4.2.2 Lichamen als heffingssubjecten in de vennootschapsbelasting

In dit onderzoek worden splitsingsregels in de vennootschapsbelasting onderzocht binnen de kaders van het bestaande vennootschapsbelastingsysteem.1 Dit betekent onder meer dat het heffen van vennootschapsbelasting van lichamen als zodanig als een gegeven wordt erkend. De in art. 2 en art. 3 Wet VPB 1969 opgesomde lichamen als vennootschapsbelastingsubject zijn daarmee een uitgangspunt. Een consequentie van deze wetssystematiek is dat winstbepalingsregels niet zijn gekoppeld aan de onderneming(en) van het desbetreffende lichaam, maar aan dat lichaam zelf.2 Dit betekent bijvoorbeeld dat een overdracht van vermogensbestanddelen (die samen een onderneming kunnen vormen) als hoofdregel heffing van vennootschapsbelasting oproept. Die vermogensbestanddelen verlaten immers het subject. De winstbepalingsregels voor splitsingen ten aanzien van lichamen moeten binnen dit kader worden geanalyseerd en getoetst. Daarbij mag echter niet uit het oog worden verloren dat met de vennootschapsbelasting – zoals gezegd, naar mijn mening – uiteindelijk is beoogd de winst uit onderneming, het object, te belasten (neutraliteitsgedachte).3

In de literatuur is in het verleden relatief veel4 aandacht besteed aan mogelijkheden van een zogenoemde rechtsvormneutrale winstbelasting.5Mol-Verver onderscheidt twee categorieën.6 In de eerste plaats voorstellen die gebaseerd zijn op de fiscale transparantiegedachte. In de tweede plaats voorstellen die een zelfstandige heffing van winstbelasting bij de onderneming vooropstellen, gevolgd door heffing van inkomstenbelasting bij de participanten. De tweede categorie wordt ook wel aangeduid met de term ondernemingswinstbelasting. In de kern komt een dergelijk systeem erop neer dat de winstbelasting van ondernemingen wordt geheven ongeacht de rechtsvorm. In de uitwerking zijn uiteraard variaties denkbaar. Het voert te ver om deze hier allemaal de revue te laten passeren. Ik volsta met enkele observaties.7

Van Kempen pleit in haar dissertatie voor een systeem waarin personenvennootschappen die een objectieve onderneming drijven, naast kapitaalvennootschappen, zelfstandig belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Als de belastingheffing op het niveau van de vennootschap plaatsvindt tegen een proportioneel tarief en de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting worden geïntegreerd, is voor die vennootschappen de facto sprake van een ondernemingswinstbelasting.8 In zijn oratie borduurt Heithuis daarop voort. Deze auteur brengt de volgende driedeling aan:9

Heithuis is voorstander van de tweede variant en heeft dit vervolgens nader uitgewerkt.10Mol-Verver gaat in haar uitwerking van een ondernemingswinstbelasting naar eigen zeggen nog een stap verder en stelt voor om niet de rechtspersoon of de achterliggende natuurlijk persoon als belastingsubject aan te merken, maar de onderneming zelf (objectieve benadering).11

Omdat in dit onderzoek de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting worden onderzocht binnen het vennootschapsbelastingkader, zodat het lichaam als heffingssubject tot uitgangspunt wordt genomen, wordt bij de analyse en beoordeling van de splitsingsregels in de vennootschapsbelasting in beginsel geen aandacht besteed aan de ondernemingswinstbelasting (zie echter hierna). Hetzelfde geldt voor (eventuele) verbeteringsvoorstellen: die moeten immers voldoen aan mijn toetsingskader en onderdeel daarvan is de bestaande vennootschapsbelastingsystematiek. Het is uiteraard denkbaar dat de wetgever op enig moment besluit een ondernemingswinstbelasting in te voeren. De vraag hoe de rechtsfiguur van de splitsing idealiter in zo’n systeem dient te worden verankerd is (ook) vanuit wetenschappelijk oogpunt interessant. Het antwoord op die vraag is echter sterk afhankelijk van de exacte vormgeving van zo’n ondernemingswinstbelasting. Mol-Verver heeft de splitsing in de door haar voorgestane objectieve ondernemingswinstbelasting (de onderneming als belastingsubject) op hoofdlijnen uitgewerkt.12 In de door Van Kempen en Heithuis voorgestane subjectieve vorm van ondernemingswinstbelasting, wat feitelijk neerkomt op een uitbreiding van de belastingsubjecten in de vennootschapsbelasting, ondergaat de fiscale splitsingsregeling mijns inziens in de basis geen verandering. Ik kom hier nog op terug in onderdeel 6.2 en spreek daar ook mijn voorkeur uit.