitgangspunt dat [B] van 1 januari 2012 t/m 31 december 2013 in dienstbetrekking was bij belanghebbende. Met betrekking tot [G] is uitgegaan van een dienstbetrekking voor een periode van 5,5 maanden in 2013. Deze periode is gebaseerd op de zesmaandenfictie van artikel 30a van de Wet LB.

Als grondslag voor de nageheven loonbelasting voor het jaar 2013 is met betrekking tot [B] uitgegaan van € 15.732 en met betrekking tot [G] van € 7.210,50. Voorts is het gebruteerde anoniementarief toegepast.

In voormelde brief heeft de Inspecteur eveneens een vergrijpboete van 40% van de verschuldigde loonheffingen en een verzuimboete van € 2.460 op grond van artikel 67ca van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) aangekondigd.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur het bestaan van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en [G] niet aannemelijk heeft gemaakt en heeft de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van € 50.116. Voorts heeft de Rechtbank de vergrijpboete en de verzuimboete verminderd naar € 11.902 respectievelijk € 475.

Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

I. Is er sprake geweest van een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de heer [B] ?

II. Zijn de boetebeschikkingen terecht opgelegd?

Belanghebbende is van mening dat deze vragen ontkennend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

Ter zitting hebben partijen hieraan het volgende toegevoegd:

Belanghebbende:

Het enige geschilpunt in hoger beroep is nog de vraag of er sprake is van een dienstbetrekking. Al het overige vloeit daaruit voort. Dit geldt ook voor de boetes. De bij de Rechtbank ingenomen stellingen betreffende artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht en schending van het zorgvuldigheidsbeginsel worden in hoger beroep niet meer ingenomen.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag, de boetebeschikkingen en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

Ten aanzien van het geschil

Op grond van artikel 2, eerste lid, van de Wet LB is werknemer onder andere de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat. Voorts bepaalt artikel 6 van de Wet LB dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan, inhoudingsplichtige is.

Voor de vraag of [B] tot belanghebbende in een privaatrechtelijke dienstbetrekking staat, is maatgevend of tussen hen sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). Bij de beantwoording van de vraag of de rechtsverhouding tussen partijen als zodanig dient te worden aangemerkt, moet worden getoetst of de inhoud van die rechtsverhouding voldoet aan de criteria die gelden voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst. Daarbij moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien, en dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij het sluiten van de overeenkomst voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun overeenkomst en aldus daaraan inhoud hebben gegeven.

Op grond van artikel 7:610 van het BW is sprake van een arbeidsovereenkomst indien er een verplichting bestaat tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende een zekere tijd, er sprake is van een gezagsverhouding en een verplichting tot het betalen van loon.

Belanghebbende betoogt dat hij en [B] nimmer de bedoeling hebben gehad om een arbeidsovereenkomst aan te gaan. Uit hetgeen in onderdeel 4.2. is overwogen volgt dat geen doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun overeenkomst, maar dat de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen beslissend zijn, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst (vgl. HR 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, BNB 2012/129). Overigens heeft er geen vastlegging van enige overeenkomst plaatsgevonden, zodat een eventuele bedoeling van partijen slechts kan worden afgeleid uit het feitelijk handelen.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat tussen belanghebbende en [B] sprake is geweest van een civielrechtelijke arbeidsovereenkomst. Het Hof baseert dit oordeel op de volgende feiten. [B] is gedurende de week op meerdere dagen aanwezig op het adres waar belanghebbende zijn handelsonderneming drijft. [B] verricht diverse werkzaamheden voor belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van meer dan een vriendendienst. Op dagen dat belanghebbende niet aanwezig is, beschikt [B] over de bedrijfstelefoon en over forse bedragen aan wisselgeld om betalingen te verrichten dan wel betalingen in ontvangst te nemen. [B] maakt desgewenst op de computer facturen op. Deze werkzaamheden tezamen bezien overschrijden het karakter van een vriendendienst. Het Hof acht eveneens aannemelijk dat [B] deze werkzaamheden persoonlijk diende te verrichten. Een mogelijkheid om zich te laten vervangen door een ander, is niet gebleken en acht het Hof – mede gelet op het vertrouwen dat belanghebbende kennelijk in [B] stelde, aangezien hij hem gelden en sleutels ter beschikking stelde en toegang tot de computer verleende – ook niet aannemelijk.

Voorts staat vast dat belanghebbende [B] een vergoeding heeft betaald voor de werkzaamheden die hij heeft verricht. Belanghebbende stelt dat dit slechts een vergoeding betreft voor de door [B] gemaakte reiskosten. Het Hof acht dit niet aannemelijk. Belanghebbende heeft immers zelf verklaard dat hij [B] de ene keer € 100 en de andere keer € 150 betaalt en dat deze vergoeding afhankelijk is van hoe vaak hij [B] vraagt om iets te doen. Van een verband met door [B] gemaakte reiskosten is naar het oordeel van het Hof geen sprake. Het Hof acht dan ook aannemelijk dat de door belanghebbende aan [B] betaalde vergoedingen zijn bedoeld als tegenprestatie voor de door [B] verrichte werkzaamheden.

Ten slotte acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende bevoegd was om [B] aanwijzingen te geven, zoals bijvoorbeeld blijkt uit het telefoongesprek dat op 30 december 2013 heeft plaatsgevonden, waarbij belanghebbende [B] de opdracht geeft om dozen op te halen. Hetzelfde geldt voor hetgeen heeft plaatsgevonden op 16 december 2013 waarbij [B] op verzoek van belanghebbende door [H] gebrachte spullen in de garage van belanghebbende heeft opgeslagen. Het Hof acht voorts aannemelijk dat [B] ter zake van leveringen aan klanten niet zelfstandig bepaalde welke bedragen op de facturen vermeld werden en tegen welke bedragen werd afgerekend, maar dat dit gebeurde op aanwijzing van belanghebbende.

Belanghebbende heeft voorts gesteld wanneer sprake is van illegale activiteiten, geen sprake kan zijn van een rechtsgeldige arbeidsovereenkomst, omdat een dergelijke overeenkomst in strijd zou zijn met de openbare orde. In dat kader heeft belanghebbende verwezen naar een uitspraak van de CRvB van 28 februari 2002, nr. 99/02276, ECLI:NL:CRVB:2002:AE0505, NTFR 2002/505.

In de onderhavige zaak staat niet vast dat de uit de arbeidsovereenkomst voortvloeiende werkzaamheden in strijd zijn met de openbare orde. Maar zelfs indien dit het geval zou zijn, dan leidt dit niet tot de door belanghebbende bepleite gevolgen. In het arrest HR 6 december 2002, nr. 36.905, ECLI:NL:HR:2002:AE4473, BNB 2003/67 oordeelde de Hoge Raad:

“3.3. Het middel bestrijdt dit oordeel van het Hof op de grond dat niet zozeer het karakter van de verhouding op basis waarvan arbeid wordt verricht centraal staat, maar, gelet op het feit dat de belastingwetgever aansluiting heeft gezocht bij het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking, de formeel juridische basis. Omdat, aldus het middel, de activiteiten welke belanghebbendes medewerkers in hun arbeidsverhouding verrichten een illegale activiteit vormen, is de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn medewerkers nietig op grond van artikel 3:40 BW en ontbreekt de basis voor de heffing van loonbelasting.

Het is inderdaad zo dat de fiscale wetgever voor het begrip dienstbetrekking niet een eigen fiscaalrechtelijk begrip heeft willen formuleren, maar heeft willen aansluiten bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking, te weten de arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Indien de tussen belanghebbende en zijn medewerkers gesloten arbeidsovereenkomst - het Hof heeft in cassatie onbestreden vastgesteld dat aan de essentialia van een arbeidsovereenkomst was voldaan - door de werkzaamheden waarop die arbeidsovereenkomst betrekking had naar haar inhoud wegens strijd met de goede zeden of de openbare orde nietig zou zijn, rechtvaardigt dit echter niet de gevolgtrekking dat de medewerkers van belanghebbende van hem geen loon hebben ontvangen in de zin van de Wet. Indien, zoals in het onderhavige geval, een arbeidsovereenkomst is nageleefd als ware het een rechtsgeldige overeenkomst, brengen doel en strekking van de Wet mee dat deze ook jegens de fiscus de daaraan normaal verbonden gevolgen heeft.”

Anders dan belanghebbende meent, is voor deze beslissing niet relevant of sprake is van een reeds bestaande arbeidsverhouding dan wel dat die arbeidsverhouding is vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur belanghebbende terecht aangemerkt als inhoudingsplichtige. De omvang van de naheffingsaanslag is tussen partijen voor dat geval niet in geschil.

De Rechtbank heeft ter zake van de opgelegde boetes het volgende overwogen:

“4.10. De inspecteur heeft op grond van artikel 67f van de AWR, in samenhang met de paragrafen 25 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een vergrijpboete opgelegd van 40% over de nageheven loonheffingen. De inspecteur heeft primair gesteld dat sprake is van opzet en subsidiair dat sprake is van grove schuld aan de zijde van belanghebbende. Bij grove schuld dient volgens de inspecteur de boete op 25% over de nageheven loonheffingen te worden vastgesteld. Op de inspecteur rust de bewijslast aannemelijk te maken dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende te wijten is dat te weinig belasting is afgedragen.

De inspecteur baseert zijn standpunt dat sprake is van opzet vooral op de volgende passage tijdens het tweede verhoor van belanghebbende (14 januari 2014, nr. 60-500083):

“Ik doe alles alleen. Ik heb geen werknemers. Dat is veel te duur.

U vraagt mij als ik het druk heb wie ik dan benader. Ik krijg wel hulp, maar ik noem geen namen. Die mensen geef ik dan wat. Maar ik wil hen niet in gevaar brengen. Daarmee bedoel ik dan dat zij geen last krijgen van de belastingdienst”

Uit deze passage blijkt dat belanghebbende wist dat hij loonheffingen moest afdragen, aldus de inspecteur.

Nu de naheffingsaanslag met betrekking tot [G] moet worden verminderd en daarmee ook de grondslag voor de vergrijpboete zal de rechtbank alleen een oordeel geven met betrekking tot [B] .

De rechtbank is van oordeel dat de inspecteur met de aangehaalde verklaring van belanghebbende, niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is geweest van opzet. Uit die verklaring blijkt weliswaar dat belanghebbende zich ervan bewust was dat door hem verrichte betalingen fiscale gevolgen zouden kunnen hebben voor degenen aan wie die betalingen werden verricht, maar blijkt niet dat belanghebbende zich ervan bewust was dat er ook fiscale gevolgen voor de loonheffingen voor hemzelf zouden kunnen zijn.

Gezien de feiten en omstandigheden in onderling verband en samenhang bezien, heeft de inspecteur wel aannemelijk gemaakt dat belanghebbende inzake [B] had moeten weten dat sprake was van een dienstbetrekking en dat hij over de betaalde vergoedingen loonheffingen diende af te dragen. De rechtbank acht derhalve wel grove schuld aanwezig. De rechtbank acht een boete van € 12.529 (25% over € 50.116) hier passend en geboden, in aanmerking genomen dat de grondslag voor de loonheffingen niet ter discussie staat.

Verzuimboete terecht?

Op grond van artikel 67ca, eerste lid, onderdeel a, van de AWR, begaat degene die niet voldoet aan de verplichting hem opgelegd bij of krachtens artikel 6, derde lid, van de AWR een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4.920 kan opleggen. Op basis van paragraaf 24b van het BBBB kan de inspecteur een boete opleggen van 50% van het wettelijke maximum (zijnde € 2.460).

In artikel 6, derde lid, van de AWR is bepaald dat bij ministeriële regeling degene, die in de daarbij omschreven omstandigheden verkeert, kan worden verplicht om binnen een te stellen termijn om uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken. Op grond van artikel 3, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling AWR is de inhoudingsplichtige gehouden vóór het tijdstip waarop de belasting moet worden voldaan, de inspecteur om een uitnodiging tot het doen van aangifte te verzoeken.

Voor het opleggen van een verzuimboete is geen opzet of grove schuld vereist. Belanghebbende heeft niet om een uitnodiging tot het doen van de aangifte voor de loonheffingen verzocht. In verband met de dienstbetrekking van [B] had hij dat wel moeten doen. Hij heeft daarmee het verzuim begaan als bedoeld in artikel 67ca, eerste lid, onderdeel a, van de AWR. De rechtbank acht de verzuimboete boete van € 2.460 evenwel te hoog, in aanmerking genomen dat tevens een vergrijpboete is opgelegd in verband met een samenhangend beboetbaar feit. De rechtbank acht een verzuimboete van € 500 passend en geboden.

De boeten zijn op 14 februari 2014 aangekondigd. Tussen de hiervoor genoemde datum en de datum van de uitspraak van de rechtbank (29 juli 2016) is een periode van bijna 30 maanden verstreken. Gesteld noch gebleken is dat dit procesverloop in betekenende mate door belanghebbende is beïnvloed. De rechtbank is van oordeel dat daarmee de redelijke termijn met bijna zes maanden is overschreden (undue delay), wat aanleiding geeft tot matiging van de boeten met 5%. De vergrijpboete wordt daarom gematigd tot € 11.902 (€ 12.529 min € 627 (€ 5% van € 12.529)) en de verzuimboete wordt gematigd tot € 475 (€ 500 min € 25 (€ 5% van € 500)).”

Partijen hebben deze oordelen in hoger beroep niet bestreden. Belanghebbende heeft in hoger beroep slechts gesteld dat nu de grond voor naheffing ontbreekt, ook de grondslag voor het opleggen van een vergrijp- en verzuimboete ontbreekt.

Het Hof kan zich vinden in de overwegingen van de Rechtbank met betrekking tot de vergrijpboete en de verzuimboete en maakt deze tot de zijne.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Inspecteur aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Het Hof

Aldus gedaan op 29 september 2017 door T.A. Gladpootjes, voorzitter, P.C. van der Vegt en P.J.J. Vonk, in tegenwoordigheid van J.M.A. Beckers, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.