2.6.2.1.0 Inleiding

Bij het elimineren van de invloed van aandeelhoudersmotieven op de winst gaat het om een vergelijking tussen enerzijds de in werkelijkheid behaalde winst en anderzijds de winst die zou zijn behaald als aandeelhoudersmotieven geen rol zouden hebben gespeeld.1 Bij transacties die zonder zakelijke redenen zijn aangegaan, zal het resultaat veelal worden vergeleken met het resultaat dat zou zijn behaald indien de transactie achterwege zou zijn gebleven.2 Wanneer wel sprake is van een zakelijke transactie, maar de prijs niet zakelijk is, dient voor de fiscale winstbepaling uitgegaan te worden van de zakelijke prijs.3 De winst kan op basis van het totaalwinstbeginsel zowel naar boven als beneden worden bijgesteld. Het verschil tussen de zakelijke prijs en de betaalde prijs dient te worden beschouwd als een (informele) kapitaalstorting dan wel (verkapte) winstuitdeling. De basis voor het elimineren van onzakelijke elementen volgt uit het Zweedse grootmoederarrest.45 In het jaar waarin de onzakelijke transactie dan wel de zakelijke transactie met een onzakelijke prijs plaatsvindt, dient een correctie op de fiscale winst te worden aangebracht. Dit is mijns inziens eveneens het moment waarop de onttrekking c.q. informele kapitaalstorting plaatsvindt. Het elimineren van onzakelijke elementen vloeit dus voort uit het totaalwinstbeginsel. In 2002 is het at arm’s-lengthbeginsel echter ook in artikel 8b Wet Vpb 1969 opgenomen. Bij de codificatie zijn geen materiële verschillen beoogd.

In zowel de nationale context als in internationaal verband wordt uitvoerig gediscussieerd over de vraag hoe een zakelijke prijs moet worden bepaald. In internationaal verband gaat het immers niet alleen om de vraag wanneer sprake is van een voordeel uit onderneming of kapitaal, maar ook over de vraag welk land welk deel van het voordeel in de heffing mag betrekken.6 Peters betoogt daarom dat er in feite sprake is van twee at arm’s-lengthbeginselen. Toepassing van het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 Wet IB 2001 in de vennootschapsbelasting leidt volgens hem tot een nationaal at arm’s-lengthbeginsel, dat zijn oorsprong vindt in de nauwe relatie tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting (en daarmee de relatie tussen de rechtspersoon en de aandeelhouder). Artikel 8b Wet Vpb 1969 ziet daarentegen volgens Peters op het internationale arm’s-lengthbeginsel, zoals dat is uitgewerkt in de OESO-richtlijnen. Dit vindt zijn oorsprong niet in de relatie tussen een vennootschap en de achterliggende aandeelhouder/natuurlijk persoon, maar in de belastingheffing van een multinationale groep als geheel en de verhouding met gelieerde (rechts)personen.7 De suggestie van Peters om twee arm’s- lengthbeginselen te gebruiken onderschrijf ik. Er zijn immers twee verschillende doelen, die een (mogelijk) andere fiscale duiding kunnen rechtvaardigen. Mijns inziens moet daarvoor echter de wet worden aangepast.

Toepassing van het zakelijkheidsbeginsel is niet onomstreden.8 Als het ontvangstland de winst niet corrigeert bij een onzakelijke transactie, kan er een heffingslek ontstaan.9 Om dit heffingslek tegen te gaan is op 4 maart 2021 het consultatiedocument en op Prinsjesdag 2021 het wetsvoorstel ‘Wet tegengaan mismatches bij toepassing zakelijkheidsbeginsel’ gepubliceerd.10 Op basis van dit wetsvoorstel worden mismatches die ontstaan door een verschil in toepassing van het zakelijkheidsbeginsel in de vennootschapsbelasting weggenomen. Dit gebeurt enerzijds door geen neerwaartse aanpassing van de winst toe te staan bij een dergelijke mismatch en anderzijds door de overdrachtsprijs van vermogensbestanddelen niet te corrigeren naar een zakelijke prijs als anders een mismatch ontstaat.1112 Mijns inziens is een dergelijk heffingslek niet te wijten aan de invulling van het totaalwinstbeginsel. Als onzakelijke transacties niet worden gecorrigeerd, dan worden ten onrechte voordelen die niet voortkomen uit de Nederlandse bedrijfsuitoefening in de heffing betrokken. Hierdoor kan strijdigheid met het territorialiteitsbeginsel ontstaan. Het is echter vanuit het zogenoemde single tax principle ook onaanvaardbaar dat sprake is van dubbele (niet) heffing.13 De meest adequate oplossing hiervoor is afstemming tussen de landen en volledige harmonisatie van de belastingstelsels op het gebied van transfer pricing. Dit lijkt nog een brug te ver. A.J.A. Stevens en S.A. Stevens hebben daarom al eerder voorgesteld om een omgekeerde CFC-regel maatregel in te voeren. Hun voorstel is als volgt:

Een voordeel van deze methode ten opzichte van het Wetsvoorstel vind ik dat in hun voorstel alleen misbruiksituaties waarbij geen reële economische activiteiten in het ontvangstland worden verricht worden bestreden.15 Op basis van het Wetsvoorstel kunnen ook niet misbruik situaties worden getroffen. Bijvoorbeeld als er een onzakelijk transactie plaatsvindt tussen een belaste BV en een subjectief vrijgesteld lichaam. Bij het subjectief vrijgestelde lichamen wordt dan weliswaar de zakelijkheidscorrectie niet in de heffing betrokken, maar dit komt niet door het zakelijkheidsbeginsel, maar is het gevolg van de subjectieve vrijstelling. Ook als wel een zakelijke vergoeding zou zijn overeengekomen, zou er immers geen heffing plaatsvinden.16