Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.5:4.5 Uitwerking van conclusie

Aftrek van BTW als (belaste) omzet ontbreekt (FM nr. 134) 2010/4.5

4.5 Uitwerking van conclusie

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

In dit onderdeel wil ik de voorgaande conclusie uitwerken, in het bijzonder in het licht van twee, in het WFR gepubliceerde beschouwingen1 van Van Kesteren waarin hij zijn visie heeft ontvouwd inzake de aftrek van btw die drukt op directe en algemene kosten.

De kern van mijn kritiek op de theorie van Van Kesteren is dat hij de niet-economische activiteit altijd laat plaatsvinden buiten de algehele economische activiteit. In zijn diagrammen wordt dat als volgt weergegeven (dit is stap 2 in wat Van Kesteren noemt ‘de eenvoudige voorstelling’ en stap 4 in de ‘meer omvattende toetsing):

id-ebe623d2-2289-411a-ab34-9442fc500eb6

Als kosten niet als directe kosten aan economische activiteiten kunnen worden toegerekend dient, volgens Van Kesteren, vastgesteld te worden of de kostenverband houden met de algehele bedrijfsactiviteit. Naar mijn mening gaat het echter niet in de eerste plaats om de vraag of de kosten voor de niet-economische activiteiten (input) verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit maar om de vraag of de niet-economische activiteiten (output), waarvoor de kosten gemaakt zijn, ten behoeve van de algehele bedrijfsactiviteit zijn verricht. Er zijn mijns inziens niet-economische activiteiten die verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit en worden verricht in het kader van de onderneming; daarnaast staan de niet-economische activiteiten die geen verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit en worden verricht buiten het kader van de onderneming. Toegespitst op bijvoorbeeld handelingen met betrekking tot aandelen betekent dit dat er (1) handelingen zijn die onder omstandigheden als economische activiteiten kwalificeren2, dat er (2) handelingen die zijn als niet-economische activiteiten kwalificeren maar wél verband houden met de algehele bedrijfsactiviteit en ten slotte, dat er (3) handelingen zijn die als niet-economische activiteiten kwalificeren en geen verband houden met de algehele economische activiteit maar als het ware daarnaast staan.

Het moet gezegd worden dat de juistheid van mijn stelling niet duidelijk blijkt uit de door het Hof van Justitie EU gebezigde formuleringen. Toch meen ik in de door het Hof van Justitie EU gebezigde bewoordingen mijn stelling ondersteunen. Zo zegt het Hof van Justitie EU in het Kretztechnik-arrest het volgende:

36. Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken3, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (zie reeds aangehaalde arresten BLP Group, punt 25; Midland Bank, punt 31; Abbey National, punten 35 en 36, en Cibo Participations, punt 33).

Weliswaar zegt het Hof van Justitie EU letterlijk dat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang is tussen de ingekochte diensten (input) en de gehele bedrijfsactiviteit, maar het hof zegt dit nadat het eerst heeft vastgesteld dat Kretztechnik met de niet-economische activiteit (de aandelenuitgifte) haar algemene economische activiteit beoogde te versterken.

Eenzelfde formulering komt ook voor in het Securenta-arrest:

28. In deze omstandigheden ontstaat slechts recht op aftrek van de betaalde voorbelasting over de kosten verbonden aan de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen wanneer het aldus verworven kapitaal bestemd is voor de economische activiteiten van de betrokkene. (...)

De Hoge Raad is in zijn formuleringen duidelijker dan het Hof van Justitie EU. In HR 9 juli 2004, nr. 38 026, BNB 2004/363 verwoordt de Hoge Raad het als volgt:

-3.3.3. (...) betekent het vorenstaande niet dat de verkoop en overdracht van aandelen – hoezeer een dergelijke transactie zelf in principe niet is aan te merken als een economische activiteit en buiten de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt – geacht moeten worden te allen tijde buiten het kader van de onderneming van de belastingplichtige plaats te vinden. (...)

-3.3.4. Onder de hiervóór beschreven omstandigheden wordt de verkoop niet geacht plaats te vinden buiten het kader van de onderneming van de verkoper en komt hem met betrekking tot jegens hem ten behoeve van die verkoop verrichte leveringen en diensten recht op aftrek toe op de voet van artikel 17 van de Zesde richtlijn (...).

Duidelijker kan het bijna niet: de verkoop en overdracht van aandelen, een niet-economische activiteit, wordt in casu geacht plaats te vinden binnen het kader van de onderneming. Mijns inziens is dit een correcte uitwerking door de Hoge Raad van de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU.4 Het is de vraag of deze gedachtegang in de toekomst in de jurisprudentie van het Hof van Justitie EU expliciet tot uitdrukking zal komen. Ik heb echter de indruk, zoals ik hiervoor heb toegelicht, dat hij thans al impliciet ten grondslag ligt aan de verschillende beslissingen van het hof.

In mijn theorie (en die van de Hoge Raad) komt het diagram van Van Kesteren er anders uit te zien:

id-61794e39-1e23-4818-a318-057a89ae9668

Van Kesteren heeft zijn beide artikelen geschreven voordat het Hof van Justitie EU het Securenta-arrest wees. Na het Securenta-arrest behoeft het diagram verdere aanpassing. De btw die drukt op kosten die zijn verbonden aan (‘connected with’) specifieke niet-economische activiteiten, zoals de uitgifte van aandelen en atypische stille deelnemingen, die plaatsvinden zowel ten behoeve van de economische als de niet-economische activiteiten, kan gesplitst worden in een gedeelte dat toerekenbaar is aan de economische activiteiten en gedeelte dat toerekenbaar is aan de niet-economische activiteiten. Het diagram komt er dan als volgt uit te zien:

id-f108a5d8-d95e-427b-8756-c7bfd37ff0ec

Waar Van Kesteren in zijn diagrammen spreekt over ‘economische activiteiten’ en ‘niet-economische activiteiten’ denk ik dat een andere terminologie beter aansluit bij de bedoelingen van het Hof van Justitie EU. Het begrip ‘economische activiteiten’ is ontleend aan art. 9, lid 1, btw-richtlijn, waar het voorkomt in de definitie van de belastingplichtige. Als belastingplichtige wordt een ieder beschouwd die een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Art. 2 btw-richtlijn definieert de handelingen die aan de btw zijn onderworpen als leveringen onder bezwarende titel, intracommunautaire verwervingen, diensten onder bezwarende titel en de invoer van goederen. Men zou kunnen denken dat met de in art. 9, lid 1, btw-richtlijn genoemde ‘economische activiteiten’ alleen de in art. 2 genoemde handelingen worden bedoeld. Belastingplicht ontstaat alleen als er prestaties tegen vergoeding worden verricht (‘uitgaande handelingen’, ‘output transactions’, ‘opérations on aval’, ‘Ausgangsumsätze’).5 Dit laat echter onverlet dat volgens het Hof van Justitie EU degene die prestaties tegen vergoeding verricht en als zodanig als belastingplichtige handelt ook handelingen kan verrichten die om allerlei redenen btw-technisch niet als economische activiteiten kwalificeren maar wel binnen het geheel van de economische activiteiten van de onderneming (‘the economic activity of the business as a whole’, ‘l’ensemble d’activité de l’enterprise’, ‘die gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens’), worden verricht. Uit de jurisprudentie zijn de volgende handelingen bekend waarvoor dit geldt: de overdracht van een onderneming of een zelfstandig gedeelte daarvan (cf. Abbey National I), aankoop van een deelneming (cf. Cibo Participations), uitgifte van aandelen (cf. Kretztechnik en Securenta). Ik houd het erop dat het Hof van Justitie EU met de handelingen die ‘binnen het geheel van de economische activiteiten van de onderneming’ plaatsvinden doelt op handelingen die zelf btw-technisch niet kwalificeren als belastbare uitgaande handelingen (d.w.z. prestaties tegen vergoeding) maar wel hun oorzaak vinden in en zijn gemaakt ten behoeve van de belastbare uitgaande handelingen (belaste of vrijgestelde uitgaande handelingen). Dit leidt tot het volgende aangepaste plaatje.

id-8913f64f-67f2-4bf7-b85b-d95f74b54657

Als ik nu het plaatje compleet maak op basis van de hiervoor besproken jurisprudentie ontstaat het volgende beeld:

id-b6549504-f799-4bab-95cd-352ed2575d9b

Hierna geef ik een toelichting op het aftrekrecht dat toekomt aan de btw die drukt op de verschillende inkomende handelingen (genummerd van 1 t/m 10). Als voorbeeld ga ik uit van een belegger (zoals in het Wellcome Trust-arrest6 en in het Securenta-arrest) die zijn vermogen heeft belegd in vastgoed en in een effectenportefeuille. Deze belegger handelt als belastingplichtige met betrekking tot de aan- en verkoop en exploitatie van onroerende zaken. Als zodanig verricht zij zowel belaste als vrijgestelde prestaties. Deze belegger handelt ook als belastingplichtige als hij een door hem geëxploiteerde onroerende zaak heeft ondergebracht in een aparte vennootschap en de onroerende zaak verkoopt en levert door overdracht van de aandelen van de vennootschap die eigenaar is van de onroerende zaak. Voor wat betreft de als belegging aangehouden effectenportefeuille kwalificeert de belegger niet als belastingplichtige.

1.

Kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een uitgaande handeling waarvoor recht op aftrek bestaat. De kosten zijn bestanddeel van de prijs van de belaste handeling. Dit zijn bijvoorbeeld de reguliere onderhoudskosten van een pand dat belast wordt verhuurd.

2.

Kosten die weliswaar gemaakt worden wegens een uitgaande handeling waarvoor recht op aftrek bestaat maar daar niet rechtstreeks en onmiddellijk verband mee houden omdat zij geen bestanddeel zijn van de prijs van deze handeling, bijvoorbeeld doordat de kosten niet zijn ontstaan voordat de handeling werd verricht. Een voorbeeld hiervan zijn advieskosten die opkomen naar aanleiding van en ná een belaste levering van een onroerende zaak. Deze kosten moeten worden aangemerkt als algemene kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. De btw die op deze kosten drukt is aftrekbaar op basis van de voor deze belastingplichtige geldende pro rata.

3.

Kosten die rechtstreeks en onmiddellijk verband houden met een uitgaande handeling waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De kosten zijn bestanddeel van de prijs van deze handeling. Dit zijn bijvoorbeeld de reguliere onderhoudskosten van een pand dat vrijgesteld wordt verhuurd.

4.

Zie punt 2, met dit verschil dat de kosten gemaakt worden wegens een prestatie waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Deze situatie zal zich niet alleen voordoen als de kosten ontstaan nadat de prestatie is verricht, maar ook als de kosten om een andere reden niet zijn opgenomen in de prijs van de vrijgestelde handeling en uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van handelingen die tot de economische activiteiten van de belastingplichtige behoren. Dit zijn bijvoorbeeld de kosten die gemaakt worden in verband met de levering van de aandelen van een ‘onroerendgoedvennootschap’.

5.

In beginsel kan deze categorie kosten niet voorkomen. Als buiten de werkingssfeer van de btw vallende handelingen binnen het kader van de onderneming worden getrokken staat daarmee per definitie vast dat de aan deze handelingen toerekenbare kosten als algemene kosten aangemerkt kunnen worden.

6.

De kosten houden verband met en worden gemaakt wegens handelingen die weliswaar buiten de werkingssfeer van de btw vallen, maar die plaatsvinden ten behoeve van de algemene economische activiteit. De kosten maken deel uit van de algemene kosten die als zodanig bestanddeel zijn van de prijs van uitgaande handelingen. Er is een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de verworven goederen en diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige. De btw die op deze kosten drukt is aftrekbaar op basis van de voor deze belastingplichtige geldende pro rata. Een voorbeeld hiervan zijn de kosten die gemaakt worden voor een aandelenemissie waarvan de opbrengst geheel wordt aangewend voor ondernemersactiviteiten, dit wil zeggen voor de onroerend-goedportefeuille.

7.

Dit zijn de aan de ondernemersactiviteiten toerekenbare algemene kosten; kosten die geen verband houden met specifieke uitgaande handelingen of met een specifieke buiten de werkingssfeer van de btw vallende activiteit. Een voorbeeld hiervan zijn bijvoorbeeld op de fiscale structurering van de vastgoedportefeuille betrekking hebbende advieskosten. De btw die op deze kosten drukt is aftrekbaar op basis van de voor deze belastingplichtige geldende pro rata.

8.

Dit betreft de kosten die gemaakt worden door een entiteit die zowel een ondernemers- als een niet-ondernemerssfeer kent, en die betrekking hebben op een specifieke buiten de werkingssfeer van de btw vallende handeling. Bovendien zijn deze kosten niet toerekenbaar aan specifieke uitgaande handelingen en zijn ze niet uitsluitend toe te rekenen aan de economische activiteiten. Ze houden verband met een specifieke buiten de werkingssfeer van de btw vallende handeling, die echter wordt verricht ten behoeve van zowel de economische als de niet-economische activiteiten. Een voorbeeld zijn de kosten die gemaakt worden voor een aandelenemissie waarvan de opbrengst wordt gebruikt voor zowel de ondernemers- als de niet-ondernemersactviteiten.

9.

Deze kosten houden rechtstreeks en onmiddellijk verband met de niet-economische activiteiten omdat zij uitsluitend verricht worden ten behoeve van de niet-economische activiteiten. Een voorbeeld hiervan zijn de kosten die gemaakt worden voor het beheer van de effectenportefeuille.7

10.

In deze categorie vallen de kosten die gemaakt worden door een entiteit die zowel een ondernemers- als een niet-ondernemerssfeer kent. De kosten maken deel uit van de algemene kosten van de entiteit als geheel. Een voorbeeld hiervan zijn de accountantskosten.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.