1.3.4.1.1 Vertraagde geboorte vaneen voorrangsregel

Het eerste voorbeeld ligt in de sfeer van het opgewekte vertrouwen. Een inspecteur kan vertrouwen wekken door aan de belastingplichtige een toezegging te doen over de rechtsgevolgen van een bepaalde aangelegenheid die door de belastingplichtige aan hem is voorgelegd. Buiten de situatie van een toezegging om kunnen er ook gedragingen aan de kant van de inspecteur zijn die bij de belastingplichtige de indruk wekken dat de inspecteur een bepaald standpunt heeft ingenomen. Door het opleggen van een aanslag kan de inspecteur bijvoorbeeld de indruk wekken dat hij een bepaalde aftrekpost bewust ‘accepteert’. Belastingplichtigen ontlenen daaraan geregeld het vertrouwen dat de inspecteur ook voor latere jaren hetzelfde zal doen.

Jarenlang wilde de Hoge Raad niet weten van een honorering van aldus opgewekt vertrouwen bij de belastingplichtige. Op grond van het adagium dat elke aanslag op zichzelf moet worden beschouwd, nam de rechter het standpunt in dat de inspecteur bij het opleggen van een volgende aanslag niet gebonden was aan eerdere aanslagen. Aftrekposten, die vaak al jarenlang door de inspecteur waren ‘geaccepteerd’, konden zodoende door de inspecteur, en voor de belastingplichtige onverwacht, worden gecorrigeerd. In HR 21 december 1977, nr. 18522, BNB 1978/55 wijzigt de Hoge Raad principieel zijn standpunt. Hij laat het oude adagium los en overweegt dat de enkele omstandigheid dat een bepaalde post eerder en na overleg met de inspecteur tot de buitengewone lasten is gerekend, nog niet meebrengt dat de inspecteur niet meer vrij is voor een volgend jaar een ander standpunt in te nemen. Het principiële is vooral gelegen in de impliciete erkenning door de rechter dat ‘meer’ omstandigheden wel de basis kunnen vormen voor een te honoreren vertrouwen. Onder ‘meer’ omstandigheden kan aan het vertrouwensbeginsel een zwaarder gewicht moeten worden toegekend dan aan het legaliteitsbeginsel. Probleem is evenwel dat een duidelijke, direct toepasbare voorrangsregel ontbreekt. De daarop volgende jurisprudentie laat gedurende meer dan tien jaar zien dat de Hoge Raad wel steeds blijft spreken van de ‘enkele’ omstandigheid, maar in geen enkel geval ‘meer’ omstandigheden aanwezig acht. Ook als bijvoorbeeld een aftrekpost meer dan dertig jaar was geaccepteerd1, de inspecteur in vorige jaren zich actief van de feiten had vergewist2 of een bezwaarschrift had toegewezen3, dan nog kwalificeert de Hoge Raad de feiten als de ‘enkele’ omstandigheid.

Kortom, er is wel sprake van een principiële afweging, maar er is geen direct toepasbare voorrangsregel aanwezig. De wisselwerking tussen het vertrouwensbeginsel en de voorrangsregel komt niet op gang. Het gevolg hiervan is dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige niet tot haar recht komt. De Hoge Raad kiest voor een restrictieve houding. In HR 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 doet de Hoge Raad pas de stap. Hij kiest zijn vertrekpunt in BNB 1978/55 en overweegt dat er meer nodig is dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur een aantal jaren de aangifte op een bepaald punt heeft gevolgd. Hij vervolgt: de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van omstandigheden die de indruk van een welbewuste standpuntbepaling van de inspecteur hebben kunnen wekken. Hij besluit met een aantal voorbeelden van soorten omstandigheden te noemen welke die indruk rechtvaardigen. Eerst vanaf dit moment is er een voorrangsregel beschikbaar en krijgt de rechtsbescherming haar feitelijke uitbreiding die in 1978 in het vooruitzicht was gesteld. Uit de voorrangsregel blijkt ook dat de Hoge Raad bereid is het vertrouwen te beoordelen vanuit het perspectief van de belastingplichtige.4

De conclusie is dat de afweging van rechtsbeginselen pas van praktische betekenis voor de belastingplichtigen wordt als het resultaat van de afweging een voorrangsregel is. De voorrangsregel moet bovendien direct toepasbaar zijn: hij is van toepassing of hij is het niet. Eerst dan is uit te maken welke inhoud de rechtsbescherming heeft en of in een bepaald geval de rechtsbescherming van de burger is uitgebreid of niet. In dit opzicht illustreert deze rechtspraak de wisselwerking die er in een open systeem tussen beginselen en regels bestaat. Het gewicht van de beginselen doet zich gelden in de voorrangsregel die op zijn beurt de betekenis van de beginselen concretiseert.5