Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/9.3.3:9.3.3 Betalingsregelingen (invorderingsmaatregelen)

Splitsing in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (FM nr. 171) 2021/9.3.3

9.3.3 Betalingsregelingen (invorderingsmaatregelen)

Documentgegevens:

Mr. dr. G.C. van der Burgt, datum 29-11-2021

Datum: 29-11-2021
Auteur: Mr. dr. G.C. van der Burgt
JCDI: JCDI:ADS491530:1
Vakgebied(en): Vennootschapsbelasting (V)

Wordt bij een splitsing op het niveau van de splitsende rechtspersoon respectievelijk de aandeelhouders, leden, schuldeisers, winstbewijshouders en optiehouders van de splitsende rechtspersoon niet voorzien in een doorschuifregeling, dan is de betreffende rechtspersoon vennootschapsbelasting verschuldigd over de splitsings- respectievelijk (fictieve) vervreemdingswinst.1 Om te voorkomen dat deze belastingheffing een belemmering vormt voor een (wenselijke) splitsing, zou een betalingsmaatregel in de invorderingssfeer (IW 1990) kunnen worden getroffen. Aan de betreffende belastingschuldige wordt in dat geval uitstel van betaling verleend voor zover de vennootschapsbelastingaanslag betrekking heeft op de splitsings- respectievelijk (fictieve) vervreemdingwinst. De vervolgvraag is wanneer dat uitstel van betaling eindigt zodat de vennootschapsbelasting moet worden betaald. Zonder volledig te (willen) zijn, wijs ik wat betreft de positie van de splitsende rechtspersoon op de volgende mogelijkheden:2

1.: Het uitstel eindigt voor zover de voordelen in aanmerking zouden zijn genomen indien een doorschuifregeling van toepassing zou zijn geweest.3
2.: Het uitstel eindigt na verloop van een vaste periode, bijvoorbeeld vijf of tien jaar. De aanslag dient geheel te worden voldaan wanneer de termijn is verstreken.4
3.: Het uitstel wordt verleend voor een vaste periode, bijvoorbeeld vijf of tien jaar, en jaarlijks dient een evenredig deel (bijvoorbeeld 1/5^e of 1/10^e) van de belastingaanslag te worden betaald.5

De regeling zou in de gevallen genoemd onder 2 en 3 nog verder verfijnd kunnen worden door te bepalen dat de uitstelregeling eerder eindigt, voor zover bij de verkrijgende rechtspersonen voordelen in aanmerking zouden zijn genomen indien op het niveau van de splitsende rechtspersoon zou zijn voorzien in een doorschuifregeling.6 Ik teken hierbij aan dat deze ‘virtuele’ realisatie niet gelijkstaat aan het beschikbaar komen van betalingscapaciteit. Bovendien is het aansluiten bij een hypothetische situatie uit de aard van de zaak bewerkelijk. Een andere verfijningsmaatregel is ook denkbaar, namelijk direct voorafgaande aan het verlopen van een betalingstermijn feitelijk toetsen of voldoende liquiditeit aanwezig is. Als dat niet zo is, zou het uitstel verlengd kunnen worden. Het behoeft volgens mij geen betoog dat dit soort verfijningsmaatregelen de regeling – zowel in de vormgeving als in de uitvoering – bijzonder complex zal maken. Bij een zuivere splitsing komt daar nog de dimensie bij dat de splitsende rechtspersoon is verdwenen, zodat de belastingaanslag feitelijk zal moeten worden geïnd bij meerdere verkrijgers. Dat maakt een dergelijke liquiditeitstoets bepaald niet eenvoudiger.

Voor de positie van de aandeelhouders, leden, schuldeisers, winstbewijshouders en optiehouders zou (eveneens) kunnen worden bepaald dat het uitstel van betaling na een bepaalde periode eindigt of dat ieder jaar een evenredig deel van de belastingaanslag moet worden betaald. Uiteraard zijn ook voor deze betrokkenen nadere verfijningen mogelijk. Zo zou bepaald kunnen worden dat de vennootschapsbelasting is verschuldigd, zodra en voor zover de als gevolg van de splitsing gehouden vermogenstitels en vorderingen in de periode ná de splitsing worden vervreemd.

Mijns inziens zijn deze betalingsregelingen ten opzichte van doorschuifregelingen per definitie suboptimaal. Bij betalingsregelingen staat namelijk vooraf vast dat de belastingaanslag (uiterlijk) op een of meer vooraf vastgestelde tijdstippen moet worden voldaan. Het is denkbaar dat dan (nog steeds) liquiditeiten ontbreken. Voor zover dit het geval is, worden het welvaarts-, neutraliteits- en liquiditeitsbeginsel (alsnog) geweld aangedaan, tenzij opnieuw uitstel van betaling wordt verleend.

Naast deze fiscaal-theoretische en praktische bezwaren is een betalingsmaatregel voor bepaalde betrokkenen bij een splitsing in strijd met EU-recht, meer specifiek de Fusierichtlijn. Dit geldt in ieder geval voor de positie van de splitsende rechtspersoon. Art. 4, lid 1, Fusierichtlijn schrijft namelijk voor dat de splitsing niet mag leiden tot enigerlei belastingheffing over de vermogenswinst die wordt bepaald door het verschil tussen de werkelijke waarde van de ingebrachte activa en passiva en hun fiscale waarde.7 Ook op het niveau van de aandeelhouders en leden van de splitsende rechtspersoon verbieden art. 8, lid 1 (zuivere splitsing) en lid 2 (afsplitsing), Fusierichtlijn belastingheffing over het inkomen, de winst of de vermogenswinst.8 De keuze voor een doorschuifregeling is door de opstellers van het oorspronkelijke Fusierichtlijnvoorstel bewust gemaakt:9

“In het aan de Raad voorgelegde memorandum van juni 1967 had de Commissie een oplossing op het oog die uitging van het beginsel van de normale belastingheffing over deze meerwaarde, met dien verstande dat de betaling van deze belasting over tien jaren werd gespreid. Bij nadere bestudering is evenwel gebleken dat deze oplossing te star zou zijn om zonder correcties te worden toegepast. Voor de vele uiteenlopende situaties die zich in de praktijk zouden hebben kunnen voordoen zou een zeer genuanceerde oplossing, vrijwel voor elk geval afzonderlijk, nodig zijn geweest. Het voorgestelde systeem zou daardoor ten slotte zeer ingewikkeld zijn geworden en om deze reden werd hiervan afgezien.”

Hoewel de Europese Commissie haar keuze (voornamelijk) met praktische argumenten onderbouwt, acht zij een betalingsregeling te star.10 De Europese Commissie is dus (ook) van mening dat een betalingsregeling niet zonder meer geschikt is om de (primaire) doelstelling van de Fusierichtlijn te bereiken. Kernachtig weergegeven is die doelstelling: het voorkomen dat Fusierichtlijntransacties zoals een splitsing fiscaal worden belemmerd. Deze doelstelling is terug te voeren op het interne-marktbeginsel en daarmee op de eerder in dit onderdeel genoemde belastingbeginselen.11

Toon alle voetnoten

Voetnoten

Voetnoten

Dit geldt voor zover er geen (objectieve) vrijstellingen van toepassing zijn, zoals de deelnemingsvrijstelling.

In de regeling zou bovendien flexibiliteit kunnen worden ingebouwd door aan de belastingschuldige de mogelijkheid te bieden onmiddellijk te betalen.

Vgl. art. 25a IW 1990.

Art. 25 IW 1990 bevat voorbeelden van zo’n regeling.

Vgl. bijvoorbeeld art. 25b, lid 1, IW 1990 en art. 25a, lid 3, IW 1990.

Vgl. naar analogie art. 25a, lid 2, onderdeel d en art. 25b, lid 4, onderdeel d, IW 1990.

Dit geldt alleen als de financiële belangen van de lidstaat van de ‘inbrengende vennootschap’ (splitsende rechtspersoon) gewaarborgd zijn. Zie art. 4, lid 2 t/m 5, Fusierichtlijn.

Ook dit geldt onder de voorwaarde dat de belastingclaim gehandhaafd blijft. Zie art. 8, lid 4 respectievelijk lid 5, Fusierichtlijn. De Fusierichtlijn bevat geen voorschriften voor schuldeisers, winstbewijshouders en optiehouders van de splitsende rechtspersoon. De Nederlandse fiscale wetgever zou wat betreft die betrokkenen niet in strijd handelen met de Fusierichtlijn als hij de doorschuifregeling zou inwisselen voor een betalingsregeling. Gelet op de hiervóór behandelde fiscaal-theoretische en praktische bezwaren zou dat echter een stap terug zijn.

Toelichting op het oorspronkelijke Fusierichtlijnvoorstel van de Europese Commissie uit 1969, onderdeel II, V-N 1969, p. 677, punt 1. Zie voor het oorspronkelijke Fusierichtlijnvoorstel ook PbEG 22 maart 1969, nr. C 39/1.

10.

Van den Brande-Boomsluiter 2004, onderdeel 5.6, p. 185, is wat betreft bedrijfsfusies in de zin van art. 14 Wet VPB 1969 van mening dat zowel een doorschuifregeling als een betalingsregeling geoorloofd is, mits daarmee de belemmerende werking van belastingheffing wordt opgeheven. Vanuit dit uitgangspunt benadert zij de vraag welke methode de voorkeur heeft vanuit praktisch oogpunt. Met andere woorden: wat is het meest werkbaar?

11.

Zie onderdeel 4.4.2.