4.1 Inleiding

Op grond van art. 168 btw-richtlijn kan een belastingplichtige de btw in aftrek brengen die voor aan hem verrichte leveringen en diensten door een andere belastingplichtige in rekening is gebracht, voor zover hij de goederen en diensten gebruikt voor belaste handelingen. Aftrek zal dus alleen aan de orde komen bij (1) een belastingplichtige, die (2) aan hem door een andere belastingplichtige verrichte leveringen en diensten (3) gebruikt voor belaste handelingen. In feite gaat het dus steeds om drie vragen (is er belastingplicht?, zijn de prestaties aan de belastingplichtige verricht?, gebruikt de belastingplichtige de prestaties voor belaste handelingen?) die weliswaar in elkaars verlengde liggen en met elkaar verband houden maar toch duidelijk van elkaar moeten worden onderscheiden en achtereenvolgens moeten worden beantwoord.

De eerste vraag die dus beantwoord moet worden is de vraag naar de aanwezigheid van belastingplicht of, in de terminologie van de Nederlandse regelgeving, de vraag naar de aanwezigheid van ondernemerschap. Geen aftrek zonder belastingplicht. Dat is ook de reden waarom heel veel procedures die materieel over de mogelijkheid tot aftrek van voorbelasting handelen formeel gaan over het al dan niet bestaan van belastingplicht. Het valt buiten het bestek van dit onderzoek om alle Europese en Nederlandse jurisprudentie over de belastingplicht in relatie tot de aftrek van voorbelasting te onderzoeken en bespreken. Ik beperk mij tot de jurisprudentie die betrekking heeft op de belastingplicht in relatie tot het aftrekrecht in de gevallen waarin de aangeschafte goederen en diensten nog niet, of niet meer gebruikt worden voor belaste handelingen. Dit onderwerp zal ik bespreken in onderdeel 4.2 van dit hoofdstuk.

Als eenmaal belastingplicht is vastgesteld is de volgende vraag of de prestaties, waarop de btw drukt die de belastingplichtige in aftrek wenst te brengen, aan de belastingplichtige zijn verricht. Deze vraag valt buiten het bestek van dit onderzoek.1 Tenzij uitdrukkelijk anders wordt vermeld mag hierna ervan uitgegaan worden dat de voorbelasting waarvan de aftrek ter discussie staat betrekking heeft op prestaties die aan de belastingplichtige zijn verricht.

Nadat eenmaal het bestaan van een belastingplichtige en van aan hem verrichte leveringen en diensten is vastgesteld, moet de omvang van het aftrekrecht nog beoordeeld worden. De belasting is immers slechts aftrekbaar voor zover de goederen en diensten gebruikt worden voor belaste handelingen. De belastingplichtige gebruikt de goederen en diensten niet voor belaste handelingen en het aftrekrecht wordt daarom beperkt als hij de goederen en diensten gebruikt (gelijktijdig of volgtijdig) voor vrijgestelde handelingen en/of voor activiteiten als niet-belastingplichtige.2 De daaruit voortvloeiende aftrekbeperkingen komen hierna slechts zijdelings aan de orde. Ik zal met name aandacht besteden aan de mogelijke aftrekbeperkingen bij niet-gebruik, bij gebruik door een belastingplichtige voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen en, ten slotte, bij gebruik door een belastingplichtige voor handelingen waar geen vergoeding tegenover staat.

In onderdeel 4.3 van dit hoofdstuk zal ik de Europese regelgeving en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU bespreken die betrekking heeft op velerlei situaties waarin de belastingplichtige aan gebruik de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten helemaal niet toekomt. De belastingplichtige gebruikt de goederen en diensten helemaal niet.

Een andere situatie die in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU veelvuldig aan de orde is gekomen is de situatie dat de belastingplichtige de aan hem geleverde goederen en verrichte diensten weliswaar gebruikt, maar voor handelingen die buiten de werkingssfeer van de btw vallen, zoals de aankoop van aandelen of de overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten. Deze jurisprudentie bespreek ik in onderdeel 4.4 en laat ik in onderdeel 4.5 volgen door een beschouwing over de door Van Kesteren in een tweetal WFRartikelen ontwikkelde theorie met betrekking tot de behandeling van algemene kosten.

In onderdeel 4.6 zal ik ingaan op de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU inzake de fictieve heffingen. Tegelijkertijd met de wijziging van art. 15 per 1 januari 2007 zijn in de Nederlandse btw-regelgeving ook de fictieve heffingen geïntroduceerd. Tot dat moment was de Europese jurisprudentie, afgezien van de hiermee verband houdende keuzevermogen-theorie, voor Nederland niet van belang. Dat is nu dus veranderd. In materiële zin zijn de fictieve heffingen aftrekbeperkingen die om de hoek komen kijken bij onttrekkingen of gebruik voor privédoeleinden van de ondernemer, zijn personeel of derden. Omdat het materieel dus gaat om aftrekbeperkingen bij gebruik van goederen en diensten voor handelingen waar geen vergoeding tegenover staat, is deze jurisprudentie voor dit onderzoek van belang.

Dit hoofdstuk zal ik ten slotte afsluiten met onderdeel 4.7 waarin ik in een korte beschouwing een overzicht geef van en een conclusie zal trekken over de beginselen die het Hof van Justitie EU hanteert in de eerder in de hoofdstuk besproken jurisprudentie. Dit is van belang voor de uitwerking van het toetsingskader dat ik in hoofdstuk 5 nodig heb bij de bespreking van ‘gewenst recht’.