Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.9:11.9 Een vergelijking tussen de nederlandse foutenleer en de duitse bilanzberichtigung

Foutenleer (FM nr. 95) 2000/11.9

11.9 Een vergelijking tussen de nederlandse foutenleer en de duitse bilanzberichtigung

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In paragraaf 11.1 van dit hoofdstuk is geconstateerd, dat de totaalwinstgedachte en het daarmee samenhangende beginsel der balanscontinuïteit voor eerst zijn terug te vinden in het Besluit IB. Deze opvolger van de Wet IB 1914 is destijds door de Duitse bezetter ingevoerd en gebaseerd op Duitse wetgeving. Dit doet de vraag rijzen – indien vergelijkbare uitgangspunten ten grondslag blijken te liggen aan Duitse wetgeving op het gebied van de inkomstenbelasting – op welke wijze men in Duitsland het conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaarwinstbeginsel heeft opgelost. Hoewel binnen dit onderzoek geen aandacht wordt besteed aan eventuele met de foutenleer overeenkomende leerstukken in belastingstelsels van andere landen – met reden overigens, want een studie op dat punt draagt in beginsel niet bij aan het realiseren van de in hoofdstuk 1, paragraaf 1.3.1, geformuleerde onderzoeksdoelstellingen – zal in deze paragraaf kort worden stilgestaan bij het Duitse leerstuk ‘Bilanzberichtigung’.

De bestudering van een aantal handboeken op het gebied van de Duitse ‘Einkommensteuer’ leert dat Bilanzberichtigung, net als de foutenleer, kan worden aangemerkt als een omvangrijk en gecompliceerd leerstuk1. In deze paragraaf zal slechts aandacht worden besteed aan de hoofdlijnen. Voor een uitgebreid overzicht van de literatuur en jurisprudentie op dit gebied verwijs ik naar: Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 300, 370 en 371) en Littmann (blz. 356). Uitgangspunt bij de behandeling van deze leer is de ‘Einkommensteuergesetz 1997’ (hierna: EStG). De hierna te bespreken bepalingen uit deze wet zijn echter ook terug te vinden in eerdere inkomstenbelastingwetten.

In § 4 EStG is in het eerste lid de volgende bepaling opgenomen:

Gewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. (...)

De betekenis van deze bepaling wordt door Littmann (blz. 350) toegelicht:

Die Bedeutung des § 4 Abs 1 Satz 1 liegt daher vor allem darin, daß in den rein gedanklichen Zwischenraumen zwischen dem Schlußbetriebsvermögen des Vorjahres und dem Anfangsbetriebsvermögen des beginnenden Jahres keine Mengen- und Wertveränderungen vorgenommen werden sollen, die zu einem unberechtigten Steuerausfall führen könnten. Andererseits kann naturgemäß auch die Finanzverwaltung solche Veränderungen nicht vornehmen, die zu einem unberechtigten Steuermehr führen könnten.

Het eerste lid van § 4 EStG gaat uit van een winstbepaling op basis van vermogensvergelijking. De winst van het oudste nog openstaande jaar wordt bepaald door het eindvermogen van dat jaar te vergelijken met het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar. In de praktijk wordt bij de winstbepaling overigens niet uitgegaan van het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar, maar van het beginvermogen van het oudste nog openstaande jaar2. Dat beginvermogen dient gelijk te zijn aan het eindvermogen van het laatstvastgestelde jaar (balanscontinuïteit). Het aan § 4 EStG ten grondslag liggende beginsel der balanscontinuïteit geldt overigens niet alleen voor het vermogen als saldo van activa en passiva, doch tevens voor de waarderingen van de afzonderlijke balansposten3:

Die Identität der Bilanzansätze in der Schluß- und in der folgenden Anfangsbilanz muß bei jedem einzelnen Wirtschaftsgut vorhanden sein. Es genügt nicht, wenn sie nur hinsichtlich des Betriebsvermögens – Eigenkapitals – im ganzen gewahrt ist. Es ist unter Berufung auf den Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs nicht zulässig, den Ansatz z.B. von Warenvorräten in der Anfangsbilanz gegenüber der letzten Schlußbilanz auf Kosten eines abschreibungsfähigen Bilanzpostens, etwa des Fabrikgebäudes zu erhöhen, so daß gleichwohl das Kapital dieser Anfangsbilanz mit der Schlußbilanz weiterhin übereinstimmen würden. Das könnte nicht nur zur einer Erfolgsverlagerung, sondern auch zu einer mit einem endgültigen Steuerausfall verbundenen Gewinnminderung führen.

Het tweede lid van § 4 EStG luidt:

Der Steuerpflichtige darf die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig.

Twee begrippen zijn met deze bepaling onlosmakelijk verbonden: Bilanzberichtigung en Bilanzänderung. De tweede volzin van het tweede lid heeft betrekking op Bilanzänderung. Knobbe-Keuk (blz. 59/60) legt uit waar het bij Bilanzänderung om gaat:

Bei der Bilanzänderung geht es um den Ersatz eines gewählten zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen. Die Bilanzänderung setzt voraus, daß sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Spielraum für den Bilanzansatz besteht, also z.B. Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechte bestehen.

Omdat het hierbij niet gaat om het verbeteren van fouten in de balans, doch om het doorvoeren van vrijwillige veranderingen, blijft het onderwerp Bilanzänderung verder onbesproken. Ten aanzien van Bilanzberichtigung – hierop ziet de eerste volzin van het tweede lid – merkt Knobbe-Keuk (blz. 57) op:

Die Bilanzberichtigung besteht in der Beseitigung eines unrichtigen Bilanzansatzes. Die Unrichtigkeit kann auf einem Verstoß gegen die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder gegen die steuerrechtlichen Bestimmungen beruhen. Nicht fehlerhaft ist ein Bilanzansatz, wenn er den im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung objektiv bestehenden Erkenntnismöglichkeiten entspricht und somit subjektiv richtig ist. Dies gilt insbesondere auch dann, wenn der Bilanzansatz der im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht.

Nadere beschouwingen met betrekking tot de vraag wanneer sprake is van een onjuiste balans(post) kunnen worden gevonden bij Littmann (blz. 357 e.v.), Schmidt (blz. 278 e.v.) en Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 349-357).

Onderzocht dient te worden wat er moet gebeuren indien in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar een fout wordt ontdekt. Daarbij wordt ervan uitgegaan dat de fout niet kan worden hersteld in het jaar, waarin die fout is gemaakt4. Ook in het Duitse recht komt men in dat geval voor de keuze te staan de balanscontinuïteit te handhaven (voor de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar wordt dan uitgegaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar) of deze te doorbreken (er wordt een gecorrigeerde beginbalans opgesteld, welke afwijkt van de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar). Het gaat dan in wezen om de vraag of in § 4, eerste lid, EStG onder ‘Betriebsvermögen am Schluß des vorgegangenen Wirtschaftsjahrs’ moet worden verstaan het volgens de wet juiste bedrijfsvermogen (‘materielle Bilanzzusammenhang’) of het bedrijfsvermogen dat door de belastingadministratie aan de belastingheffing van het laatstvastgestelde jaar feitelijk ten grondslag is gelegd (‘formelle Bilanzzusammenhang’)5. Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 370) werken deze problematiek als volgt uit:

Wie die Bilanzberichtigung im einzelnen durchzuführen ist, hängt im wesentlichen davon ab, ob man der Auffassung des formellen Bilanzenzusammenhangs folgt oder derjenigen des materiellen Bilanzenzusammenhangs. Nach der Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang (...) muß die (gedachte) Anfangsbilanz eines Jahres zwingend mit derjenigen Schlußbilanz des Vorjahres, die tatsächlich der Veranlagung zugrunde gelegen hat, identisch sein. Das bedeutet, daß eine Bilanzberichtigung nur in der Schlußbilanz eines Jahres durchgeführt werden kann, dessen Veranlagung noch geändert werden kann. Liegt der Fehler in einem Jahr, dessen Veranlagung nicht mehr änderbar ist, soll eine Bilanzberichtigung in dem ersten (späteren) Jahr vorgenommen werden, dessen Veranlagung noch geändert werden kann. (...) Nach der Lehre vom materiellen Bilanzenzusammenhang (...) ist in der Bilanz stets der materiell zutreffende Bilanzansatz vorzunehmen. Das bedeutet für die Bilanzberichtigung, daß ein Bilanzfehler immer entsprechend den materiell zutreffenden Ansätzen an der Fehlerquelle berichtigt werden muß, und zwar unabhängig davon, ob die Veranlagung dieses Jahres noch änderbar ist oder nicht. Kann die Veranlagung nicht mehr geändert werden, so ist die Berichtigung gleichwohl vorzunehmen, lediglich mit der Konsequenz, daß sie sich im Hinblick auf die festgesetzte Steuer nicht auswirkt. Hat der berichtigte Fehler Auswirkungen für die Folgejahre, so sind ggf. auch die dortigen Bilanzen zu berichtigen. Ob die Bilanzberichtigungen insoweit einen Einfluß auf die Steuerfestsetzungen der jeweiligen Jahre haben, hängt wiederum da-von ab, ob die Veranlagungen noch änderbar sind.

In zijn beslissing van 27 maart 19626 heeft de ‘I. Senat’ van het BFH ervoor gekozen de ‘formelle Bilanzzusammenhang’ te volgen. Deze keuze is gevolgd door een beslissing van de ‘Große Senat’ van het BFH in 19657. Deze ‘Große Senat’ oordeelde:

Der Große Senat ist mit dem I. Senat der Auffassung, daß eine Rückwärtsberichtigung fehlerhafter Betriebsvermögen im Sinn des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht kommt, wenn das fehlerhafte Betriebsvermögen einer Veranlagung noch nicht zugrunde gelegen hat, oder wenn die auf ihm beruhende Veranlagung nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden kann und berichtigt oder geändert worden ist. Ist dies nicht mehr möglich, so scheidet die steuerliche Berichtigung des Betriebsvermögens am Schluß des Wirtschaftsjahres und infolge seiner Identität mit dem Betriebsvermögen am Anfang des folgenden Wirtschaftsjahres auch dessen Berichtigung grundsätzlich aus. Mit zutreffenden Erwägungen hat sich der I. Senat für seine Auffassung darauf berufen, daß es nicht nur dem Wortlaut, sondern auch dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 1 EStG entspricht, bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich als Anfangsbetriebsvermögens das Betriebsvermögen zugrunde zu legen, auf dem die Veranlagung des Vorjahrsgewinns beruht, solange diese Veranlagung nicht geändert worden ist.

Op de door het BFH geformuleerde hoofdregel – handhaving van de balanscontinuiteit, ingeval de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar niet meer kan worden gewijzigd – zijn in de loop der tijd enkele uitzonderingen toegelaten8. Zo wordt de balancontinuïteit wel doorbroken in het geval9,

daß der Steuerplichtige mit seiner unrichtigen Bilanzierung gegen Treu und Glauben verstoßen, z.B. in Verlustjahren bewußt Abschreibungen unterlassen hat, um sie in späteren Gewinnjahren nachholen zu können.

Vgl. ook Stadie (blz. 106), die ten aanzien van deze uitzondering treffend aangeeft:

Ausnahmsweise soll die Anfangsbilanz ohne Richtigstellung der Schlußbilanz des vorangegangenen Jahres berichtigt werden, wenn Treu und Glauben die Durchbrechung des Bilanzzusammenhangs fordern.

Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 397) werken deze – op ‘Treu und Glauben’ gebaseerde – uitzondering nader uit:

Bilanziert der Stpfl. bewust falsch, um sich einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, ist nach den Grundsätzen von Treu und Glauben eine Berichtigung bis zur Fehlerquelle vorzunehmen. Der Stpfl. soll aus der falschen Bilanzierung keinen Vorteil ziehen dürfen. (...) Folglich muß sich ein Stpfl., der absichtlich Abschreibungen unterlassen hat, um diese zu seinem Vorteil in späteren Jahren nachholen zu können, so behandeln lassen, als habe er die Abschreibungen korrekt von Anfang an vorgenommen. Sind die Veranlagungen des Vorjahres nicht mehr änderbar, kann der Stpfl. die unterlassenen Abschreibungen nicht mehr nachholen (...).

In de tweede plaats wordt de balanscontinuïteit doorbroken, indien in de eindbalans van het laatstvastgestelde jaar een bedrijfsmiddel is opgenomen dat niet, respectievelijk niet meer, tot het bedrijfsvermogen behoort10:

Wurde ein Wirtschaftsgut, das in einem frühreren, bereits bestandskräftig veranlagten Jahr durch Entnahme ausgeschieden war, weiterbilanziert, so soll nach einem Urteil des BFH aus dem Jahre 1976 zwar die Schlußbilanz des bestandskräftig veranlagten Jahres nicht mehr berichtigt werden können (...), die Ausbuchung des Wirtschaftsguts soll jedoch im ersten noch nicht bestandskräftig veranlagten Jahr erfolgsneutral zu Lasten des Kapitals erfolgen. Der BFH gibt zu, daß diese Behandlung ‘im Ergebnis ... nicht anders als eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz des Jahres der Berichtigung’ wirkt. (...)

Ebenso verfährt der BFH bei einem Wirtschaftsgut, das zu Unrecht als Betriebsvermögen behandelt worden war. Das Wirtschafsgut sei mit seinem Buchwert gewinn-neutral auszubuchen.

Ook kan de balanscontinuïteit worden doorbroken, indien sprake is van de verbetering van een beginwaarderingsfout. Littmann (blz. 362) betoogt:

Soweit in einer Eröffnungsbilanz ein falscher Bilanzansatz enthalten ist, ist er, auch wenn er sich bereits ausgewirkt hat, jederzeit nach Erkennen des Fehlers in der laufenden Anfangsbilanz richtigzustellen, es sei denn, der Steuerpflichtige hat den falschen Bilanzansatz in der Absicht gewählt, daraus unberechtigte steuerliche Vorteile zu ziehen. Dann braucht seinem Begehren nach Bilanzberichtigung nicht stattgegeben zu werden.

In een voorbeeld laat hij zien op welke wijze beginwaarderingsfouten dienen te worden hersteld indien deze inmiddels effect op de winstberekening hebben gehad (blz. 364):

Ein Steuerpflichtiger hat bei Eröffnung seines Unternehmens eine maschinelle Anlage statt mit einem Betrag von 100 000 DM nur mit 60 000 DM in seine Eröffnungsbilanz eingestellt. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage soll 10 Jahre betragen. Der Fehler wird nach 5 Jahren entdeckt. 30 000 DM waren bereits abgesetzt, 50 000 DM hätten abgesetzt werden können, wenn von vornherein der richtige Betrag eingestellt worden wäre. ME kann der Bilanzansatz der Anlage zu Beginn des sechsten Jahres nicht nur von 30 000 DM auf 50 000 DM, sondern auf 70 000 DM erhöht werden.

Geconstateerd kan worden, dat deze herstelwijze overeenkomt met de in hoofdstuk 6, paragraaf 6.3.1, besproken methode voor het herstel van beginwaarderingsfouten door toepassing van de foutenleer. Interessant is de kanttekening die Littmann plaatst bij het herstel van deze fouten:

Eine andere Entscheidung wird man treffen können, wenn der Eröffnungsbilanzwert zu anderen bleibenden steuerlichen Vorteilen des Steuerpflichtigen geführt hat, zB bei der Vermögensteuer. Hier wird es mit den Grundsätzen von Treu und Glauben vereinbar sein, wenn bei Berechnung des berichtigten Bilanzansatzes der Anfangsbilanz diejenigen Absetzungen für Abnutzung berücksichtigt werden, die sich bei Zugrundelegung des richtigen Ausgangswert ergeben hätten, im Beispiel (...) also 50 000 DM.

Naar zijn mening kan de ‘redelijkheid’ mitsdien een uitzondering maken op de hiervóór beschreven herstelwijze van beginwaarderingsfouten, ingeval de belastingplichtige blijvende belastingvoordelen heeft genoten als gevolg van een fout in de beginwaardering van een vermogensbestanddeel.

Hoewel het niet mijn bedoeling is uitgebreid in te gaan op welke wijze de overige fouten volgens het leerstuk Bilanzberichtigung moeten worden hersteld11 – ik verwijs hiervoor naar de door Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 386 e.v.) en Littmann (blz. 284 e.v.) opgestelde overzichten – besteed ik kort aandacht aan de vraag of het onder het Duitse recht mogelijk is afschrijvingsfouten te herstellen. Op basis van de aan Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 386) ontleende informatie (en citaten) kunnen met betrekking tot afschrijvingsfouten de volgende conclusies worden getrokken12:

1.

Er zijn ten onrechte geen afschrijvingen in aanmerking genomen:

Hat ein Stpfl. in den Vorjahren Abschreibungen auf ein bilanziertes WG13 nicht vorgenommen, so kann er den Restwert auf die Folgejahre verteilen, sofern die vorherige Unterlassung nicht willkürlich war (...).

De niet in aanmerking genomen afschrijvingen mogen worden verdeeld over de resterende gebruiksduur van het bedrijfsmiddel. Geleidelijke inhaal is derhalve mogelijk. Dit geldt niet indien de afschrijvingen bewust achterwege zijn gelaten om daarmee een belastingvoordeel te behalen. In dat geval kunnen de gemiste afschrijvingen definitief verloren gaan (zie hierna onder 2).

2.

Er zijn te lage afschrijvingen in aanmerking genomen:

Nimmt ein Stpfl. irrtümlich zu niedrige Abschreibungen vor, kann er diese dergestalt nachholen, daß er den Restbuchwert auf die restliche Nutzungsdauer verteilt (...). Das gilt nicht, wenn der Stpfl. bewußt zu niedrige Abschreibungen vorgenommen hat, um sich insgesamt Steuervorteile zu verschaffen. Einer Verteilung des Restbuchwerts auf die restliche Nutzungsdauer stehen dann die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen (...).

Te lage afschrijvingen worden in beginsel gedurende de resterende gebruiksduur ingehaald. Deze wijze van herstel komt echter in strijd met ‘Treu und Glauben’ indien de belastingplichtige zich door de te lage afschrijvingen een belastingvoordeel had willen verschaffen. In dat geval wordt de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar vastgesteld met inachtneming van de afschrijvingen die hadden moeten plaatsvinden. Voorzover de afschrijvingsfouten niet kunnen worden hersteld in de jaren waarin zij zijn gemaakt, gaan zij definitief verloren.

3. Er zijn te hoge afschrijvingen in aanmerking genomen:

Nimmt der Stpfl. zu hohe Abschreibungen vor, soll die Berichtigung nicht im ersten noch offenen VZ14 vorzunehmen sein, sondern der in der Bilanz ausgewiesene (falsche) Restwert soll auf die Restnutzungsdauer verteilt werden. (...) Dies gilt wiederum nicht, wenn sich der Stpfl. durch die falsche Abschreibung Steuervorteile verschaffen wolte (...).

Te hoge afschrijvingen kunnen niet in het oudste nog openstaande jaar ineens worden hersteld: ook hier dient de afschrijvingsfout geleidelijk te worden hersteld.

Na deze beknopte uiteenzetting van het leerstuk Bilanzberichtigung wordt stilgestaan bij de wijze waarop de beslissing van het BFH in de literatuur is ontvangen. Vastgesteld moet worden, dat op de opvatting van het BFH met betrekking tot het handhaven van het beginsel der balanscontinuïteit in de loop der jaren veel kritiek is geuit. Zo voert Stadie (blz. 102) aan dat deze beslissing strijdig is met de tekst van de wet. Deze is zijns inziens duidelijk: er wordt in § 4, eerste lid, EStG gesproken over ‘Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschafsjahres’ en niet over ‘Betriebsvermögen, das der Veranlagung des vorangegangenen Jahres zugrunde gelegt worden ist’15.

Knobbe-Keuk (blz. 58) wijst de beslissing van het BFH af en betoogt:

Der Auffassung des BFH vom formellen Bilanzzusammenhang ist nicht zu folgen. In dem Beispielsfall16 wird in Jahr 2 ein Gewinn besteuert, der in diesem Jahr nicht entstanden ist. Der Fehler aus Jahr 1 wird – indem für Jahr 2 von einer unrichtigen Anfangsbilanz ausgegangen wird – durch einen entgegengesetzten Fehler in Jahr 2 ‘ausgeglichen’. Dieses Verfahren verstößt gegen die Abschnittbesteuerung und setzt sich über die Bestandskraft der Veranlagung von Jahr 1 hinweg. Das Institut der Verjährung wird ausgehöhlt. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sind nach der Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang zeitlich unbeschränkte Steuernachforderungen möglich. U.E. ist der Fehler immer an der Fehlerquelle, im Beispielsfall also in der Schlußbilanz von Jahr 1, zu berichtigen – mit den entsprechenden Richtigstellungen in den Folgebilanzen (materieller Bilanzzusammenhang).

Zij doet dan ook de volgende noodoproep (blz. 59):

Unseres Erachten ist es dringend geboten, daß die Rechtsprechung bei gegebenem Anlaß (etwa im Falle der Verjährung des Fehlerjahres) ihre Auffassung einer grundlegenden Überprüfung unterzieht und die sich mehrenden kritischen Stimmen zur Kenntnis nimmt.

Ook Tipke/Lang (blz. 370) verzetten zich tegen de opvatting van het BFH ten aanzien van Bilanzberichtigung:

Dieses Verfahren verletzt die Bestandskraft und evtl. die Verjährungsvorschriften. Der Fehler betrifft einen Jahresbescheid, der nicht mehr korrigiert werden kann, oder einen verjährten Anspruch. Das Korrekturverbot oder die Verjährung wird jedoch dadurch umgangen, daß der Fehler in ein Jahr transportiert wird, für das der Bescheid noch korrigiert werden kann oder dessen Anspruch noch nicht verjährt ist. Das ist u. E. unzulässig.

Dit betoog is vergelijkbaar met de in paragraaf 11.8 van dit hoofdstuk weergegeven kritiek op de foutenleer, dat deze leer de onherroepelijkheid van vaststaande aanslagen doorbreekt en verdergaat dan het met wettelijke waarborgen omklede navorderingsinstituut.

Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 417) voeren aan dat het foutenherstel door toepassing van de leer van de ‘formele balanscontinuïteit’ indruist tegen het jaarwinstbeginsel. Een rechtvaardiging om – ten koste van het jaarwinstbeginsel – het totaalwinstbeginsel te laten prevaleren, bestaat naar hun mening niet:

Der BFH nimmt den Verstoß gegen das Prinzip der Abschnittsbesteuerung ausdrücklich hin, was er damit erklärt, daß es in erster Linie auf die Besteuerung des zutreffenden Totalgewinns ankomme (...). Dem ist nicht zuzustimmen. Zum einen kennt das EStRecht keinen allg. Grundsatz, nach dem die Besteuerung des zutreffenden Totalgewinns Vorrang vor dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung hat. (...)

Vgl. ook Stadie (blz. 105), die constateert dat het BFH geen motivering geeft voor de omstandigheid dat een juiste vaststelling van de totaalwinst voorrang moet krijgen op een juiste vaststelling van de jaarwinst. Een goede grond voor het voorrang geven aan de totaalwinstgedachte bestaat zijns inziens ook niet:

Fehler, die in den Steuerbescheiden für die einzelnen Abschnitte (Kalenderjahre) unterlaufen sind, können nur im Rahmen der Änderungs- und Verjährungsvorschriften beseitigt werden. Der Gesetzgeber hat damit im Kauf genommen, daß nicht immer der zutreffende Totalgewinn besteuert wird. Diese eindeutige Entscheidung des Gesetzgebers kann nicht beiseite geschoben werden.

Schmidt (blz. 282) is evenwel een andere mening toegedaan:

Für den Vorrang des richtigen Totalgewinns spricht, daß die laufende Buchführung von Betriebseröffnung bis Betriebsende ein geschlossenes Ganzes darstellt. Die Bilanzen sind nichts anderes als Zwischenabschlüsse zu bestimmten Stichtagen (...). Diese Lösung ist auch allein praktikabel, weil sonst sowohl der StPfl als auch das FA gezwungen wären, jeden einzelnen Bilanzansatz im Jahr der Veranlagung genauestens zu kontrollieren, um – zugunsten wie zuungunsten des StPfl – die steuerl. Auswirkungen zu sichern.

Ten slotte wijzen Herrmann/Heuer/Raupach (§ 4 EStG, aant. 418) erop dat ‘Bilanzberichtigung’ inmiddels een ondoorzichtig leerstuk is geworden, waaraan – met name voor de belastingplichtige – vele onzekerheden zijn verbonden:

Der BFH kann sich zur Begründung seiner Auffassung auch niet mit Erfolg darauf berufen, daß durch die Vornahme der Bilanzberichtigung im ersten noch offenen Wj. das Steuerfestsetzungsverfahren vereinfacht werde (...). (...) [D]ie Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang [führt] in der Praxis gerade nicht zu einer Vereinfachung, sondern zu einer Verkomplizierung der Rechtslage. Im Gegensatz zur Lehre vom materiellen Bilanzenzusammenhang liegt der Lehre vom formellen Bilanzenzusammenhang kein allgemeingültiges Prinzip für die Durchführung der Berichtigung zugrunde. Für den Stpfl. stellen sich dabei mehrere Fragen. Er muß zunächst wissen, in welchem Jahr die Berichtigung vorzunehmen ist. Dies kann entweder das Wj. sein, dessen Veranlagung noch geändert werden kann. Es ist aber auch möglich, daß der Fehler bis zur Fehlerquelle rückwärts zu berichtigen ist, wenn einer der Ausnahmefälle vorliegt, in denen der BFH eine solche Rückwärtsberichtigung zuläßt (...). Dies zeigt, daß es für den Stpfl. bereits unübersichtlich ist, in welchem Jahr der Fehler zu berichtigen ist. Zur Klärung dieser Frage muß er sich mit der umfangreichen und nicht immer klar verständlichen Rspr. des BFH auseinandersetzen. Weiß der Stpfl., in welchem Jahr die Berichtigung vorzunehmen ist, stellt sich die nächste Frage, nämlich wie diese im einzelnen durchzuführen ist. (...) Schließlich muß sich der Stpfl. auch noch die Frage stellen, ob gerade in seinem Fall möglicherweise eine andere Behandlung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ge-boten ist (...).

Uit het voorgaande blijkt, dat er op vele punten overeenkomst bestaat tussen de Nederlandse foutenleer en het Duitse leerstuk Bilanzberichtigung. Door de rol van het beginsel der balanscontinuïteit bij de jaarlijkse winstbepaling kan men zowel in het Nederlandse als in het Duitse recht worden geconfronteerd met het eerder in dit onderzoek beschreven conflict tussen het beginsel der balanscontinuïteit en het jaar-winstbeginsel. Dit conflict doet zich voor indien het eindvermogen van het laatst-vastgestelde jaar een fout bevat. Is het niet mogelijk de fout te herstellen in het jaar waarin deze is gemaakt, dan komt men bij het opstellen van de beginbalans van het oudste nog openstaande jaar voor de keuze te staan uit te gaan van de onjuiste eindbalans van het laatstvastgestelde jaar dan wel een verbeterde balans op te stellen. De Duitse rechter heeft – net als de Nederlandse rechter – gekozen voor handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit. Aldus wordt voorkomen dat er winst tussen wal en schip valt of dubbel wordt belast. Omdat de eindbalans van het oudste nog openstaande jaar juist wordt vastgesteld, wordt de fout hersteld in het oudste nog openstaande jaar.

De keuze van de Duitse rechter voor de handhaving van het beginsel der balanscontinuïteit is – net als de beslissing van de Nederlandse rechter in HR 22 oktober 1952, B. 9293 – sterk bekritiseerd. Anders dan in de Nederlandse literatuur, waar de laatste jaren weinig kritiek is geuit op de basisbeslissing B. 9293, wordt er in Duitsland ook in recente literatuur nog ten strijde getrokken tegen de opvattingen van het BFH inzake Bilanzberichtigung.

Er zijn echter ook belangrijke verschillen tussen de leerstukken aan te wijzen. In de Nederlandse foutenleer wordt geen betekenis toegekend aan de aard van de fout (zie hoofdstuk 5, paragraaf 5.3). Een door de belastingplichtige bewust gemaakte fout, met het oogmerk een belastingvoordeel te behalen, wordt op dezelfde wijze behandeld als een fout die is opgetreden als gevolg van een vergissing van de belastingplichtige. Het Duitse recht verbindt onder omstandigheden echter wel gevolg aan de oorzaak van de fout. Heeft de belastingplichtige in een vorig jaar bewust een fout gemaakt met het oogmerk een voordeel in de belastingsfeer te behalen, dan wordt hiermee – op basis van ‘Treu und Glauben’ – bij de toepassing van het beginsel der balanscontinuïteit rekening gehouden. Dit kan ertoe leiden dat de totaalwinst onjuist wordt vastgesteld (zie het hiervóór genoemde geval van afschrijvingen die in het verleden bewust tot een te laag bedrag in aanmerking zijn genomen). Ik ben voorstander van het Nederlandse systeem. Dit werkt eenvoudiger, omdat voor de toepassing van de foutenleerregels geen onderzoek behoeft te worden verricht naar de oorzaak van de fout.

Een ander verschil tussen de leerstukken is de behandeling van de zgn. BNB 1989/1- gevallen (zie hoofdstuk 6, paragraaf 6.2.3.1). Hierbij gaat het om vermogensbestanddelen die in het verleden ten onrechte niet zijn overgebracht van het ondernemingsvermogen naar het privé-vermogen. Waar in Nederland de rechter ervoor heeft gekozen de totaalwinst ‘te redden’ door te beslissen dat de boekwinst in het oudste nog openstaande jaar door toepassing van de foutenleer alsnog in aanmerking kan worden genomen, heeft de Duitse rechter beslist dat het onjuist geëtiketteerde vermogensbestanddeel zonder gevolgen voor de winstbepaling de balans kan verlaten17.

Ten slotte moet worden geconstateerd, dat het Duitse recht geen redelijke tegemoetkoming kent. Ik acht dit een gemis: in Nederland vervult deze tegemoetkoming een belangrijke rol bij het wegnemen van onredelijke gevolgen van de toepassing van de foutenleer (zie hoofdstuk 9). Nu Bilanzberichtigung – net als toepassing van de foutenleer – in vele gevallen ertoe leidt dat in het oudste nog openstaande jaar een waardesprong in aanmerking wordt genomen, mag worden aangenomen dat er ook in het Duitse recht behoefte bestaat aan een zodanige tegemoetkoming.

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