8.3.1.1 De toevoegingen aan de oudedagsreserve hebben tot een onjuist bedrag plaatsgevonden

Ingeval dan in een bepaald jaar bij het vaststellen van de toevoeging aan de oudedagsreserve een onjuist (een te hoog of te laag) dotatiepercentage wordt gehanteerd of wordt uitgegaan van een onjuiste dotatiegrondslag, wordt als gevolg van deze FOR-fout het inkomen in dat jaar onjuist berekend. Bovendien leidt deze onjuiste toevoeging aan de oudedagsreserve tot een onjuiste stand van die reserve aan het einde van het laatstvastgestelde jaar. Naar mijn mening is het niet mogelijk door toepassing van de foutenleer – waaronder hier wordt verstaan de toepassing van de terugkeerregel in combinatie met een juiste waardering van de oudedagsreserve aan het einde van het oudste nog openstaande jaar – deze FOR-fout te herstellen. Aan de hand van een voorbeeld kan dit worden geïllustreerd:

Is een belastingplichtige van mening dat door een fout, als gevolg van het toepassen van een onjuist dotatiepercentage, in 1995 een bedrag van f 2000 te weinig is toegevoegd aan de oudedagsreserve, dan dient hij die fout aan te orde te stellen bij de aanslag voor 1995. Deze te lage toevoeging kan niet in een later jaar, bijvoorbeeld bij het opleggen van de aanslag voor 1998, worden hersteld door toepassing van de foutenleer. De oudedagsreserve per 31 december 1998 kan niet op het ‘juiste’ bedrag worden gesteld door de stand van de reserve per die datum in verband met de gemaakte fout te verhogen met f 2000. De wet biedt geen grond voor deze ‘inhaaltoevoeging’ aan de oudedagsreserve. Anders dan bijvoorbeeld bij de waardering van een schuld, is het in dit geval derhalve niet mogelijk – door een combinatie van een juiste waardering per 31 december 1998 en de werking van de continuïteitbepaling – een bedrag van f 2000 alsnog door toepassing van de foutenleer ten laste van het inkomen van 1998 te brengen.

In het hiervóór gegeven voorbeeld kan de belastingplichtige de foutenleer niet inroepen om een in het verleden tot een te laag bedrag gedane toevoeging aan de oudedagsreserve in het oudste nog openstaande jaar te herstellen1. Evenmin kan de belastingadministratie de foutenleer inroepen om een in het verleden tot een te hoog bedrag gedane toevoeging aan de oudedagsreserve te herstellen in het oudste nog openstaande jaar. De wet voorziet immers niet in een afname van de oudedagsreserve wegens een in een eerder jaar gedane onjuiste toevoeging aan de oudedagsreserve2.