Hof Den Haag, 07-04-2020, nr. BK-19/00498

Partijen zijn eenparig van mening dat de waarde van de onroerende zaak dient te wor- den bepaald op de gecorrigeerde vervangingswaarde. Het Hof sluit zich aan bij deze, naar zijn oordeel rechtens juiste, gezamenlijke opvatting van partijen.

In artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ is bepaald dat bij de bepaling van de gecorri- geerde vervangingswaarde van een onroerende zaak rekening wordt gehouden met de aard en de bestemming van de zaak en de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen. In artikel 4, lid 2, van de Uitvoeringsregeling instructie waardebepaling Wet waar- dering onroerende zaken (URIW) - dat (niet meer dan) een hulpmiddel bij de bepaling van WOZ-waarde is (zie HR 29 november 2000, nr. 35.797, ECLI:NL:HR:2000:AA8610) - is de wijze van berekening van de gecorrigeerde vervangingswaarde nader ingevuld.

Naar de bedoeling van de wetgever is de gecorrigeerde vervangingswaarde van een onroe- rende zaak de waarde welke de zaak in economische zin voor haar eigenaar heeft (zie HR 8 juli 1992, nr. 27.678, ECLI:NL:HR:1992:ZC5032 en HR 5 juni 1996, nr. 30.314, ECLI:NL:HR:1996:AA1799).

Uit de onder 2 vastgestelde feiten volgt dat de onroerende zaak bestaat uit een aantal (delen van) eigendommen (samenstellende delen). Dat partijen aan de samenstellende delen ieder eigen, van elkaar afwijkende, benamingen hebben gegeven, komt aan de inzichtelijk- heid van het geschil bepaald niet ten goede, maar neemt niet weg dat tussen hen niet in ge- schil is dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak de som is van de aan de samenstellende delen toegekende deelwaarden. Het Hof stelt voorop dat artikel 17, lid 3, van de Wet WOZ ziet op de bepaling van de waarde die de gehele onroerende zaak voor de eigenaar van de zaak heeft en dat de som van de waarden van de delen waaruit de onroe- rende zaak is samengesteld, niet per definitie gelijk is aan die waarde. Anderzijds vindt het Hof in de feiten en hetgeen partijen ter onderbouwing van hun standpunten inzake de waarde van de onroerende zaak hebben aangevoerd geen aanknopingspunten voor de veronderstel- ling dat in dit geval de som van de deelwaarden van de samenstellende delen in meer dan verwaarloosbare mate afwijkt van de waarde welke de onroerende zaak in economische zin voor de eigenaar van de zaak heeft. Het een en ander afwegend, volgt het Hof partijen in hun gezamenlijke opvatting dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak be- rekend dient te worden door de optelling van de deelwaarden van de samenstellende delen.

Nu belanghebbende de door de heffingsambtenaar vastgestelde waarde heeft betwist en zich op het standpunt heeft gesteld dat het Hof deze waarde op een lager bedrag dient vast

te stellen, rust op de heffingsambtenaar de last te bewijzen dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan deze bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de door haar verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan het Hof zelf tot een vaststelling van de waarde komen (HR 14 oktober 2005, nr. 40.299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300).

Het Hof zal de onder 5.4 beknopt uitééngezette bewijsvolgorde ook in het onderhavige geschil toepassen, daarbij uitgaande van de vragen waarop partijen het geschil hebben toege- spitst, te weten:

Welke deelwaarde(n) dient (dienen) te worden toegekend aan de tot de onroerende zaak be- horende grond?

De heffingsambtenaar is voor de bepaling van de deelwaarde(n) van de grond uitge- gaan van de in de grondprijzennota van de gemeente [D] genoemde uitgifteprijs van grond voor maatschappelijke en bijzondere doeleinden bij extensief gebruik van de grond (minder dan 20% bebouwd) van € 190 per m2. Om rekening te houden met de grootte van het perceel grond dat tot de onroerende zaak behoort, is het bedrag € 190 per m2 in het taxatie- rapport van de heffingsambtenaar verminderd tot € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2. Deze rekenprijs per m2 heeft de heffingsambtenaar toegepast voor ‘de grond die de eige- naar/gebruiker nodig heeft om de normale bedrijfsactiviteiten uit te voeren waarvoor het be- drijf bestemd is’, door hem kortweg ‘de bedrijfsgebonden grond’ genoemd. Tot de bedrijfs- gebonden grond behoren, aldus de heffingsambtenaar, de ondergrond van de gebouwen, de grond bij de gebouwen, de begraafplaats, de urnentuin en de toegangsweg met parkeerplaat- sen, tezamen groot 16.400 m2. Voor overige grond, door hem ‘de niet-bedrijfsgebonden grond’ genoemd, met een oppervlakte van 91.080 m2, is in het taxatierapport van de hef- fingsambtenaar een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 toegepast.

Naar de opvatting van belanghebbende dient de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 te worden toegepast op de ‘gebouwgebonden grond’, waaronder, naar het Hof begrijpt, is te verstaan de ondergrond van de gebouwde eigendommen alsmede de grond die uitsluitend in gebruik is met de gebouwde eigendommen. Belanghebbende beroept zich voor deze opvatting op onderdeel 6.2 van de Taxatiewijzer en kengetallen deel 6 Cre- matoria waardepeildatum 1 januari 2017 (Taxatiewijzer Crematoria). De oppervlakte van de gebouwgebonden grond is volgens belanghebbende 5.900 m2, oftewel 4 maal het bruto- vloeroppervlak van de gebouwde eigendommen. De overige tot de onroerende zaak beho- rende grond (de niet-gebouwgebonden grond) bestaat volgens belanghebbende uit de rest- grond (grond bij infrastructuur) met een oppervlakte van 10.000 m2 en de tot de begraaf- plaats en bij de urnentuinen behorende grond met een oppervlakte van 91.500 m2. De rest- grond dient volgens belanghebbende gewaardeerd te worden op de rekenprijs die de hef- fingsambtenaar voor niet-bedrijfsgebonden grond hanteert, te weten € 10 (€ 12,10 inclusief

omzetbelasting) per m2. De rekenprijs voor de grond die in gebruik is als begraafplaats en bij de urnentuinen stelt belanghebbende op € 4 per m2.

Nu belanghebbende de (onderbouwing van de) door de heffingsambtenaar in aanmer- king genomen deelwaarde van de grond gemotiveerd heeft weersproken, ligt het op de weg van de heffingsambtenaar om aannemelijk te maken dat hij de deelwaarde van de grond niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld.

Wat betreft de deelwaarde van de grond is in geschil of de heffingsambtenaar terecht

- op een deel van de grond, groot 16.400 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 heeft toegepast;

- op een deel van de grond, groot 91.080 m2, een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 heeft toegepast.

Indien een of beide vragen ontkennend wordt (worden) beantwoord, komt het Hof toe aan een beoordeling van de standpunten van belanghebbende dat uitsluitend op de “gebouwge- bonden grond”, volgens haar groot 5.900 m2, een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief om- zetbelasting) kan worden toegepast, en dat voor de overige grond lagere rekenprijzen ge- bruikt dienen te worden, te weten € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 voor de restgrond (grond bij de infrastructuur) en € 4 per m2 voor de grond die in gebruik is als be- graafplaats en bij de urnentuinen.

Beide partijen zijn van mening dat een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbe- lasting) per m2 juist is voor zover het gaat om de meest waardevolle grond die behoort tot de onroerende zaak – door de heffingsambtenaar “bedrijfsgebonden grond” en door belangheb- bende “gebouwgebonden grond” genoemd – , zij het dat partijen verschillend denken over de omvang van dit meest waardevolle deel (de heffingsambtenaar: 16.400 m2, belanghebbende: 5.900 m2). Ook zijn beide partijen van mening dat een rekenprijs van

€ 10,-- (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) per m2 juist is voor een deel van de grond – door de heffingsambtenaar “niet-bedrijfsgebonden grond” en door belanghebbende “restgrond (grond bij de infrastructuur)” genoemd – zij het dat partijen verschillend denken over de om- vang van dit deel (de heffingsambtenaar: 91.080 m2, belanghebbende: 10.000 m2).

Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 dient te worden toegepast op een deel van de grond, groot 16.400 m2. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.

Ter onderbouwing van zijn standpunt dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbe- lasting) per m2 dient te worden toegepast op een deel van de grond, groot 16.400 m2, heeft de heffingsambtenaar volstaan met een uiteenzetting over wat hij verstaat onder ‘bedrijfsgebon- den grond’. Met deze uiteenzetting, zelfs indien zij juist is – het Hof laat dit uitdrukkelijk in het midden –, heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van

€ 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 op een deel van de grond, groot 16.400 m2, kan worden toegepast. Gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “bedrijfsgebonden grond” behorende bij de onroe- rende zaak heeft de heffingsambtenaar niet in het geding ingebracht. Ook anderszins heeft de heffingsambtenaar geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevon- den, het standpunt zouden kunnen dragen dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzet- belasting) per m2 op een deel van de tot de onroerende zaak behorende grond, groot 16.400 m2, kan worden toegepast.

Naar het oordeel van het Hof heeft de heffingsambtenaar met hetgeen hij heeft overge- legd en aangevoerd evenmin aannemelijk gemaakt dat een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclu- sief omzetbelasting) per m2 kan worden toegepast op een deel van de grond, groot 91.080 m2. Ook op dit punt heeft de heffingsambtenaar geen gegevens van markttransacties in het geding gebracht betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “niet bedrijfsgebonden grond” behorende bij de onroerende zaak. Ook anderszins heeft de heffingsambtenaar geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevon- den, het standpunt zouden kunnen dragen dat op deel van de tot de onroerende zaak beho- rende grond, groot 91.080 m2 , een rekenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) kan worden toegepast.

Belanghebbende heeft met hetgeen zij heeft overgelegd en aangevoerd haar standpunt dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelasting) per m2 uitsluitend dient te wor- den toegepast op de “gebouwgebonden grond”, groot 5.900 m2 oftewel 4 maal het bruto- vloeroppervlak van de gebouwde eigendommen, naar het oordeel van het Hof niet aanneme- lijk gemaakt. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft belanghebbende verwezen naar on- derdeel 6.2 van de Taxatiewijzer en kengetallen deel 6 Crematoria waardepeildatum 1 janu- ari 2017 (Taxatiewijzer Crematoria). Daarin zijn geen gegevens van markttransacties opge- nomen betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “ge- bouwgebonden grond” behorende bij de onroerende zaak. Ook anderszins heeft belangheb- bende geen objectief toetsbare feiten aangevoerd die, indien aannemelijk bevonden, het standpunt zouden kunnen dragen dat de rekenprijs van € 100 (€ 121 inclusief omzetbelas- ting) per m2 uitsluitend dient te worden toegepast op de “gebouwgebonden grond”, groot 5.900 m2.

Voorts heeft belanghebbende geen gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een vergelijkbare bestemming als die van de “restgrond (grond bij de infra- structuur)” aangevoerd. Evenmin heeft belanghebbende andere objectief toetsbare feiten aan- gevoerd, die, indien aannemelijk bevonden, het standpunt zouden kunnen dragen dat de re- kenprijs van € 10 (€ 12,10 inclusief omzetbelasting) beperkt dient te blijven tot de “restgrond (grond bij de infrastructuur)”, groot 10.000 m2.

Ook haar standpunt dat een deel van de grond, groot 91.500 m2, dient te worden ge- waardeerd met inachtneming van een rekenprijs per m2 van € 4, heeft belanghebbende niet onderbouwd met gegevens van markttransacties betreffende grond met dezelfde of een ver- gelijkbare bestemming als die van dit deel van de grond (begraafplaats en urnentuinen). Evenmin heeft belanghebbende andere objectief toetsbare feiten gesteld, die, indien aanne- melijk bevonden, een waardering van dit deel van de grond op € 4 per m2 zouden kunnen dragen.

Gelet op het overwogene onder 5.6 tot en met 5.14 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de deelwaarde van de grond van de onroerende zaak geleverd.

Voorafgaande aan de beantwoording van de vragen (2) en (3) onder 5.5: gebruik van taxa- tiewijzers

Het Hof zal, voordat het toekomt aan de beantwoording van de vragen (2) en (3) onder 5.5, ingaan op het gebruik van taxatiewijzers bij de bepaling van de WOZ-waarde van een onroerende zaak.

Taxatiewijzers zijn geen algemeen verbindende voorschriften en evenmin door een daartoe bevoegd orgaan vastgestelde beleidsregels. Taxatiewijzers worden onder auspi- ciën van de Vereniging van Nederlandse gemeenten (VNG) – een belangenorganisatie van de gemeenten in Nederland – opgesteld door een kerngroep waarin vertegenwoordigers van de VNG, de Waarderingskamer, gemeenten, samenwerkingsverbanden van lokale overheden en in opdracht van (samenwerkingverbanden van) gemeenten werkzame taxatiebedrijven deelnemen. Belanghebbenden of belangenbehartigers van belanghebbenden worden niet of nauwelijks in de totstandkoming van taxatiewijzers – enkele hier niet relevante taxatiewij- zers daargelaten – betrokken. Vrijwel alle taxatiewijzers zijn niet meer (en niet minder) dan door (samenwerkingsverbanden van) gemeenten en hun belangenbehartigers en opdrachtne- mers vervaardigde handreikingen aan ambtenaren, belast met de uitvoering van de Wet WOZ.

Bij de beoordeling van het geschil zal het Hof met deze (eenzijdige) strekking van de taxatie- wijzers rekening houden. De (eenzijdige) strekking van taxatiewijzers neemt overigens niet weg dat ook de belanghebbende(n) bij zowel de betwisting van de vastgestelde waarde als bij de onderbouwing van de door de belanghebbende voorgestane waarde van taxatiewijzers gebruik kan (kunnen) maken.

Taxatiewijzers zijn hulpmiddelen om te bereiken dat het wettelijke waardebe- grip wordt gehanteerd. De toetssteen blijft evenwel het wettelijke waardebegrip.

Het Hof heeft slechts kennis kunnen nemen van de publieksversies van de in dit geding gebruikte taxatiewijzers. Deze versies bevatten niet de op of rond waardepeildatum gerealiseerde marktgegevens en/of andere aan de bepaling van de waarden van onroerende zaken op waardepeildatum ten grondslag liggende, objectieve gegevens waarop – naar het Hof aanneemt – de stellingnames in de taxatiewijzers over de waardebepaling berusten. Der- halve kan het Hof die stellingnames slechts als relevant voor de beoordeling van het geschil aanmerken wanneer de partij, die zich daarop ter voldoening aan haar bewijslast beroept, deze anderszins met marktgegevens en/of ander relevante, voor het Hof toetsbare, gegevens onderbouwt.

Is de heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden?

Naar volgt uit hetgeen onder 5.4 is overwogen, ligt het op de weg van de heffingsamb- tenaar om aannemelijk te maken dat hij bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van het hoofdgebouw, het bijgebouw, de poorten, het hekwerk en de verhardin- gen (hierna tezamen ook: de gebouwde delen van de onroerende zaak) is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

In het taxatierapport van de heffingsambtenaar is vermeld dat de bepaling van de deel- waarden van de gebouwde delen van de onroerende zaak is uitgevoerd op basis van de Taxa- tiewijzer en kengetallen deel 6 Crematoria, waardepeildatum 1 januari 2017, en de Taxatie- wijzer en kengetallen deel 26, Algemene kengetallen, waardepeildatum 1 januari 2017 (hierna tezamen: de taxatiewijzers), in het bijzonder de daarin opgenomen, onder 2.6 ver- melde, archetypen U793000N, U795000L, B5101200, I3003540, I3003240, I3000430,

I3000130 en I3001130. Wat betreft het gebruik van de taxatiewijzers en de daarin opgeno- men archetypen verwijst het Hof allereerst naar hetgeen over het gebruik van taxatiewijzers onder 5.16.1 tot en met 5.16.4 is overwogen.

In de door de heffingsambtenaar in zijn taxatierapport opgenomen rekenschema’s ten behoeve van het bepalen van de gecorrigeerde vervangingswaarde zijn aan de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de door de in de rekenschema’s onderscheiden delen van het hoofdgebouw restwaarden toegekend van 25%, 10% en 7% van de getaxeerde brutovervan- gingswaarden van de ruwbouw, de afbouw en de installaties van die delen. De restwaarden voor de ruwbouw, de afbouw en de installaties van het bijgebouw zijn op respectievelijk 30%, 25% en 15% van de getaxeerde brutovervangingswaarden gesteld. Voor de poorten en het hekwerk zijn in het taxatierapport van de heffingsambtenaar restwaarden van respectie- velijk 15%, 15% en 0% van de getaxeerde brutovervangingswaarden genoemd.

De onder 2.6 genoemde taxatiewijzers bevatten, zoals door de heffingsambtenaar ter zitting is bevestigd, geen op de markt gerealiseerde transactiegegevens van onroerende zaken die met de onroerende zaak vergelijkbaar zijn, noch andere objectieve en toetsbare onder- bouwende gegevens waaraan bewijs van de juistheid van de kengetallen toegekend aan de onder 2.6 vermelde archetypes zou kunnen worden ontleend. De rekenschema’s in de taxatie van de heffingsambtenaar bevatten zulke gegevens evenmin. Ook anderszins heeft de hef- fingsambtenaar deze niet overgelegd of op andere wijze voor belanghebbende en de rechter toegankelijk gemaakt. Toegespitst op vraag (2) onder 5.5 betekent dit dat de heffingsambte- naar niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij bij de bepaling van de correctie wegens techni- sche veroudering van de gebouwde delen van de onroerende zaak is uitgegaan van de juiste, althans niet te hoge restwaarden.

Alsdan komt de vraag aan de orde of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de door haar verdedigde restwaarden van 15%, 10% en 5% voor respectievelijk de ruw- bouw, de afbouw en de installaties van de door haar onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak niet te laag zijn. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend omdat be- langhebbende deze restwaarden niet heeft onderbouwd met marktgegevens of andere rele- vante, voor het Hof toetsbare gegevens.

Gelet op het overwogene onder 5.17 tot en met 5.21 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot de restwaarden van voor respectievelijk de ruwbouw, de afbouw en de installaties van de door hen onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak geleverd.

Is de heffingsambtenaar bij de bepaling van de correctie wegens technische veroudering van de door hem onderscheiden delen van de onroerende zaak uitgegaan van de juiste, althans niet te lange resterende levensduren?

Volgens partijen bedragen de resterende levensduren (rld) van de door de heffings- ambtenaar onderscheiden delen van de onroerende zaak:

Het ligt op de weg van de heffingsambtenaar feiten te stellen en bij betwisting aanne- melijk te maken die zijn standpunt dat de door hem in aanmerking genomen resterende le- vensduren juist, althans niet te lang zijn. Naar het oordeel van het Hof is de heffingsambte- naar daarin geslaagd. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.

Het Hof stelt voorop dat ingevolge artikel 18, lid 1, van de Wet WOZ, de bepaling van de waarde van een onroerende zaak elk jaar opnieuw geschiedt naar de waarde die de zaak op de waardepeildatum heeft naar de staat waarin de zaak op die datum verkeert. Indien – zoals in het onderhavige geval – de te bepalen waarde de gecorrigeerde vervangingswaarde is, betekent dit – onder meer – dat elk jaar opnieuw de parameters worden bepaald aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van de gebouwde delen van de on- roerende zaak wordt (worden) berekend. Tot die parameters behoren de in het onderhavige geval tussen partijen in geschil zijnde resterende levensduren, vermeld in de tabel onder

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt wel mee dat de heffingsambtenaar, voor zover hij de resterende levensduren ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmer- king genomen resterende levensduren aanpast en de belanghebbende deze aanpassing be- twist, feiten dient te stellen en bij betwisting door de belanghebbende aannemelijk dient te maken, die de aanpassing van de resterende levensduren in voldoende mate onderbouwen.

Voorts neemt het Hof in aanmerking dat de Hoge Raad in zijn arrest van 31 januari 2020, nr. 19/03803, ECLI:NL:HR:2020:169, het volgende heeft overwogen met betrekking tot de aanpassing van de resterende levensduur ten opzichte van de voorheen bestendig in aanmerking genomen resterende levensduur:

“2.3.3 Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 273, lid 4, Gemeentewet, de voor- ganger van het huidige artikel 17, lid 3, Wet WOZ, blijkt dat voor de correctie wegens technische ver- oudering gekeken wordt naar de levensduur van de onroerende zaak en de restwaarde die deze zaak bij het einde van die levensduur zal hebben. Deze elementen vormen in feite de basis voor de techni- sche afschrijving. Indien de eigenaar van een incourante onroerende zaak een juiste basis voor de af- schrijving heeft gehanteerd, zou de afschrijving dan ook overeen moeten komen met de correctie we- gens technische veroudering.

In die parlementaire geschiedenis is geen steun te vinden voor de opvatting dat de restwaarde van een onroerende zaak niet kan worden bereikt zolang dat object nog in gebruik is bij de eigenaar/gebruiker en dezelfde functie als daarvoor vervult. Die uitleg ligt ook niet voor de hand. De gecorrigeerde ver- vangingswaarde strekt er toe de waarde zodanig vast te stellen dat niet meer wordt belast dan het be- drag waarvoor de eigenaar een zaak zou kunnen verwerven die voor hem hetzelfde nut oplevert als de te waarderen zaak. Dat sluit een waardering op restwaarde niet uit.

Hetgeen in 2.3.3 is overwogen neemt niet weg dat er aanleiding kan zijn voor een aanpassing van de technische afschrijving of van de restwaarde van een onroerende zaak, bijvoorbeeld indien achteraf blijkt dat de daarvoor eerder gehanteerde uitgangspunten onjuist zijn.”

Met wat hij onweersproken heeft gesteld, te weten dat de gebouwde delen van de onroerende zaak worden onderhouden en normaal functioneren, dat met name door de vergrijzing van de Nederlandse bevolking de vraag naar begrafenissen en crematies op zijn minst tot 2055 zal blijven stijgen, dat juist met het oog daarop in 2013 opnieuw in de onroerende zaak is geïn- vesteerd en dat er om diezelfde reden geen plannen zijn voor de sloop van de gebouwde de- len van de onroerende zaak en/of beëindiging van het huidige gebruik van de onroerende zaak, heeft de heffingsambtenaar naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de afname van de waarde die de zaak in economische zin heeft voor de eigenaar, zo daarvan in de komende jaren al sprake zal zijn, zich over een langere periode zal uitstrekken dan die waarmee voorheen bij de waardebepaling is rekening gehouden. Hieruit volgt naar het oor- deel van het Hof dat de voorheen gehanteerde uitgangspunten bij de bepaling van de techni- sche levensduur inmiddels zijn achterhaald en dat, beoordeeld naar hetgeen op de waarde- peildatum 1 januari 2017 bekend was over de feiten die bepalend zijn voor de resterende technische levensduren van de gebouwde delen van de onroerende zaak, het einde daarvan niet eerder dan na ommekomst van de in de rechterkolom van de onder tabel onder 5.23 ver- melde perioden zal zijn bereikt.

Hieraan doet niet af hetgeen belanghebbende ter betwisting van de in de tabel onder

genoemde resterende levensduren heeft aangevoerd. Voor de opvatting van belangheb- bende dat bij de jaarlijkse bepaling van de parameters aan de hand waarvan de correctie(s) voor technische veroudering van (de gebouwde delen van een) onroerende zaak wordt (wor- den) berekend, niet of slechts onder de door haar genoemde omstandigheden kan worden af- geweken van de voor eerdere jaren bij de bepaling van die correctie(s) in aanmerking geno- men levensduren, is in de wet geen steun te vinden.

Is de door de heffingsambtenaar toegepaste factor voor functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen te hoog?

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de heffingsambtenaar ten onrechte is voorbijgegaan aan de functionele veroudering van de door belanghebbende onderscheiden gebouwde delen van de onroerende zaak, meer in het bijzonder de functionele veroudering

die het gevolg is van de belemmering van gebruiksmogelijkheden en van de excessieve ge- bruikskosten. Deze vormen van functionele veroudering dienen, aldus belanghebbende, te leiden tot een vermindering van de waarde van respectievelijk € 60.000 en € 28.000. Dien- aangaande overweegt het Hof het volgende.

Naar volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/05142, ECLI:NL:HR:2015:1818, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat, nu de heffingsambtenaar zich op het standpunt heeft gesteld dat geen sprake is van functionele ver- oudering, het op de weg ligt van belanghebbende om de feiten die meebrengen dat sprake is van functionele veroudering te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken. Indien en voor zover belanghebbende aan deze stelplicht en bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de heffingsambtenaar bij de waardevaststelling in voldoende mate rekening heeft gehouden met het waardeverminderende effect dat uitgaat van de functionele veroude- ring. Bij de beantwoording van die laatste vraag moet als leidraad worden genomen hetgeen in het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2005, nr. 40.299, ECLI:NL:HR:2005:AU4300, is overwogen over de bewijsvolgorde.

In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde taxatierapport is de stelling dat sprake is van functionele veroudering in de vorm van belemmering van gebruiksmoge- lijkheden als gemotiveerd:

“Het oude gedeelte van het crematorium is in zijn geheel gedateerd, ook zit er in het puntdak van de aula asbest. De riolering is ook sterk verouderd, het gehele pand zou gerenoveerd moeten worden. (…)

In het door belanghebbende in hoger beroep overgelegde taxatierapport is de stelling dat er sprake is van functionele veroudering in de vorm van belemmering van excessieve gebruiks- kosten als gemotiveerd:

“Delen van het object zijn meer dan 30 jaar oud. De gebruikskosten van dit object liggen hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw.”

De heffingsambtenaar heeft de door belanghebbende gestelde feiten (het crematorium is gedateerd; er zit asbest in het puntdak van de aula; de gebruikskosten van de onroerende zaak liggen veel hoger dan de gebruikskosten van vergelijkbare nieuwbouw) niet weerspro- ken. Wel heeft hij betoogd dat deze feiten geen grond opleveren voor een correctie voor functionele veroudering. De heffingsambtenaar stelt dat de omstandigheden dat het cremato- rium gedateerd is en dat er asbest in het puntdak van de aula zit, “geen belemmering in het naar zijn aard en bestemming laten functioneren van het crematorium vormen”. Deze enkele stelling is zonder nadere onderbouwing, welke ontbreekt, onvoldoende om op grond daarvan te oordelen dat de genoemde omstandigheden geen grond opleveren voor een correctie voor functionele veroudering.

De heffingsambtenaar stelt voorts dat belanghebbende - wat betreft de omstandigheid dat de gebruikskosten van de onroerende zaak veel hoger liggen dan de gebruikskosten van verge- lijkbare nieuwbouw - de onroerende zaak ten onrechte vergelijkt met nieuwbouw. De hef- fingsambtenaar stelt dat alleen een vergelijking met panden die even oud zijn als de tot de onroerende zaak behorende gebouwen relevant is.

Naar het oordeel van het Hof miskent de heffingsambtenaar evenwel dat de correctie wegens functionele veroudering wel degelijk berust op een vergelijking met (fictieve) nieuw- bouw. De (fictieve) nieuwbouw is de (veronderstelde) herbouw op waardepeildatum van een vervangend identiek object (vergelijk artikel 4, lid 2, van de URIW). De correctie wegens functionele veroudering maakt, anders gezegd, deel uit van de herleiding van de gecorri-

geerde vervangingswaarde uit de kosten van deze (fictieve) nieuwbouw. Hetgeen de hef- fingsambtenaar overigens met betrekking tot (het achterwege laten van) een correctie wegens functionele veroudering heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.

Naar volgt uit het voorgaande, heeft de heffingsambtenaar niet aannemelijk gemaakt dat hij bij de waardevaststelling in voldoende mate rekening heeft gehouden met het waarde- verminderende effect dat uitgaat van de functionele veroudering. Alsdan komt de vraag aan de orde of de belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat de kosten die de herbouw van een vervangend identiek object op waardepeildatum zou vergen wegens functionele veroude- ring achtereenvolgens met 10% (wegens belemmering van gebruiksmogelijkheden) en 5% (wegens excessieve gebruikskosten) moeten worden gecorrigeerd. Het Hof beantwoordt deze vraag ontkennend, reeds omdat belanghebbende deze correcties niet heeft onderbouwd met marktgegevens of andere relevante, voor het Hof toetsbare gegevens.

Gelet op het overwogene onder 5.28 tot en met 5.33 heeft geen van beide partijen het van haar verlangde bewijs met betrekking tot correctie wegens functionele veroudering van de tot de onroerende zaak behorende (delen van) gebouwen geleverd.

Slotsom

Naar volgt uit hetgeen hiervoor is overwogen, is de heffingsambtenaar er niet in ge- slaagd te bewijzen dat hij de waarde niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld en is be- langhebbende er evenmin in geslaagd aannemelijk te maken dat de door haar verdedigde waarde niet te laag is.

Hieraan doet niet af dat de heffingsambtenaar de waarde van de onroerende zaak in het door hem in beroep overlegde taxatierapport op (afgerond) 110 percent van de bij de be- schikking vastgestelde waarde heeft bepaald. Nog los van de vraag of het pas in beroep scheppen van ruimte voor interne compensatie in overeenstemming is met een goede proces- orde, biedt het taxatierapport van de heffingsambtenaar geen steun voor zijn standpunt dat hij de waarde van de onroerende zaak niet op een te hoog bedrag heeft vastgesteld omdat, naar hiervoor enkele malen is overwogen, dit standpunt in het taxatierapport niet is onder- bouwd met marktgegevens of andere objectieve, voor het Hof toetsbare gegevens.

Het Hof stelt, alle feiten en omstandigheden en hetgeen partijen daarover hebben aan- gevoerd in aanmerking nemend, waaronder de door hen overgelegde taxatierapporten (zie onder 2.6 en 2.7), de waarde van de onroerende zaak schattenderwijs vast op € 4.000.000. Deze waarde is gelijk aan de eveneens schattenderwijs door de Rechtbank vastgestelde waarde. Weliswaar heeft de Rechtbank bij haar schatting van de waarde van de onroerende zaak geen rekening kunnen houden met de feiten en omstandigheden die partijen in hoger beroep hebben aangevoerd, maar daarin ziet het Hof, gelet ook op wat het Hof over deze fei- ten en omstandigheden in het voorgaande heeft overwogen, geen reden om de waarde van de onroerende zaak op een ander bedrag te schatten dan dat waarop de Rechtbank de waarde heeft geschat.

Gelet op het onder 5.37 gegeven oordeel zijn zowel het principaal hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond.