Hof 's-Gravenhage, 24-07-2012, nr. BK-11/00720, nr. BK-11/00722

Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag 2006) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.995 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 12.434. Bij beschikking is een bedrag van € 1.493 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag 2007) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 39.466 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.761. Bij beschikking is een bedrag van € 426 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Bij – in een geschrift vervatte - uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen 2006 en 2007 ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag 2006 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 2.618, de aanslag 2007 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.466, bepaald dat de heffingsrente dienovereenkomstig dient te worden verminderd en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten en het griffierecht aan belanghebbende.

Loop van het geding in hoger beroep

De Inspecteur is van de uitspraken van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 juni 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn op verzoek van belanghebbenden de zaken BK-11/00633, BK-11/00634, BK-11/00719, BK-11/00720 en BK-11/00722 gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in een van deze zaken geldt als te zijn aangevoerd en overgelegd in alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, uit van de volgende feiten:

Bij aanwijzingsbesluit van 2 april 2002 is onder nummer […] opgenomen in het Register van beschermde monumenten ingevolge artikel 6 van de Monumentenwet 1988 het pakhuis “[het pakhuis]” (hierna: het pakhuis). Het pakhuis is staande en gelegen op een perceel grond te [Z], aan en bij de [a-straat 1] en de [b-straat]. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed (hierna: RCE), onderdeel van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, vermeldt in de inleiding op de objectgegevens van het monument:

Pakhuis '[het pakhuis]', gebouwd in 1912-14 in Rationalistische stijl aan de westzijde van de toen net aangelegde [A-haven] (1908) in opdracht van de N.V. [B], naar ontwerp van de architecten [C] en [D]. Zowel de grootte (een veeminrichting met een totale oppervlakte van 19.000 m2 en een inhoud van 80.000 m3) als de constructie in gewapend beton met stalen kolommen was voor die tijd in Europa revolutionair.

Verder vermeldt de omschrijving het volgende:

Pakhuis [het pakhuis], op een rechthoekige plattegrond (130 meter lang en 25 meter diep) opgetrokken met een inwendige constructie van ijzeren kolommen met fundamenten, wanden en balkons van gewapend beton, gefabriceerd door [E]. De vloeren zijn van hout en rusten op houten binten. Het in totaal twaalf vemen tellende pakhuis, door een brandmuur verdeeld in [deel I] en [deel II], bestaat uit zes bouwlagen onder een plat dak. Aan de havenzijde bevinden zich op het dak acht hoge, met lood beklede 'sheds' met luchtroosters. Het pakhuis heeft een totale oppervlakte van 19.000 m2 en heeft vier trappenhuizen, waarvan er twee zijn uitgevoerd met een personenlift.

Onder de rubriek “waardering” staat het volgende vermeld:

Pakhuis '[het pakhuis]', in 1912-1914 gebouwd met ijzeren kolommen en een gewapend betonnen constructie, van algemeen belang vanwege architectuurhistorische en innovatieve waarde, alsook van belang uit typologisch oogpunt als een van de eerste pakhuizen aan de [A-haven]. Het pakhuis bezit een grote ensemblewaarde en neemt bovendien een belangrijke positie in binnen het oeuvre van architect [C]

Op 23 juli 2004 is door [F] B.V. een verzoek gedaan voor een vergunning ex artikel 11 van de Monumentenwet 1988 voor de herbestemming tot woongebouw van het pakhuis. Nadat de Rijksdienst voor de Monumentenzorg bij brief van 16 november 2004 aan het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente […] (hierna: het College) dienaangaande een advies heeft uitgebracht, en ook de commissie voor Welstand en Monumenten op 18 november 2004 het College had geadviseerd onder voorwaarden akkoord te gaan met het plan, heeft het College bij brief van 14 december 2004 een vergunning voor de herbestemming tot woongebouw van het pakhuis verleend, aan welke vergunning een aantal voorschriften waren verbonden.

In de vergunning is onder meer het volgende vermeld:

Uw aanvraag is door ons om advies voorgelegd aan de staatssecretaris van Cultuur en de commissie voor Welstand en Monumenten (…).

(…)

De staatssecretaris van Cultuur laat met haar brief van 16 november 2004 weten dat er van uit het oogpunt van monumentenzorg gedeeltelijk bezwaren bestaan tegen de uitvoering van het plan. Ze adviseert vervolgens positief, maar zondert de voorgestelde dakopbouw uit. Hierover is zij negatief. (…) Hoewel het een forse ingreep betreft, is het toevoegen van de atria volgens de staatssecretaris het gevolg van een keuze die ten behoeve van de noodzakelijke herbestemming is gemaakt. Deze herbestemming biedt kansen voor behoud van het monument. De staatssecretaris stelt daarom concluderend dat ze node kan instemmen met de atria, mits de ingreep op een respectvolle wijze in het monument wordt ingepast; zij wil daarvan wel een verdere uitwerking ter nadere advisering voorgelegd krijgen. De voorgestelde aaneengesloten dakopbouw en de gevolgen die dit heeft voor de monumentale karakteristiek, maar ook op de hoofdvorm van het gebouw en de indeling van de bovenste bouwlaag, acht de staatssecretaris echter niet aanvaardbaar.

De staatssecretaris constateert vervolgens dat er over een aantal zaken als het technisch herstel van vloeren, kolommen, betonconstructies, gevelmetselwerk etc. nog veel niet duidelijk is. Zij stelt daarom voor om tijdens de verdere planuitwerking en zonodig tijdens het uitvoeringsproces nog over een aantal zaken te adviseren. Hiertoe dienen werkafspraken te worden gemaakt met de architecten, waartoe er een voorschrift aan de vergunning zal moeten en verbonden. Onderwerpen die daarbij aan de orde moeten komen zijn onder meer het herstel van de betonconstructies en de gietijzeren kolomstructuur, herstel van gevels, maar ook de uitwerkingen met betrekking tot de vormgeving van nieuwe elementen en kleurstellingen. Uitgangspunt zal volgens de staatssecretaris steeds het functionele karakter van het gebouw als pakhuis moeten zijn; vooral het patina van het gebouw zal moeten worden behouden. Nieuwe elementen zullen een pragmatisch karakter moeten hebben en er dient zeer terughoudend te worden omgegaan met gevelreiniging en vernieuwing van elementen.

(…)

Wij hebben het ingediende plan en de uitgebrachte adviezen bekeken. Het betreft een bijzonder rijksmonument met een bijzondere uitstraling. Wij achten het een goede zaak dat door dit initiatief verdere leegstand en verval van het gebouw wordt voorkomen. Hierover zijn ook de adviseurs het met elkaar eens. Het is echter ontegenzeggelijk een ingrijpend en complex plan dat veel vergt van het bestaande monument. Wij zijn met de staatssecretaris van mening dat het van bijzonder belang is dat het functionele karakter van het gebouw als pakhuis wordt gerespecteerd en het patina herkenbaar blijft. Om dit te bereiken is er ongetwijfeld nog discussie en nadere besluitvorming noodzakelijk.

Bij akte van 14 juni 2005 heeft de Gemeente […], als verkoper, aan [G] B.V., als koper, het pakhuis geleverd. In de akte staat vermeld dat het pakhuis “zal worden gebruikt als (koop)woningen, horeca en bedrijfsruimte” en is aan de koper de verplichting opgelegd om het pakhuis te verbouwen tot 109 appartementen, 2365 m2 bruto vloeroppervlak aan bedrijfsruimte en tien parkeerplaatsen. Diezelfde dag is de onroerende zaak door [G] B.V. verkocht aan [H] B.V.

In november 2004 is voor de opdrachtgever [I] B.V. een rapport uitgebracht, houdende een ”Analyse van de fiscaal aftrekbare kosten bij de aanstaande restauratie- en onderhoudswerkzaamheden aan het monumentale gebouw aan de [a-straat 1] te [Z]” (hierna: het monument; bijlage 8b bij het verweerschrift in eerste aanleg). Bijlage B van dat rapport bevat een aannemersbegroting van het [het pakhuis], waarin is becijferd dat de totale kosten voor restauratie van het monument € 9.657.393 bedragen.

Namens de toekomstige eigenaren van het pand is een verzoek bij de Inspecteur van de Belastingdienst Bureau Monumentenpanden (hierna: de Inspecteur BBM) ingediend tot vaststelling van de onderhoudskosten van het monument. In antwoord op dit verzoek heeft de Inspecteur BBM bij brief van 11 maart 2005 het standpunt ingenomen dat aftrek van onderhoudskosten ter zake van het monument niet mogelijk is.

In de restauratiebeschrijving van 30 maart 2005 (met een erratum van 10 maart 2006), welke als bijlage aan de hierna te melden restauratieovereenkomst is gehecht, worden de restauratiewerkzaamheden omschreven. Ter zake van de werkzaamheden aan de fundering, vloeren, gevels, staalconstructies en kolommen, balkons en plafondafwerking is onder meer het volgende opgenomen:

Vloeren

Verdiepingsvloeren

De vloeren van de 1e t/m 5e verdieping bestaan uit monumentale houten balklagen en vloerdelen. Op deze vloeren worden ten behoeve van de stabiliteit van het gebouw en met het oog op geluidwering tussen de appartementen, conform de berekeningen en tekeningen van de constructeur, massieve in het werk gestorte betonvloeren aangebracht.

Gevels

Buitengevel 1e t/m 5e verdieping

Ten behoeve van de atria worden gaten in de gevels gemaakt. Indien het mogelijk is worden de hierbij vrijkomende stenen hergebruikt om loszittende stenen te vervangen. Indien de vrijkomende stenen niet of gedeeltelijk bruikbaar zijn, zullen er nieuwe stenen, welke kunnen afwijken van de bestaande stenen, gebruikt worden.

Beschadigingen (vertellen iets over de geschiedenis van het gebouw) blijven gehandhaafd.

De bestaande gemetselde gevels worden gereinigd volgens een nader te bepalen methode op basis van proefvlakken. De behandelmethode dient goedgekeurd te worden door architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties.

De gevels worden licht gereinigd zodat het patina (vervuiling) van de gevels behouden blijft.

Het bestaande voegwerk wordt opgenomen en het loszittende voegwerk zal gerepareerd of vervangen worden.

De kleur en het uiterlijk van het nieuwe voegwerk zal, zoveel als mogelijk, conform het bestaande voegwerk worden uitgevoerd.

De noordgevel is oorspronkelijk een binnengevel tussen het veemgebouw en het silogebouw. Deze gevel is sinds de sloop van het silogebouw in 1987 een buitengevel. Op de gevel zijn sporen zichtbaar van onder andere een trappenhuis. Deze sporen blijven gehandhaafd.

De loszittende gedeelten van beton worden verwijderd en de onderliggende wapening wordt ontroest en behandeld, waarna het beton technisch gerepareerd zal worden.

De betonnen draagconstructie aan de kadezijde is afgesmeerd met een dunne afwerklaag, die door middel van kamtechnieken is bewerkt in de vorm van natuursteen. Deze afwerklaag zal licht gereinigd worden waarbij het patina behouden blijft. Door weersinvloeden, herstelwerkzaamheden uit het verleden en nieuwe herstelwerkzaamheden zal er kleurverschil ontstaan in de verschillende vlakken.

Eventueel vanuit het verleden aangebrachte opschriften blijven gehandhaafd.

Op de posities waar de afwerklaag volledig weg is en het beton beschadigd is, eventueel inclusief de onderliggende wapening, zal de wapening ontroest en behandeld worden en het beton aangeheeld worden. Hierna zal, door middel van een nader te bepalen replicatechniek, het beton plaatselijk opnieuw voorzien worden van een afwerklaag.

Delen waar de afwerklaag geheel of gedeeltelijk niet meer aanwezig is zullen door middel van een nader te bepalen replicatechniek opnieuw voorzien worden van een afwerklaag.

De nieuwe afwerklagen worden aangebracht conform het bestaande werk. Beschadigingen en oneffenheden blijven zichtbaar.

De bestaande overstekende houten bakgoot, geprofileerde klossen en gootlijst van de 5e verdieping aan de straatgevel zal geïnspecteerd worden en aan de hand van deze inspectie zal beslist worden of de bakgoot plaatselijk gerepareerd wordt, of geheel of gedeeltelijk vernieuwd zal worden. Het reparatie of nieuw werk zal conform de oorspronkelijke profilering uitgevoerd worden en geschilderd worden in een door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties te bepalen kleur.

Op de dakterrassen van de 6e verdieping aan de straatzijde zullen opnieuw trijshuisjes worden aangebracht. Deze trijshuisjes zullen op een nader te bepalen, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, niet originele wijze gemaakt worden. De huisjes zullen aan de terras[z]ijde toegankelijk zijn voor de bijbehorende penthouses.

Gevelkozijnen, ramen en deuren

Buitenkozijnen 1e t/m 5e verdieping kadezijde [woningtype D, E, F, F2, H, H2]

De bestaande schuifdeuren zijn opgebouwd uit brede kraaldelen op een houten regelwerk, plaatselijk met stalen platen die op de voorkant zijn vastgenageld. De deuren bewegen over een metalen geleiderail boven de gevelopening en aan de onderzijde in een metalen geleiderail die of is ingestort in de betonnen laaddekken of hierop bevestigd is.

De bestaande deuren zullen hersteld worden en, eventueel noodzakelijke, nieuwe deuren zullen conform het oorspronkelijke uiterlijk gemaakt worden.

De aanwezige metalen strips, roosters, scharnieren, hang- en sluitwerk en overig beslag zal hersteld en behandeld worden.

De herstelde en/of nieuwe schuifdeuren zullen in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur geschilderd worden.

De geleiderails aan de boven- en onderzijde van de schuifdeuren zullen ontroest en behandeld worden en daar waar nodig hersteld of nieuw gemaakt conform oorspronkelijk uiterlijk.

De bestaande houten kozijnen worden hersteld en in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur geschilderd worden.

Bij de appartementen tussen de assen M en AA worden de aanwezige Valles voor de kleine vensters ontroest en geschilderd. Op de posities waar de tralies ontbreken of grotendeels beschadigd zijn zullen, zoveel als mogelijk, oorspronkelijke tralies teruggebracht worden.

De oorspronkelijk naar binnen draaiende houten luiken komen te vervallen.

Bij de appartementen tussen de assen A en M komen de tralies niet voor. De naar buiten draaiende houten luiken worden in dit gedeelte hersteld en verduurzaamd met een verflaag in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur. Het bestaande hang- en sluitwerk zal, zoveel als mogelijk, hersteld en teruggebracht worden.

Buitenkozijnen 1e t/m 5e verdieping straatzijde [Woningtype A, B, C, I en G]

De bestaande houten kozijnen worden hersteld en geschilderd in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur.

De bestaande naar binnen draaiende houten deuren worden gewijzigd in schuifdeuren die aan de binnenzijde van de gevel worden geplaatst.

De bestaande deuren zullen hersteld worden en, eventueel noodzakelijke, nieuwe deuren zullen conform het oorspronkelijke uiterlijk gemaakt worden.

De metalen strips, scharnieren, hang- en sluitwerk en overig beslag zal hersteld en behandeld worden.

De herstelde en/of nieuwe schuifdeuren zullen in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur geschilderd worden.

De naar buiten draaiende houten luiken bij de appartementen tussen de assen A en M worden hersteld en verduurzaamd met een verflaag in een, door de architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties, nader te bepalen kleur. Het bestaande hang- en sluitwerk zal, zoveel als mogelijk, hersteld en teruggebracht worden.

Staalconstructies

De bestaande constructie is onder andere opgebouwd uit een kolommenraster van gietijzeren kolommen. Deze kolommen variëren per verdieping zowel in lengte as in diameter. De kolommen zijn gevuld met mortel. Aan de bovenzijde van de kolom bevindt zich een gietstuk waarop de stalen balken liggen en waarop de kolom van de volgende verdieping is geplaatst. De bestaande constructie wordt daar waar nodig gerepareerd.

De bestaande timpanen zullen aan de achterzijde door middel van een staalconstructie worden gestut.

In verband met de benodigde brandwerendheid worden de betongevulde gietijzeren kolommen voorzien van een brandwerende coating in de kleur zwart.

Balkons

Balkons [woningtypen D, E, F, F2, H, H2]

De bestaande laaddekken worden de balkons voor de appartementen aan de kadezijde. De bovenzijde van de laaddekken warden daar waar nodig hersteld en voorzien van een nader te bepalen waterdichte afwerking in overleg met architect, Rijksdienst Monumentenzorg en gemeentelijke instanties.

De bestaande laaddekken zijn voorzien van de nodige opstanden, waterkeringen en afvoergoten. De bestaande stalen stootranden langs de laaddekken worden ontroest, behandeld en gerepareerd. Het afschot blijft conform bestaand (enige plasvorming bij regen is mogelijk). Het hoogteverschil tussen het balkon en de vloer van het appartement wordt overbrugd met een trede.

(…)

10. Plafondafwerking

De plafonds op de 1e t/m 4e verdieping bestaan uit monumentale houten balklagen, stalen onderslagbalken en vloerdelen. De houten balklagen en vloerdelen blijven gehandhaafd en onbehandeld, waardoor de sporen van het gebruik uit het verleden zichtbaar blijven in het plafond. Waar nodig worden de balklagen en vloerdelen gerepareerd.

Ten behoeve van de atria worden sparingen in de vloeren gemaakt. De hierbij vrijkomende houten balklagen en vloerdelen worden, zoveel als mogelijk, hergebruikt om aan te helen.

Aan de monumentale gietijzeren kolommen, de houten balklagen en de vloerdelen mogen geen wijzigingen, als bijvoorbeeld gaten boren, schilderen, e.d., worden toegebracht.

De boven- en onderzijde van de stalen onderslagbalken zijn oorspronkelijk bekleed met een cementlaag. Deze cementlagen zullen verwijderd worden en aan de onderzijde vervangen worden door een brandwerend product, zoveel als mogelijk, conform het oorspronkelijke uiterlijk. De bovenzijde van de stalen onderslagbalken zal met een brandwerende plaat bekleed worden.

3.6. Op 21 juli 2005 is de akte van splitsing en ondersplitsing in appartementsrechten van het monument gepasseerd.

3.7. Op 7 februari 2006 hebben belanghebbende en haar partner [Y] een drietal onlosmakelijk met elkaar samenhangende overeenkomsten gesloten, te weten:

Artikel 6.31, lid 1, onderdeel b, in verbinding met lid 2, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst tot 1 januari 2008) bepaalt dat uitgaven met betrekking tot een monumentenpand, zijnde een pand dat is ingeschreven in een van de registers bedoeld in artikel 6 of 7 van de Monumentenwet 1988, onder bepaalde voorwaarden in aanmerking worden genomen, indien het een onroerende zaak betreft die volgens artikel 5.1 van de Wet IB 2001 in de belastingheffing wordt betrokken.

Aftrek van onderhoudskosten veronderstelt de voorafgaande aanwezigheid van een bron van inkomen. Bij de aanvang van de werkzaamheden was sprake van een leegstaand voormalig pakhuis. Aftrek van de restauratiekosten zou in dit geval niet mogelijk zijn wanneer het leegstaande pakhuis bij de aanvang van de werkzaamheden geen bron meer vormde, dat wil zeggen voordat de appartementen, de bedrijfsruimte en de parkeerplaatsen erin werden gebouwd. Hierbij geldt als uitgangspunt dat een onroerende zaak een bron van inkomen vormt, tenzij redelijkerwijs niet kan worden aangenomen dat, zij het in de toekomst, de economische huurwaarde de kosten, lasten en afschrijvingen - renten en kosten van geldlening buiten beschouwing gelaten - zal overtreffen. Niet aannemelijk is geworden dat het monument bij aanvang van de werkzaamheden geen potentieel aan rendabele gebruiksmogelijkheden had, zodat de conclusie moet zijn dat het monument een bron van inkomen vormde.

De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 17 maart 1954, nr. 11.676, LJN: AY2422, BNB 1955/140:

Het onderhavige monument is gebouwd met de bestemming te dienen tot pakhuis. De aard van de uitgevoerde werkzaamheden is, blijkens de hiervoor vermelde gemeentelijke vergunning, erop gericht geweest de bestemming van het monument te wijzigen van een pakhuis tot woongebouw.

Het geschil spitst zich toe op de vraag of met de werkzaamheden voldaan is aan de criteria voor aftrek, zoals vermeld in het arrest Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 34.012, LJN: AA2670, BNB 1999/154, waarin is overwogen:

Beslissend is derhalve wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Is er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw ontstaan, of is sprake van gerestaureerde oudbouw. Dat het monument aanvankelijk de functie had van een pakhuis en die functie is gewijzigd in een appartementencomplex met zelfstandige wooneenheden, behoeft derhalve op zich niet aan aftrek in de weg te staan, ook al is de omvang van de hoeveelheid werkzaamheden aanzienlijk.

Doel en strekking van regelingen met betrekking tot de monumentenzorg en de regeling die leidt tot fiscale aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden (o.m. artikel 6.31 Wet IB 2001) is de instandhouding van rijksmonumenten. In een tot de gedingstukken behorende brief van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg van 16 november 2004 wordt dienaangaande erop gewezen dat “Een woonbestemming (…) op dit moment als [de] meest kansrijke functie [wordt] gezien voor behoud van het monument. Een andere bestemming die meer recht doet aan de monumentale aspecten van het gebouw is vooralsnog niet voorhanden”. Behoud van het monument is haalbaar wanneer in het monument appartementen mogen worden gebouwd. Daarmee is de toekomstige opbrengst kennelijk het beste verzekerd, en wordt verval en mogelijke sloop en nieuwbouw en daarmee het verloren gaan van waarden die Monumentenzorg wil beschermen voorkomen. Mede door de onderhavige fiscale regeling kunnen rijksmonumenten behouden blijven ”om in de toekomst de opbrengst te verzekeren” (vgl. HR 17 maart 1954, nr. 11.676, BNB 1955/140, zie hiervoor).

Mede met het oog op voormelde doel en strekking van de fiscale regeling ter zake van de aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden sluit het Hof zich, voor de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden in bouwkundig opzicht zo radicaal zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, aan bij hetgeen Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 18 november 2010, nr. 10/00093, LJN: BP6402, heeft geoordeeld. Dienaangaande heeft het volgende te gelden:

Een appartementsrecht heeft, gelet op het bepaalde in artikel 5:106, lid 3, BW een hybride karakter. Enerzijds is het appartementsrecht een aandeel in een gemeenschap, bestaande uit de in de splitsing betrokken goederen. Anderzijds omvat het mede de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van een bepaald gedeelte van het desbetreffende gebouw. Ieder der appartementseigenaars is verplicht bij te dragen in de kosten die zijn of worden gemaakt tot onderhoud van de gemeenschappelijke goederen. Deze verplichting geldt zowel tegenover de vereniging van eigenaars als tegenover de overige appartementseigenaars. Onderhoudskosten zullen in een bepaalde verdeelsleutel door ieder van de appartementseigenaars moeten worden gedragen. De kosten van onderhoud van de gemeenschappelijke goederen gaan derhalve de gezamenlijke appartementseigenaars aan, ongeacht waaraan of aan welk deel van het monument het onderhoud plaatsvindt. Naast (het aandeel in) de onderhoudskosten van de gemeenschappelijke goederen, kunnen ook specifiek ten behoeve van een appartement onderhoudskosten worden gemaakt aan goederen die niet behoren tot de gemeenschappelijke goederen als vorenbedoeld, welke kosten uitsluitend door de betreffende eigenaar van dat appartement dienen te worden gedragen. Ook deze kosten kunnen bij deze eigenaar tot aftrekbare onderhoudskosten leiden. Uit het voorgaande volgt dat bij de beoordeling van wat in bouwkundig opzicht is geschied, en of in het onderhavige geval sprake is van radicale vernieuwing, het monument als geheel dient te worden beschouwd en niet slechts, zoals de Inspecteur stelt, wat er in bouwkundig opzicht is gebeurd met betrekking tot het appartement van belanghebbende.

De bewijslast dat de bouwkundige structuur van het monument in stand is gebleven en dat de vernieuwingen niet zo radicaal zijn geweest dat in wezen sprake is van nieuwbouw, ligt bij belanghebbende. Belanghebbende heeft een verklaring in het geding gebracht van ing. [J] werkzaam bij de RCE en projectleider/consulent bij de restauratie van het [het pakhuis]. Hij verklaart:

“De herbestemming van het [het pakhuis] betrof grotendeels toevoeging van een inrichting en voorzieningen voor het bewoonbaar maken van het monument. De bestaande structuur bestaande uit gevels, vloeren, en de draagconstructie, welke laatste vooral bestaat uit gietijzeren kolommen en houten balklagen, zijn daarbij vrijwel geheel gehandhaafd. De laad- en losperrons aan de haven zijde zijn geheel behouden. Alleen ter plaatse van de nieuwe atria zijn delen uit het gebouw en gevels weggenomen. Verder is het bestaande dak vervangen voor een nieuwe opbouw. Gesteld kan worden dat zeker 70% van het monument is behouden en dat alle behouden delen grondig zijn gerestaureerd met behoud van de oorspronkelijke materie. Een van de uitdagingen in het project was een aantal nodige interventies voor ontsluiting en daglicht mogelijk te maken zodanig dat daarbij het bestaande karakter en uiterlijk nog goed herkenbaar is. Aan deze op gave is ruimschoots voldaan. De RACM [Rijksdienst voor Archeologie, Cultuurlandschap en Monumenten, Hof] (thans RCE) is dan ook zeer tevreden over het uiteindelijke resultaat.”

De rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat het oorspronkelijke pakhuis [het pakhuis] na de restauratie in overwegende mate in stand is gebleven. Dit oordeel is in het bijzonder gegrond op de omstandigheid dat de meest in het oog springende wijziging aan het pand, te weten het plaatsen van de atria ten behoeve van de lichtinval, er niet toe heeft geleid dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar is gewijzigd. Evenmin heeft dit geleid tot een dusdanige wijziging in de constructie van het pand dat geoordeeld dient te worden dat sprake is van nieuwbouw. De wijzigingen aan het pand zorgen weliswaar voor enige vernieuwing, aldus de rechtbank, maar niet geconcludeerd kan worden dat deze vernieuwing zo ingrijpend is dat sprake is van radicale vernieuwing. De rechtbank legt daarmee in dit geding de juiste maatstaf aan. Het Hof onderschrijft dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden, maakt deze tot de zijne, en voegt daaraan nog het volgende toe.

Gelet op de hiervoor vermelde objectgegevens van het monument, de verleende vergunning, de hiervoor weergegeven restauratiebeschrijving en de verklaring van [J], alles in onderling verband en samenhang bezien, blijkt dat de fundering ongewijzigd is gebleven en dat geen werkzaamheden aan de fundering benodigd waren. Voorts zijn de betonconstructies, de gietijzeren kolomstructuur, de gevels en het patina van het monument onderwerp van aandacht geweest van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg en van het College. Uit de restauratiebeschrijving blijkt in het geheel niet dat daaraan wezenlijke wijzigingen zijn aangebracht, en kan veeleer worden opgemaakt dat deze onderdelen van het monument met zorg zijn hersteld en gerepareerd.

Vanzelfsprekend is de constructie bij het aanbrengen van moderne voorzieningen enigszins aangetast. Er is weliswaar een verlies van monumentale waarden, maar uit de verklaring van [J] blijkt dat het RCE zeer tevreden is over het uiteindelijke resultaat. Het Hof sluit zich daarbij aan. Uit niets blijkt dat de bouwkundige constructie tijdens de uitvoering van de restauratie zodanig gewijzigd is dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw is ontstaan. Het tegendeel is het geval. Uit het geheel van tekeningen, omschrijvingen en beeldmateriaal kan worden afgeleid dat met zorg is gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie en dat men in dat streven is geslaagd. De conclusie uit het voorgaande is dat de fundamenten en de dragende delen van het monument, en daarmee de constructie, niet dan wel niet wezenlijk gewijzigd zijn.

Voorts kan niet geoordeeld worden dat de bouwkundige identiteit van het monument onherkenbaar is gewijzigd en dat het monument niet langer met het pakhuis kan worden vereenzelvigd. Dat ten behoeve van het behoud van het monument atria zijn aangebracht in verband met de herbestemming tot woondoeleinden heeft er niet toe geleid dat het monument na de renovatie en restauratie niet herkenbaar is gebleven als het oorspronkelijke [het pakhuis]. Het monument ontleent daaraan ook na de renovatie en restauratie zijn bouwkundige identiteit, is herkenbaar gebleven als voormalig pakhuis en kan daaraan na de werkzaamheden nog steeds zijn bouwkundige identiteit ontlenen. Het gebouw is ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het heeft gekend als het pakhuis. Van een radicale vernieuwing in bovenvermelde zin is dus geen sprake. Daaraan doet blijkens het hiervoor overwogene niet af dat de werkzaamheden omvangrijk waren en dat sprake is geweest van een functiewijziging van een pakhuis naar een appartementencomplex.

Gelet op het vorenoverwogene is belanghebbende geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. Weliswaar hebben de nodige wijzigingen plaatsgevonden om het monument geschikt voor bewoning te maken, maar dat geldt niet voor de bouwkundige constructie en identiteit. De bouwkundige constructie van het monument is niet wezenlijk gewijzigd en het gebouw kan nog steeds worden vereenzelvigd met het voormalig pakhuis.

Gelet op het vorenoverwogene vormen de uitgaven die zijn gemaakt tot restauratie van het monument in beginsel aftrekbare onderhoudskosten. Dit wordt niet anders in een situatie, waarbij een monument, of een deel daarvan, ongerestaureerd wordt gekocht met de bedoeling het na de overdracht van het economisch belang te restaureren.

In zijn arrest van 15 oktober 1958,13 640, AY1244, BNB 1958/321 heeft de Hoge Raad - voor zover van belang - geoordeeld:

dat het Hof heeft geoordeeld, dat het door belanghebbende op 24 Mei 1954 gekochte pand sinds 17 Juni 1954, den datum van het transport en de betaling van den koopprijs, voor hem als bron van inkomsten kan worden aangemerkt, aangezien hij eerst op dezen datum het genot van dat pand verwierf, nu volgens de voorlopige koopovereenkomst eerst van de betaling van den koopprijs af de bater van het pand aan belanghebbende ten goede zouden komen;

dat echter dit oordeel niet juist is;

dat voor een bevestigend antwoord op de vraag, of zeker goed voor een belastingplichtige een bron van inkomen vormt, niet vereist is dat hij reeds recht heeft op de opbrengsten van dat goed, doch voldoende is, dat reeds het belang bij dat goed hem aangaat en hij daaruit, zij het in de toekomst, baten kan verwachten;

dat van den datum der koopovereenkomst af het onderhavige pand voor rekening van belanghebbende was, hetgeen medebracht, dat de waardeveranderingen van dat pand uitsluitend hem raakten en, nu niet anders was bedongen, ook het onderhoud te zijnen laste kwam;

dat dus sedertdien economisch het belang bij bedoeld pand in aanmerkelijke mate bij belanghebbende kwam te berusten, en dat pand, waaruit hij mettertijd de baten zou genieten, voor hem een bron van inkomen werd;

dat hieraan niet kan afdoen, dat tot het tijdstip van de betaling der koopsom het pand ook voor den eigenaar-verkoper een bron van inkomen bleef;

dat het Hof dan ook, uitgaande van voormeld onjuist bevonden oordeel, ten onrechte heeft beslist, dat belanghebbende slechts aanspraak kan maken op aftrek als kosten van verwerving van die kosten, welke door hem voor na 17 Juni 1954 aan het meervermelde pand verrichte onderhoudswerkzaamheden zijn betaald;

In zijn arrest van 18 september 1991, nr. 27.270, BNB 1992/39, heeft de Hoge Raad evengenoemd arrest bevestigd.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende vanaf het moment van het sluiten van de obligatoire koopovereenkomst geen belang heeft bij het onderhavige appartementsrecht, en evenmin dat hij daaruit in de toekomst geen baten kon verwachten. Derhalve moet de gevolgtrekking zijn dat vanaf de datum van de koopovereenkomst, 7 februari 2006, het onderhavige appartementsrecht voor rekening van belanghebbende en zijn partner was. Dit brengt mede dat de waardeveranderingen van dat appartementsrecht uitsluitend hem en zijn partner aangingen, zodat sedertdien het economische belang bij het appartementsrecht in aanmerkelijke mate bij belanghebbende en zijn partner kwam te berusten, zodat het appartementsrecht waaruit hij en zijn partner mettertijd de baten zou genieten, voor hen beiden een bron van inkomen werd.

Met de verkrijging van het economisch belang verkreeg belanghebbende een bron - aan welke bron onderhoudswerkzaamheden dienden plaats te vinden - die was afgesplitst van een bron die oorspronkelijk uit een groter geheel bestond. Die oorspronkelijke bron is niet teniet gegaan. Dat een monument met een grootschalige omvang als het onderhavige wordt gesplitst in appartementen en de verkoop daarvan samenhangt met overeenkomsten tot renovatie en restauratie van het monument, in die zin dat de ene overeenkomst niet los kan worden gezien van de andere, maakt zulks niet anders. De restauratie- en renovatiekosten zijn gemaakt na de verkrijging van het economische belang bij de bron en zijn derhalve niet aan te merken als bronverwervingskosten.

Dat is gekozen voor een juridische vormgeving waarbij het recht op aftrek van de restauratiekosten behouden blijft en, zoals in het onderhavige geval, terecht komt bij de uiteindelijke eigenaars van de appartementen, maakt niet dat sprake is van een fiscaal ontoelaatbare constructie. Van een schijnhandeling is geen sprake, de restauratiewerkzaamheden aan het monument zijn immers daadwerkelijk – door een derde - verricht en de daarmee gemoeide kosten zijn ten laste van de belanghebbende en haar echtgenoot gekomen.

De Inspecteur heeft berekeningen gemaakt, die leiden tot andere bedragen aan restauratiekosten dan de bedragen vermeld op de facturen. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie kunnen leiden dat de onderhoudswerkzaamheden, zoals vermeld op de door belanghebbende in het geding gebrachte restauratienota’s, niet of niet volledig zijn verricht. Evenmin is vast komen te staan dat de voor die werkzaamheden in rekening gebrachte bedragen onjuist zouden zijn, dan wel geen betrekking hebben op onderhoud van het monument. De in rekening gebrachte bedragen ter zake van het onderhoud van onderdelen van het monument sluiten weliswaar niet naadloos aan op de bedragen vermeld in de aannemersbegroting, maar liggen wel in lijn daarmee. De in rekening gebrachte bedragen zijn ook door belanghebbende en haar partner betaald. Een en ander afwegend, leidt tot het oordeel dat van de juistheid van de in de facturen vermelde gegevens dient te worden uitgegaan. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de facturen en de daarop vermelde bedragen voldoende grondslag vormen voor de honorering van de door belanghebbende gevraagde fiscale aftrek ter zake van de onderhoudskosten aan het monument.

Het vorenoverwogene leidt tot de navolgende beslissingen.

Proceskosten en griffierecht

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK-11/00633, 10/00634, BK-11/00719, BK-11/00720 en BK-11/00722 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 345,10 wegens kosten van een deskundige en € 40 wegens reis- en verblijfkosten, in totaal derhalve op € 385,10, waarvan te dezen een vierde deel, derhalve (afgerond) € 97 in aanmerking wordt genomen.

Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 466.

bevestigt de uitspraak van de rechtbank,

veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten in hoger beroep aan de zijde van belanghebbende vastgesteld op € 97.

gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 466.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 24 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.

aangetekend aan

partijen verzonden:

Zowel de belanghebbende als het daartoe bevoegde bestuursorgaan kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.