5.3.2 Legitimiteit

Overheidsingrijpen kan naar mijn mening, waar het gaat om de heffing van erfen schenkbelasting bij een bedrijfsoverdracht, niet worden gelegitimeerd op basis van het feit dat sprake zou zijn van verstoringen als gevolg van overheidsingrijpen.1 Het gedrag van belastingplichtigen wordt niet beïnvloed door de heffing. Ten aanzien van marktfalen is in hoofdstuk 2 geconcludeerd dat dit falen wordt veroorzaakt door een gebrekkig werkende kapitaalmarkt.Waar het betreft de heffing van schenk- en erfbelasting in het kader van een bedrijfsopvolging, gaat het om de financiering van de uit de overdracht voortvloeiende belastingclaim. Dit is nu juist de reden waarom de overheid een bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting heeft opgenomen: ‘Over de verkrijging van ondernemingsvermogen is de verkrijger schenk- en erfbelasting verschuldigd. De betaling van deze belasting kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen indien daarvoor liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Om dit te voorkomen bestaan er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.(…) Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.’2 In een rapport van het ministerie van Financiën uit 2004 is op het liquiditeitsprobleem nader ingegaan: ‘(…) Terughoudendheid is namelijk gepast indien het zou gaan om liquiditeitsproblemen die in wezen neerkomen op financieringsproblemen. (…).’3 Ten aanzien van de situatie bij overlijden noemt de staatssecretaris tevens nog als argument het feit dat de erfbelasting op een onvoorspelbaar en plotseling moment komt.4 Dit hoeft uiteraard niet zo te zijn. Het zou evenwel te ver voeren en de uitvoering ook zeer compliceren als de overheid een onderscheid zou moeten maken tussen situaties waarbij het overlijden zich onverwacht voordoet en situaties waarbij het overlijden voorzienbaar was. Een faciliteit bij schenking van een IB-onderneming of ab-aandelen wijs ik af. Naar mijn mening is het niet aan de overheid hiervoor een faciliteit te bieden. Een schenking kan worden gepland. De schenker maakt bewust de keuze de ab-aandelen of een onderneming te schenken. Ook als de overdrager zou beslissen niet over te dragen indien geen faciliteit bij schenking zou gelden, is het naar mijn mening niet aan de overheid om in te grijpen. Het is hier niet relevant of middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. Indien de begiftigde niet in staat is de schenkbelasting te betalen, is het aan de schenker om de schenkbelasting voor zijn rekening te nemen. Indien dat niet mogelijk is, kan de overdracht ook gedeeltelijk tegen schuldigerkenning plaatsvinden. Vanuit neutraliteitsoogpunt kan hier tegenin worden gebracht dat personen zonder een faciliteit bij schenking ertoe kunnen worden verleid de overdracht uit te stellen tot het moment van overlijden, omdat de faciliteit daarvoor wel geldt. Aldus wordt het gedrag van belastingplichtigen verstoord door de belastingheffing, hetgeen niet wenselijk is.

Onder de schenk- en erfbelasting is het de verkrijger die de belasting is verschuldigd. Indien bij overlijden de wettelijke verdeling van toepassing is moet de langstlevende echtgenoot evenwel ook de door de kinderen verschuldigde erfbelasting voorschieten (art. 4:14 BW). De langstlevende verkrijgt immers van rechtswege de goederen van de nalatenschap (en dus de onderneming) en de kinderen krijgen een niet-opeisbare vordering5 op de langstlevende echtgenoot overeenkomend met de waarde van hun erfdeel (art. 4:13 BW). De door het kind verschuldigde erfbelasting wordt aangemerkt als schuld van de nalatenschap (art. 4:7, onderdeel e, BW) en vermindert het bedrag van de vordering.

De verkrijger kan moeilijkheden ondervinden om de verschuldigde erf-, dan wel schenkbelasting te voldoen. De continuïteit van de onderneming kan worden bedreigd als de middelen ter voldoening van de belasting uit de onderneming moeten worden gehaald.

Hoogeveen6 heeft op basis van een dossieronderzoek7 bij de Belastingdienst voor de jaren 2002-2005 onderzocht of de nalatenschap voldoende middelen bevatte om de erfbelasting te voldoen. De omvang van de vrije middelen werd berekend door de waarde van de nalatenschap te verminderen met de waarde van de onderneming en de door alle verkrijgers verschuldigde erfbelasting. Hoogeveen komt tot de conclusie dat voor slechts 31% van de gevallen sprake was van onvoldoende vrije middelen om de erfbelasting van alle verkrijgers te kunnen betalen.8 Zij concludeert vervolgens terecht dat dit geen vrijstelling rechtvaardigt voor alle gevallen.9 Voorts heeft ze onderzocht welk effect de heffing van erfbelasting heeft op de vrije middelen van de voortzetter. De omvang van de vrije middelen werd berekend door de waarde van de verkrijging van de voortzetters te verminderen met de waarde van de onderneming en de door alle voortzetters verschuldigde erfbelasting. Uit de analyse blijkt dat de voortzetters in 54% van de gevallen over onvoldoende middelen beschikken om het successierecht te voldoen.10 Ik ben het met Hoogeveen eens dat een vrijstelling in veel gevallen dan ook niet noodzakelijk is. Hoogeveen besteedt ook aandacht aan de toename van het percentage waarin sprake is van onvoldoende middelen vanuit de nalatenschap bezien ten opzichte van die van de voortzetter. De stijging van het percentage (van 31% naar 54%) is vooral te verklaren door de gevolgen van de verdeling van de nalatenschap en niet door de heffing van de erfbelasting.11 Het percentage onvoldoende vrije middelen bij de voortzetter steeg als gevolg van de erfbelasting ‘slechts’ van 43% naar 54%.

Hoogeveen12 heeft verder door middel van hetzelfde dossieronderzoek geanalyseerd hoe hoog de effectieve belastingdruk bedraagt voor de voortzetter na vrijstelling 1 (verschil liquidatiewaarde en waarde going concern) en vóór vrijstelling 2 (vrijstelling overig ondernemingsvermogen). Op basis hiervan kan worden beoordeeld of de voortzetter in staat zou moeten kunnen worden geacht de belasting te financieren. Uit het onderzoek blijkt dat bijna 80% van de tot tariefgroep 1 behorende voortzetters een effectieve belastingdruk heeft van maximaal 15%.13 Voor 30% van de voortzetters in tariefgroep I geldt slechts een effectieve belastingdruk van maximaal 6%.14 De vraag is of de voortzetter dan niet geacht moet worden de belasting te kunnen financieren.15 In veel gevallen zal de voortzetter, anders dan bij de koop van een onderneming, de koopsom van de onderneming niet volledig hoeven te financieren.16 De voortzetter krijgt hoogstens een schuld aan de mede-erfgenamen als hij de onderneming krijgt toebedeeld tegen inbreng van de waarde.17 Deze zal in de regel niet gelijk opeisbaar zijn. Voor belastingplichtigen in tariefgroep II en III is de effectieve belastingdruk aanzienlijk hoger (dit betreft 23 van de 200 gevallen).18 Voor deze groep ligt een liquiditeitsprobleem meer voor de hand. Ik ben het eens met Hoogeveen dat de huidige voor alle verkrijgers geldende vrijstelling niet kan worden verdedigd op basis van het gegeven dat verkrijgers in de tariefgroepen II en III met liquiditeitsproblemen worden geconfronteerd. Overigens gelden er met ingang van 1 januari 2010 nog maar twee tariefgroepen. Voor tariefgroep II geldt een maximaal tarief van 40% (ten opzichte van destijds 53% voor tariefgroep II en 68% voor tariefgroep III). Ook de tarieven voor tariefgroep I zijn gewijzigd. Het hoogste tarief bedraagt nu 20% en bedroeg tot en met 2009 27%. Dit laat naar mijn mening onverlet dat het hiervoor geschetste beeld zijn gelding blijft behouden. In veel gevallen zal een vrijstelling niet noodzakelijk zijn. Dit neemt niet weg dat er een groep belastingplichtigen overblijft die wel met liquiditeitsproblemen kan worden geconfronteerd.

Hoogeveen19 heeft op basis van het financieringsmodel van Altman20 nog de effectiviteit van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit getoetst. Zie voor een verdere toelichting op het model en het onderzoek paragraaf 4.2.2.4.21

In het onderzoek zijn naast de in art. 35b SW 1956 opgenomen bedrijfsopvolgingsfaciliteit ook de invorderingsfaciliteiten uit de IW 1990 (gericht op de IB) en de doorschuiffaciliteiten uit de Wet IB 2001 meegenomen. In deze paragraaf worden de resultaten aangaande de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting besproken. De resultaten aangaande de doorschuiffaciliteiten zijn besproken in paragraaf 4.2.2.4. Het onderzoek is verricht aan de hand van twee fictieve casussen. Er is onderzoek gedaan naar het effect van een bepaald type overdracht, de belastingheffing daarover en de toegepaste bedrijfsopvolgingsfaciliteiten op de financiële positie van een IB-onderneming en een AB-onderneming.22

Hoogeveen heeft het onderzoek gedaan voor de situatie van een verkoop (al dan niet tegen schuldigerkenning), voor een schenking en voor vererving. De financiële positie van de onderneming wordt voorafgaand aan de bedrijfsopvolging vergeleken met die van direct na de bedrijfsopvolging (met en zonder faciliteiten). De financiële positie van de onderneming wordt uitgedrukt in een Z-score waarbij een hogere score duidt op een betere positie (uitgangspositie is een Z-score van 3,223 ). Een Z-score van minder dan 1,23 geeft volgens het Altman-model aan dat het waarschijnlijk is dat de onderneming binnen twee jaren failliet gaat. Uit het onderzoek zijn de volgende Z-scores overgenomen, waarbij alleen die uitkomsten zijn overgenomen die voor de toetsing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting relevant zijn:

Hoogeveen beschouwt de schenk- en erfbelasting als koopsom voor de onderneming en veronderstelt dat de door de verkrijger verschuldigde belasting aan de onderneming moet worden onttrokken. Dat bij vererving en schenking alleen de belasting behoeft te worden gefinancierd heeft tot gevolg dat de scores bij vererving en schenking een gunstiger beeld geven dan een normale verkoop zonder faciliteiten. Deze scores worden alleen maar hoger door toepassing van de faciliteiten. Vanuit financieringsoogpunt hebben de verkrijgers de faciliteiten veel minder hard nodig. De situatie bij schenking leidt overigens tot een hogere score dan bij overlijden omdat bij vererving de inkomstenbelasting uiteindelijk door de verkrijger moet worden betaald. Overigens veronderstelt de auteur dat er maar één erfgenaam is. Anders zou het tot de mogelijkheden behoren dat de verkrijger van de onderneming de waarde van de onderneming moet inbrengen in de nalatenschap.

De overall conclusie van Hoogeveen is dat de faciliteit niet doeltreffend is omdat de overheid een groep bevoordeelt die dat minder nodig heeft. Het zijn de kopers van ondernemingen die, beoordeeld op basis van de financiële positie, een faciliteit nodig hebben. Met de voorgaande conclusies kan ik instemmen.

Uit het voorgaande kan worden geconcludeerd dat overheidsingrijpen legitiem kan zijn, maar dat de juiste voorwaarden moeten worden gesteld om te voorkomen dat onnodig gebruik wordt gemaakt van de faciliteiten.