14.5.1 Vennootschapsbelasting

Vooropgesteld zij dat de APV-regeling niet integraal doorwerkt naar de Wet Vpb, maar slechts naar specifieke bepalingen hiervan.1 Aannemend dat geen sprake is van een fiscaal transparante entiteit2, wordt het APV derhalve voor toepassing van de Wet Vpb als rechtssubject erkend. Daarmee kan een APV vennootschapsbelastingplichtig zijn, waarbij tevens de rechtsvorm een rol speelt.

Indien sprake is van een in Nederland gevestigd APV, is van belang of het APV een rechtsvorm heeft die rechtspersoonlijkheid bezit, zoals een stichting. In dat geval is het APV binnenlands belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb, indien en voor zover het APV een onderneming drijft. Aangezien een APV zelden tot nooit zelf een onderneming zal drijven, wordt daarmee aan binnenlandse belastingplicht in principe niet toegekomen.3^, 4 Een ruimere belastingplicht zou vereisen dat het APV een rechtsvorm heeft die te vergelijken is met een kapitaalvennootschap, (open) commanditaire vennootschap, coöperatie of onderlinge waarborgmaatschappij5, of dat sprake is van een (open) fonds voor gemene rekening. Hoewel niet geheel ondenkbaar, zal het zich mijns inziens doorgaans niet voordoen dat het APV een rechtsvorm heeft waarin door anderen wordt deelgenomen op basis van aandelen, lidmaatschapsrechten, participaties, etc.6

Ook kan sprake zijn van een APV dat geen rechtspersoonlijkheid heeft, zoals een trust. Naar mijn mening is dan sprake van een doelvermogen (zie nader hieronder). Doelvermogens worden echter niet genoemd in artikel 2 Wet Vpb als belastingplichtige entiteiten, hetgeen tot gevolg heeft dat een doelvermogen niet binnenlands belastingplichtig kan zijn, tenzij het aan de criteria van een van de wel genoemde categorieën belastingplichtige entiteiten zou voldoen. Ik onderschrijf de conclusie van Boer dat hier in geval van een trust in ieder geval geen sprake van is en verwijs voor een nadere uiteenzetting eenvoudshalve naar zijn analyse.7

Veelal zal het APV evenwel niet in Nederland gevestigd zijn en rijst de vraag of sprake kan zijn van buitenlandse belastingplicht. Afhankelijk van de rechtsvorm kan dit het geval zijn als rechtspersoon (artikel 3 lid 1 sub a Wet Vpb) of als doelvermogen (artikel 3 lid 1 sub b Wet Vpb). Rechtspersoonlijkheid bezittende APV’s zijn buitenlands belastingplichtig voor zover sprake is van Nederlands inkomen met dien verstande dat deze belastingplicht beperkt kan worden indien sprake is van een met een naar Nederlands recht opgerichte vereniging of stichting vergelijkbaar lichaam, op grond van artikel 3 lid 2 Wet Vpb. In dat geval kan slechts sprake zijn van belastingplicht voor zover het APV een onderneming drijft. Aangezien goed denkbaar is dat een buitenlands APV een stichting-achtige8 figuur is, bijvoorbeeld de Curaçaose stichting particulier fonds of de Liechtensteinse Stiftung, rijst de vraag wanneer sprake is van voldoende vergelijkbaarheid met de Nederlandse stichting om een beroep op deze uitzondering te kunnen doen. In de parlementaire geschiedenis is hierover het volgende gezegd:

Bij deze passage vallen twee aspecten op: (i) voor stichting-achtige figuren is van belang dat sprake is van een uitkeringsverbod en (ii) ook doelvermogens kunnen in voorkomend geval een beroep doen op de beperking van hun belastingplicht. Gezien de nadruk op het uitkeringsverbod lijkt mij de vraag in hoeverre een APV als vergelijkbaar met een stichting beschouwd kan worden. Indien dit een doorslaggevend criterium is, zal van vergelijkbaarheid veelal geen sprake zijn, aangezien buitenlandse stichting-achtige rechtsfiguren die als APV functioneren naar hun aard in beginsel geen uitkeringsverbod kennen. Overigens kan men zich afvragen hoe zuiver deze vergelijking is, in aanmerking nemend dat een Nederlandse stichting ook als APV kan fungeren, zij het niet op grond van het feit dat zij naar haar aard uitkeringen mag doen, maar op grond van een contractuele verhouding.10 Ook kan gezegd worden dat een APV door middel van een daartoe bestemd vermogen een in zijn statuten (of andere regeling die het APV beheerst) vermeld doel verwezenlijkt. Indien men het uitkeringsverbod beschouwt als een (sterke) aanwijzing dat sprake is van een stichting-achtige figuur, maar niet als doorslaggevend, is er ruimte om een APV aan te merken als beperkt buitenlands belastingplichtig in de zin van artikel 3 lid 2 Wet Vpb.

Indien het APV daarentegen geen rechtspersoonlijkheid heeft, zal dit mijns inziens in beginsel een doelvermogen zijn zoals bedoeld in artikel 3 lid 1 sub c Wet Vpb. Een doelvermogen is geen civielrechtelijk begrip. Het begrip “doelvermogen” is ook niet nader gedefinieerd, waardoor niet volledig duidelijk is wat hier wel of niet onder valt. In de parlementaire geschiedenis worden geen voorbeelden gegeven, maar is een doelvermogen als volgt omschreven:

De omschrijving van het doelvermogen als sluitpost impliceert een ruime invulling van dit begrip. Mijns inziens zal een niet rechtspersoonlijkheid bezittend APV hier dan ook onder vallen. Voor de trust wordt dit in de literatuur ook vrij algemeen aanvaard.12 Ook een APV zonder rechtspersoonlijkheid kan derhalve vennootschapsbelastingplichtig zijn. Hierbij valt het verschil in behandeling tussen in Nederland gevestigde en buiten Nederland gevestigde doelvermogens op: de eerste zijn zoals hiervoor besproken niet vennootschapsbelastingplichtig en de tweede wel.13

In dit verband rijst de vraag of een in het buitenland gevestigd APV vennootschapsbelastingplichtig kan zijn in Nederland ter zake van een aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap. Buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 17 lid 3 sub b Wet Vpb is dan denkbaar, indien (mede) sprake is van het houden van het aandelenbelang door het APV met als hoofddoel of een van de hoofddoelen het ontgaan van de heffing van inkomstenbelasting bij een ander. Een uitgebreide analyse van dit aspect gaat het bestek van dit onderzoek te buiten, maar in het algemeen zal van een dergelijk ontgaansmotief in mijn ogen geen sprake zijn: tenzij sprake is van een materiële onderneming bij het APV, hetgeen zich zelden of nooit zal voordoen, vindt toerekening voor inkomstenbelastingdoeleinden plaats. De inbrenger blijft derhalve ook na de inbreng van zijn aanmerkelijk belang in het APV belastingplichtig, zodat geen inkomstenbelasting ontgaan wordt en het APV dus niet vennootschapsbelastingplichtig is. Aangezien bij belastingplicht van het APV dubbele heffing ontstaat (zie hierna) is dit naar mijn mening ook een evenwichtige uitkomst.

Ten slotte is van belang om op te merken dat bij een buitenlands belastingplichtig APV een samenloop van Nederlandse vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting kan ontstaan. Stel dat de trustee van een buitenlandse trust eigenaar is van een ter belegging gehouden onroerende zaak in Nederland. De trust is als doelvermogen buitenlands belastingplichtig voor zover Nederlands inkomen genoten wordt. Daarvan is onder meer sprake indien de trust een onderneming heeft in Nederland, hetgeen bij fictie het geval is bij het houden van een in Nederland gelegen onroerende zaak.14 Derhalve is ter zake van het met de onroerende zaak behaalde resultaat vennootschapsbelasting verschuldigd. Daarnaast krijgt de inbrenger de onroerende zaak toegerekend en is hij ter zake daarvan box 3-heffing verschuldigd als binnenlands of buitenlands belastingplichtige. Aangezien geen sprake is van een onderneming, is de toerekeningsstop van artikel 2.14a lid 7 Wet IB 2001 niet van toepassing, zodat ook inkomstenbelasting verschuldigd is. In tegenstelling tot bij een samenloop tussen buitenlandse vennootschapsbelasting15 en Nederlandse inkomstenbelasting is er geen regeling die in dit geval de dubbele heffing wegneemt.16 Naar mijn mening dient hier derhalve in voorzien te worden, hetgeen in nader bespreek in paragraaf 15.10.