7.4.2 Toerekening aan zetel, tenzij geen fiscaal rationele oplossing of een bevoegdheidsconflict

Naar het oordeel van het Hof van Justitie heeft de zetel van bedrijfsuitoefening als heffingsaanknopingspunt de voorkeur. Een andere inrichting moet slechts in aanmerking worden genomen wanneer het aanknopen bij de zetel van bedrijfsuitoefening niet leidt tot een fiscaal rationele oplossing of een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat doet ontstaan. In de zaak DFDS is de fiscaal rationele oplossing expliciet aan de orde gekomen. Naar het oordeel van het Hof leidt aanknoping bij de zetel van bedrijfsuitoefening van DFDS A/S in Denemarken niet tot een fiscaal rationele oplossing. Er wordt dan voorbijgegaan aan de feitelijke plaats van de verkoop van de rondreizen die door de nationale autoriteiten, ongeacht de bestemming van de reiziger, op goede gronden als het nuttigste aanknopingspunt wordt beschouwd. Bij het zoeken naar een fiscaal rationele oplossing wordt mijns inziens teruggekeerd naar de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de regeling voor de plaats van dienst (zie hoofdstuk 3). In rechtsoverweging 14 in de zaak Berkholz stelt het Hof namelijk dat art. 9 Zesde Richtlijn (thans art. 44 e.v. btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) tot doel heeft de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de btw rationeel af te bakenen door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht uniform vast te stellen. Art. 44 e.v. btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) moeten dus worden geacht voor iedere dienst een fiscaal rationele oplossing, het meest nuttige aanknopingspunt, te geven. Voor diensten die vallen onder de hoofdregel van art. 44 en 45 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010) biedt de richtlijn echter twee aanknopingspunten, de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting. Tussen beide zal dan een keuze moeten worden gemaakt, waarbij wordt gezocht naar het meest nuttige aanknopingspunt. Uit rechtsoverweging 17 van de zaak Berkholz blijkt dat het aan de nationale autoriteiten van iedere lidstaat is om op basis van de hen door btw-richtlijn geboden keuzemogelijkheden te bepalen welk aanknopingspunt, zetel van bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting, zij fiscaal het nuttigst vinden. Omdat zowel de autoriteiten van de lidstaat waar een belastingplichtige zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft als autoriteiten van een lidstaat waar de belastingplichtige een vaste inrichting heeft onafhankelijk van elkaar tot de conclusie kunnen komen dat hun land het meest nuttige aanknopingspunt voor heffing is, kan zich een bevoegdheidsconflict voordoen. Bij een dergelijk bevoegdheidsconflict moet naar het oordeel van het Hof van Justitie heffing worden toegewezen aan het land van de vaste inrichting, mits aan de voorwaarden voor het bestaan van een vaste inrichting is voldaan.1 In theorie zal de zoektocht naar het meest nuttige aanknopingspunt als volgt in zijn werk gaan:

In geval van een bevoegdheidsconflict vervalt de voorkeur voor de zetel van bedrijfsuitoefening en vindt heffing plaats in het land waar een andere inrichting is gevestigd. Hierdoor zouden situaties van dubbele heffing of niet-heffing moeten worden voorkomen. De voorkeur gaat uit naar de zetel van bedrijfsuitoefening, tenzij het land waar een vaste inrichting is gevestigd zich op het standpunt stelt dat het heffingsbevoegd is. De voorkeur vervalt dan en heffing vindt plaats in het land van de vaste inrichting. In geval een belastingplichtige zich erop beroept dat hij in een ander land ook in de heffing wordt betrokken, zal de betrokken belastingadministratie en/of rechter moeten nagaan of de oorzaak hiervan is gelegen in de afweging die de autoriteiten van beide lidstaten hebben gemaakt. In dat geval zal de lidstaat waar de belastingplichtige zijn zetel van bedrijfsuitoefening heeft, moeten terugtreden, mits de autoriteiten in het land van de vaste inrichting in redelijkheid kunnen stellen dat hun land het meest nuttige aanknopingspunt is (marginale toetsing). Blijkt dat de twee landen een andere invulling gegeven hebben aan het begrip vaste inrichting en dat daardoor dubbele heffing is ontstaan dan gaat dit niet op. Het begrip vaste inrichting is een communautair begrip dat in alle lidstaten op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. Indien een verschil in de uitleg tussen lidstaten bestaat, kan dat alleen worden opgelost als in de desbetreffende zaak prejudiciële vragen worden gesteld aan het Hof van Justitie.2

In de zaak DFDS komt de vraag of sprake is van een vaste inrichting na de vraag of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt vormt voor belastingheffing. In de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien lijkt het Hof van Justitie het bestaan van de vaste inrichting afhankelijk te stellen van de vraag of het al dan niet doelmatig is aan te sluiten bij de zetel van bedrijfsuitoefening.3 Mijns inziens dient de vraag of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt is in de opvatting van het Hof toch te worden gezien als een vraag die vooraf gaat aan de vraag of sprake is van een vaste inrichting. Dit sluit namelijk aan bij de voorkeur die het Hof toekent aan de zetel van bedrijfsuitoefening. Getoetst moet worden of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt is. Het gaat niet om een afweging tussen de zetel van bedrijfsuitoefening en een vaste inrichting als aanknopingspunt. Indien geconstateerd wordt dat de zetel van bedrijfsuitoefening een geschikt aanknopingspunt is, kan hiermee worden volstaan en hoeft niet bekeken te worden of in een ander land sprake is van een vaste inrichting. De vraag naar het bestaan van een vaste inrichting en de toetsing of de zetel van bedrijfsuitoefening een nuttig aanknopingspunt is, zal mede afhangen van de vraag welke alternatieven het zijn. Ik kan mij dan ook niet aan de indruk onttrekken dat het Hof in de zaken Berkholz en Faaborg-Gelting Linien beide vragen tegelijkertijd beantwoordt en door een wat onnauwkeurige formulering beide aan elkaar vastplakt.

Schematisch kunnen de toetsing door het land waar de zetel van bedrijfsuitoefening en het land waar de vaste inrichting is gevestigd als volgt worden weergegeven:

In het voorgaande is besproken hoe de heffingsbevoegdheden moeten worden verdeeld indien twee lidstaten bij de heffing zijn betrokken. Uiteraard kan zich ook de situatie voordoen waarin de zetel van de bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting is gevestigd in een derde land. Een bevoegdheidsconflict met een andere lidstaat kan dan niet ontstaan, zodat alleen de fiscaal rationele oplossing van belang is. Indien de lidstaat waar de zetel is gevestigd of waar een vaste inrichting is gevestigd dus in redelijkheid tot de conclusie komt dat zijn land het meest nuttige aanknopingspunt is, vindt heffing in dat land plaats. Indien het gaat om een vaste inrichting dient uiteraard nog wel getoetst te worden of aan de voorwaarden voor het bestaan van een vaste inrichting is voldaan. In de zaak Trans Tirreno Express heeft het Hof van Justitie ten aanzien van de toepassing van art. 9, tweede lid, onderdeel b, Zesde Richtlijn (thans art. 48 en 49 btw-richtlijn (tekst vanaf 2010)) geoordeeld dat lidstaten hun heffingsbevoegdheid kunnen uitbreiden tot internationale wateren, mits zij geen inbreuk maken op de bevoegdheden van derde landen.4 Mijns inziens zijn de heffingsbevoegdheden van derde landen voor wat betreft de plaats van dienst voldoende gewaarborgd door het feit dat de nationale autoriteiten nog steeds de afweging moeten maken of hun land het meest nuttige aanknopingspunt is, de hierbij horende marginale toetsing en de toetsing of voldaan is aan de vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting. Dat daarbij dubbele heffing en dus een bevoegdheidsconflict of niet-heffing kan ontstaan omdat een derde land zijn btw-wetgeving anders heeft ingericht is inherent aan het feit dat dat land nu eenmaal andere uitgangspunten in zijn wetgeving heeft. Het is niet aan de communautaire wetgever om de Europese btw-wetgeving dusdanig in te richten dat dit bevoegdheidsconflicten met derde landen te allen tijde voorkomt.