Heffingsmethoden, een valse dichotomie? (FM nr. 156) 2019/3.4.4:3.4.4 Toezicht achteraf bij aanslagbelastingen

Heffingsmethoden, een valse dichotomie? (FM nr. 156) 2019/3.4.4

3.4.4 Toezicht achteraf bij aanslagbelastingen

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Wettelijk kader

Belastingplichtigen moeten er in redelijkheid op kunnen vertrouwen dat de belastingheffing voor hen is voltooid zodra de primitieve (oftewel: definitieve) aanslag is vastgesteld. Dit stelt eisen aan de mate van zorgvuldigheid waarmee de Belastingdienst aanslagen vaststelt. De hoofdregel is dat de Belastingdienst de mogelijkheid heeft om na te kunnen vorderen in het geval te weinig belasting is geheven. Om te bewerkstelligen dat aanslagen voldoende zorgvuldig worden vastgesteld, geldt echter, ter bescherming van belastingplichtigen dat van hen – tegen hun gerechtvaardigde verwachting in – voor een tweede maal belasting zou worden gevorderd1, een belangrijke uitzondering op deze hoofdregel. Die houdt in dat voor navordering een zogenoemd nieuw feit is vereist. Navordering is niet mogelijk in geval van een ambtelijk verzuim (een onzorgvuldige werkwijze van de inspecteur). Als wel sprake is van een nieuw feit (geen ambtelijk verzuim), dan heeft de inspecteur in de regel tot vijf jaar na het tijdstip of tijdvak waarop de belastingschuld is ontstaan de bevoegdheid om na te vorderen (artikel 16, lid 3, juncto artikel 11, lid 4, AWR). Deze bepaling en de bijbehorende navorderingstermijn is al bij invoering van de AWR in 1959 in de AWR opgenomen. Dat geldt ook voor artikel 16, lid 2, AWR waarin het mede mogelijk is gemaakt om in een aantal specifieke gevallen na te vorderen. Dit betreft in de eerste plaats gevallen waarbij sprake is van een vorm van een verrekeningsfout van een voorheffing of een voorlopige aanslag.

Echter, sinds 1959 zijn er aan artikel 16 AWR een aantal situaties toegevoegd waarin kan worden nagevorderd. Door deze aanpassingen zijn de bevoegdheden voor de Belastingdienst om, ondanks een ambtelijk verzuim, na te kunnen vorderen aanzienlijk vergroot. Dit betekent dat de verschillen tussen de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht zijn verkleind. Op hoofdlijnen gaat het om de volgende aanpassingen.

•

Vanaf 1973 heeft zich in de jurisprudentie de zogenoemde schrijf- en tikfoutenleer ontwikkeld.2 Daarbij was het mogelijk om na te vorderen in het geval van schrijf- en tikfouten van de inspecteur en daarmee op één lijn te stellen vergissingen van louter administratieve aard. Hiermee werden situaties bedoeld waarbij sprake was van vergissingen die leidden tot een discrepantie tussen wat de inspecteur bedoelde en wat in de aanslag was vastgesteld. Bovendien moest het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Dergelijke fouten mochten nadrukkelijk niet betrekking hebben op een gewijzigd inzicht van de inspecteur in de relevante feiten of in de toepassing van het recht (ambtelijk verzuim).

•

Per 1 juli 1978 is de navorderingsmogelijkheid in geval van een negatieve voorlopige aanslag (voorlopige teruggaaf genoemd) in AWR opgenomen.3

•

Sinds 1994 is navordering niet alleen mogelijk bij een nieuw feit, maar ook indien een belastingplichtige te kwader trouw is ter zake van het feit dat tot navordering leidt.4

•

In 2008 is aan artikel 16 AWR toegevoegd (thans het tweede lid, onderdeel b,) dat zonder nieuw feit kan worden nagevorderd indien te weinig belasting is geheven doordat 'zich een geval voordoet als bedoeld in artikel 2.17, derde lid, Wet inkomstenbelasting 2001’. Het gaat daarbij om situaties waarin toerekening aan de orde is van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aan de belastingplichtige en zijn partner.

•

Met ingang van 1 januari 2010 is – in aangepaste vorm – de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie vastgelegd in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Dit artikel maakt navordering mogelijk in gevallen dat door een zogenoemde “fout” een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld. Dit betreft zowel schrijf- en tikfouten als fouten voortvloeiend uit de gekozen werkwijze van de Belastingdienst. Deze fout moet de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn. Die kenbaarheid is geobjectiveerd in de vorm van een grens van tenminste 30% aan te weinig geheven belasting ten opzichte van de wettelijk verschuldigde belasting. Voor deze fouten geldt een navorderingstermijn die is beperkt tot twee jaar. In paragraaf 4.2.2 kom ik uitgebreid terug op deze navorderingsmogelijkheid.

Ten slotte wijs ik in dit verband voor de volledigheid nog op de bij wet van 22 mei 1991 ingevoerd de verlengde navorderingstermijn voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland (artikel 16, vierde lid van de AWR).5, 6 Hetzelfde geldt voor het met ingang van 1 januari 2012 aan artikel 66 van de Successiewet 1956 (SW) toegevoegde derde lid, per 1 januari 2018 vernummerd tot het vierde lid, op grond waarvan een onbeperkte navorderingstermijn geldt voor de erfbelasting/het successierecht. Dit in het geval dat sprake is van een bestanddeel dat voorwerp is van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.7

Werkwijze Belastingdienst bij toezicht achteraf (aanslagbelastingen)

In de beschikbare bronnen heb ik geen informatie kunnen vinden over de wijze waarop de Belastingdienst reeds opgelegde aanslagen aan een nieuwe inhoudelijke beoordeling onderwerpt. Niet duidelijk is of de Belastingdienst hiervoor beschikt over een geautomatiseerd proces, vergelijkbaar met de beoordeling van aangiften, waarin reeds opgelegde aanslagen worden vergeleken met nieuwe informatie van bijvoorbeeld derden in binnen- of buitenland.8

Uit die bronnen leid ik verder af dat de Belastingdienst, gemeten over een reeks van meer dan dertig jaar, jaarlijks rond de 50.000 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting oplegt (figuur 1). Een uitzondering vormt de piek in 1989 als gevolg van de in dat jaar ingevoerde renterenseignering, Ondanks de toename van het aantal ingediende aangiften (bijlage2) en de in 1994 ingevoerde navorderingsmogelijkheid in verband met kwade trouw, blijft dit aantal stabiel. Mogelijk dat sprake is van een toegenomen complexiteit bij de behandeling van navorderingen of een beperkte hoeveelheid personeel die de Belastingdienst bij deze werkzaamheden kan inzetten, die verhinderen dat het aantal navorderingen toeneemt. Dit vergt vervolgonderzoek.

Figuur 1 Aantal navorderingsaanslagen inkomstenbelasting (1977-2012)

Afbeelding 1

De verschillende kenmerken van de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht heb ik tot slot hieronder gebundeld in een overzicht (tabel 2).

Tabel 2 Kenmerken van de heffingsmethoden op het vlak van het kernelement toezicht

Aanslagbelasting

Aangiftebelasting

Toezicht vooraf

Toezicht achteraf

Toezicht achteraf

Wanneer

Voor het vaststellen van de aanslag.

Na het vaststellen van de aanslag.

Nadat de aangifte is gedaan en is betaald.

Vereisten

Belastingdienst mag in beginsel uitgaan van de juistheid van de aangifte.

Wel nader onderzoek indien hij nadat met normale zorgvuldigheid kennis heeft genomen van de inhoud van de aangifte in redelijkheid behoort te twijfelen aan de juistheid daarvan.*

Ambtelijk verzuim verhindert navordering.

Verder is navordering mogelijk in geval van o.a. kwade trouw en kenbare fouten.*

Nauwelijks, vooral algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Termijn

Drie jaar na het tijdstip of tijdvak waarop de belastingschuld is ontstaan.

•

Vijf jaar na het tijdstip of tijdvak waarop de belastingschuld is ontstaan.

•

Twee jaar bij kenbare fouten.

•

Twaalf jaar in buitenlandsituaties.

•

Vijf na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan.

•

Twaalf jaar in geval van verkrijgingen van economische eigendom van onroerende zaken of van rechten waaraan deze zijn onderworpen.

Hoe

Risicoselectie

Onbekend

Risicoselectie

Resultaat

Aanslag

Navorderingsaanslag9

Naheffingsaanslag10

* Meer hierover in hoofdstuk 4.

Aan de hand van deze informatie ga ik in de volgende paragraaf na welke verschillen er tussen de heffingsmethoden zijn op het vlak van het toezicht.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.