16.4.3.2 ‘Substantive’ benadering EHRM; ruime notie van zelfbelasting

Kon na het arrest in de zaak J.B. nog serieus worden getwijfeld over het antwoord op de vraag of ook in Nederlandse belastingzaken het stellen van vragen met het oog op gemengde doeleinden vanaf de criminal charge niet langer mogelijk is1, de latere rechtspraak van het EHRM laat geen andere conclusie toe dan dat het recht tegen gedwongen zelfbelasting zich niet laat vangen in een formalistische scheiding tussen de heffings- en sanctiesfeer.2 Omdat het EVRM praktische en effectieve rechten garandeert, is voor de gelding van dit recht in punitieve belastingzaken doorslaggevend de feitelijke relatie tussen de van de verdachte gevorderde medewerking en de criminal charge die tegen hem is geuit.

Dit duidt erop dat de specifieke kenmerken van de nationale procedure3 en het doel van de gevorderde medewerking, niet van belang zijn. Evenmin is van belang of sprake is van (opwaartse) nivellering van art. 6 EVRM. dat wil zeggen een gelijkschakeling van verdragsnormen voor de straf- en dwangprocedure.4 Terwijl in de zaak J.B. bijvoorbeeld sprake is van opwaartse nivellering – het Hof verklaart art. 6 EVRM van toepassing op zowel de Zwitserse strafprocedure (‘Steuerhinterziehungsverfahren’) als de Zwitserse belastingprocedure (‘Nachsteuerverfahren’) –, speelt dit niet in de latere zaken Shannon en Marttinen. In elk van deze zaken oordeelt het Hof dat sprake is van schending van het recht tegen gedwongen zelfbelasting, doordat de autoriteiten de medewerking van klagers in een niet-punitieve procedure afdwongen.5 Andere zaken waarin de dwang- en strafprocedure samenlopen (vgl. Chambaz), bevestigen dat zo er enige kans is dat het te verstrekken materiaal belastende gegevens zou bevatten, deze kans reden is om de verstrekking ervan te mogen weigeren.6 Niet van belang is of de gevorderde medewerking mede of zelfs hoofdzakelijk een niet-punitief (toezichts)belang dient.

Deze ruime uitleg van de notie van zelfbelasting keert niet terug in de rechtspraak van de belastingkamer van de HR. Enkel in zijn uitspraak van 27 februari 2004, nr. 37 465, gaat de raad kort in op het arrest J.B.7 Omdat in het geschil dat aanleiding was voor de uitspraak geen sprake was van cumulatie toezichts- en opsporingsbevoegdheden bij een en dezelfde autoriteit, zoals in J.B., maar van cumulatie van toezichts- en strafvorderlijke bevoegdheden in handen van verschillende autoriteiten (inspecteur en OM), is volgens de raad niet de vraag aan de orde of een staat een belastingplichtige kan verplichten informatie te geven met het enkele doel een juiste belastingheffing te verzekeren. Reden waarom hij aan J.B. geen gevolgen verbindt voor het onderwerpelijke geschil.

In de literatuur is ruim voor de zaak Shannon bepleit, dat de HR zich hiermee zou hebben gedistantieerd van J.B., voor wat betreft de vraag of in geval van samenloop van heffings- en sanctiesfeer sprake is van het afdwingen van informatie in de context van een strafprocedure.8

Omdat in het geschil dat aanleiding was voor de uitspraak van 27 februari 2004, nr. 37 465, sprake was van cumulatie van toezichts- en strafvorderlijke bevoegdheden in handen van verschillende autoriteiten, heeft de latere zaak Shannon grotere betekenis. Daarin oordeelt het Hof dat klagers recht op een behoorlijk strafproces was geschonden, doordat de autoriteiten buiten een tegen hem ingestelde strafprocedure om verklaringen trachtten af te dwingen, die in de strafprocedure tegen hem konden worden gebruikt.

In het na de zaak Shannon gewezen arrest van 21 maart 2008, nr. 43 050, gaat de belastingkamer van de HR niet in op de kritiek naar aanleiding van zijn arrest van 27 februari 2004, nr. 37 465, dat hij zich zou hebben gedistantieerd van J.B. voor wat betreft de vraag of sprake is van het afdwingen van informatie in de context van een strafprocedure. Sterker, J.B. blijft onbesproken, hoewel de belanghebbende in zijn toelichting op het vijfde cassatiemiddel had gesteld dat die zaak belet dat de van hem onder sanctiedreiging gevorderde medewerking voor het bewijs van de boete mocht worden gebruikt.9

Een mogelijke verklaring hiervoor is dat de belastingkamer van opvatting is dat het heffingsonderzoek voorafgaat aan het boeteonderzoek en in lijn met de uitspraak van 27 februari 2004, nr. 37 465 (betreffende de samenloop van de heffings- en strafvorderlijke sfeer), dus ook in fiscale boetezaken een procedurele scheiding kan worden aangebracht.10 Deze noch een andere verklaring doet af aan de vaststelling dat de procedurele scheiding het recht tegen zelfbelasting illusoir maakt, althans als weigeringsgrond voor medewerking.11

In § 16.4.3 bleek dat de civiele kamer van de HR in geschillen over een door de civiele kortgedingrechter opgelegde dwangsom ter nakoming van fiscale verplichtingen, de procedurele scheiding tussen de toezichts- en sanctiesfeer handhaaft. De clausulering in zijn arrest van 12 juli 2013, nr. 12/05780, benadrukt dat de vraag naar schending van het nemo tenetur-beginsel volgens de civiele kamer alleen speelt bij de beoordeling van de gegrondheid van de criminal charge in de fiscale boete- of strafprocedure, dus nadat de medewerking is geweigerd (= strafdreiging) of is verleend (= zelfbelasting).12 De betrokkene kan zijn verweer tegen een door de inspecteur gevorderde last onder dwangsom ter nakoming van de fiscale aangifteplicht of de bijkomende (informatie)verplichtingen dus niet baseren op het mogelijk zelfbelastende karakter van de gevorderde medewerking. Dit ontneemt hem de keuzevrijheid om zichzelf al dan niet te belasten. Althans, wanneer die keuze wordt opgevat als de vrijheid om al dan niet mee te werken.13

In het zojuist genoemde arrest geeft de civiele kamer niet aan wat er moet gebeuren als het (wilsafhankelijke) materiaal toch als bewijs in een boete- of strafzaak wordt gebruikt. Verwacht mag worden dat de belasting- en strafrechter dan wilsafhankelijk bewijs zullen uitsluiten voor het bewijs van de boete- of strafoplegging.14 Voor wat betreft de belastingkamer van de HR lijkt dit laatste te worden bevestigd in haar arrest van 8 augustus 2014, nr. 13/00933.15