11.4.1 Inleiding: geen onderscheid toetsingskader boete en heffing (Hoge Raad)

De vergaring van bewijsmiddelen kan op onrechtmatige wijze plaatsvinden. In paragraaf 7.3.6.2 is naar voren gekomen dat het daarbij kan gaan om bewijs dat in strafrechtelijke zin onrechtmatig is verkregen, maar ook om bewijs dat in strikt fiscaalrechtelijke zin onrechtmatig is verkregen.

Onrechtmatigheid in strikt fiscaalrechtelijke zin, dus zonder dat er enige schending van strafrechtelijke normen heeft plaatsgevonden, kan bestaan wanneer het bewijs is verkregen in strijd met de algemene beginselen van procesrecht, de algemene beginselen van behoorlijk bestuur of de wettelijke voorwaarden voor de uitoefening van de fiscale informatiebevoegdheden.1

Bewijs dat in strafrechtelijke zin jegens belanghebbende zelf onrechtmatig is verkregen, kán ook in fiscale zin onrechtmatig zijn.2 Daarvoor is echter een aanvullende toets aan het fiscaalrechtelijke rechtskader noodzakelijk. Als de inspecteur dergelijk bewijs niet op een andere, wel rechtmatige wijze had kunnen verkrijgen (door bijvoorbeeld gebruik te maken van zijn eigen fiscale informatiebevoegdheden), is het bewijs ook fiscaal onrechtmatig als het gebruik daarvan een ‘gewone’ schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zou opleveren. Als de inspecteur het bewijs daarentegen wel op een andere, rechtmatige wijze had kunnen verkrijgen, is er pas sprake van fiscaalrechtelijke onrechtmatigheid bij een zeer ernstige schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, namelijk als het gebruik daarvan zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht.3 Duidelijk is dat niet de strafrechtelijke onrechtmatigheid, maar de fiscaalrechtelijke onrechtmatigheid doorslaggevend is: strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs is niet per definitie ook fiscaalrechtelijk onrechtmatig verkregen.

In beginsel gelden deze uitgangspunten evenzeer wanneer het gaat om bewijsgaring ten behoeve van de fiscale bestuurlijke boete. De Hoge Raad heeft in zijn standaardarrest met betrekking tot het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs (BNB 1992/306) uitdrukkelijk geen bijzondere voorwaarden gesteld of beperkingen aangebracht voor gevallen waarin er (ook) een boete in het spel is.4 De in fiscalibus geldende toetsstenen gelden volgens de Hoge Raad dus in gelijke zin voor zowel de heffing als de boete.5 Dat betekent bijvoorbeeld dat ook voor wat betreft de boete alleen bewijs dat in strafrechtelijke zin jegens belanghebbendezelf onrechtmatig is verkregen,6 ook fiscaalrechtelijk onrechtmatig kan zijn.7

A-G Wattel heeft in 2014 getracht om maximale (rechts)eenheid tussen de strafrechtelijke normen en de fiscaalbestuursrechtelijke normen voor onrechtmatig verkregen bewijs te bewerkstelligen.8 Voor wat betreft de bewijsrechtelijke gevolgen van het gebruik van bewijs dat door de strafrechter als strafrechtelijk onrechtmatig verkregen is aangemerkt, zou naar zijn opvatting een verschil kunnen worden gemaakt tussen de fiscale boetesfeer (aansluiting bij het strafrecht) en de sfeer van de heffing (zelfstandige beoordeling aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur). De Hoge Raad wees deze harmonisatiepoging in BNB 2015/173 echter gedecideerd van de hand en hield vast aan het fiscaalrechtelijke ‘zozeer indruist’-criterium uit BNB 1992/306. De Hoge Raad merkte daarbij expliciet op dat dit criterium zowel geldt voor de heffing als voor de fiscale bestuurlijke boete.9

Eind 2021 heeft de Hoge Raad het ‘zozeer indruist’-criterium ook toegepast in enkele gevallen waarin het ging om onrechtmatigheid in strikt fiscale zin (en niet om het gebruik van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs).10 Voor het geval dat de Hoge Raad hiermee zijn koers heeft gewijzigd, zodanig dat het criterium voortaan als uitgangspunt dient voor elke beoordeling van onrechtmatigheid in fiscale zin, verwacht ik niet dat de Hoge Raad bij de toepassing daarvan onderscheid zal gaan maken tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete.11

Uit het in 2017 gewezen arrest inzake de onrechtmatig verkregen ANPR-gegevens kan voorts worden afgeleid dat de Hoge Raad op het terrein van het onrechtmatig verkregen bewijs ook in andere opzichten geen onderscheid maakt tussen de sfeer van de heffing en van de boete.12 Het ging in dat arrest namelijk niet om een toets van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs aan het ‘zozeer indruist’-criterium, maar om onrechtmatigheid wegens de schending van art. 10 Grondwet en art. 8 EVRM. Ook voor wat betreft de toetsing aan die bepalingen gelden dezelfde regels voor de heffing en de boete. Naar aanleiding van dit ANPR-arrest heeft de wetgever het gebruik van de door middel van ANPR-technologie verkregen kentekengegevens in het kader van de handhaving van de Wet MRB per 2019 voorzien van een wettelijke grondslag (art. 77a Wet MRB). De wetgever is er daarbij van uit gegaan, dat het daardoor buiten twijfel is dat de betreffende gegevens rechtmatig kunnen worden gebruikt, zowel voor het opleggen van naheffingsaanslagen MRB als voor de daaraan gerelateerde verzuimboetes.13

Een nadere bevestiging dat de regels voor (on)rechtmatig verkregen bewijs voor wat betreft de belastingheffing en de boeteoplegging naar nationaal recht gelijk zijn, kan worden gevonden in het tweede tipgeversarrest uit 2019.14 In dat arrest overwoog de Hoge Raad dat zelfs een bovenmatige beloning aan een tipgever op zichzelf nog geen aanleiding is ‘om de van de tipgever ontvangen informatie van het bewijs uit te sluiten van gebruik voor de belastingheffing of voor het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten’.15

Ondanks deze gelijkschakeling tussen de sfeer van de heffing en de sfeer van de boete voegen de waarborgen van het EVRM in de fiscale boetesfeer naar mijn mening toch een extra dimensie toe aan de leer van het onrechtmatig verkregen bewijs. In het navolgende zal ik nader ingaan op de relevante, aanvullende rechtsnormen uit het EVRM. Ook sta ik kort stil bij de invloed van het EU-recht.