8.4.5.4 Gemeente X-arrest

In het Gemeente X-arrest gaat het om een gemeente die een sporthal en drie gymnastieklokalen (hierna tezamen: de sportzalen) zowel tegen vergoeding ter beschikking stelt aan sportverenigingen, scholen voor voortgezet onderwijs en andere derden als – in het kader van haar wettelijke plicht om te voorzien in huisvesting van scholen voor primair onderwijs (hierna: PO-scholen) – om niet ter beschikking stelt aan PO-scholen. Voorafgaand aan ieder schooljaar stelt de gemeente een rooster vast voor dit gebruik van de sportzalen door de PO-scholen (hierna: het scholenrooster). Dit scholenrooster beslaat alleen de lestijden van de PO-scholen. Het scholenrooster is niet volledig gevuld; binnen de lestijden van de PO-scholen zijn er tijdvakken waarin de sportzalen niet aan een PO-school ter beschikking zijn gesteld. De openingstijden van de sportzalen zijn vastgesteld op (maandag t/m vrijdag) 8.30 uur tot 23.00 uur en (zaterdag) 8.00 uur tot 24.00 uur. Tijdens de zomervakantie van de PO-scholen en op zon- en feestdagen zijn de sportzalen gesloten. De gemeente X slaagt er niet in voor alle beschikbare uren een betalende gebruiker te vinden. Het ter beschikking stellen van sportzalen tegen vergoeding door de gemeente is in deze zaak belast.1

Het geschil betreft de btw-aftrek met betrekking tot de goederen en diensten die betrekking hebben op de sportzalen, zoals water, elektriciteit en onderhoud (hierna ook: exploitatiekosten). Omdat de sportzalen zowel voor belaste als onbelastbare handelingen worden gebruikt, is deze btw aftrekbaar voor zover de sportzalen belast worden gebruikt. Tussen partijen is niet in geschil dat de splitsing niet kon plaatvinden op basis van een overeenkomstige toepassing van de pro ratamethode. Dat is ook logisch, omdat de terbeschikkingstelling van de sportzalen om niet plaatsvond. Tussen partijen is evenmin in geschil dat moet worden uitgegaan van een verdeelsleutel op basis van het tijdsbeslag. Dat is naar mijn mening een logische verdeelsleutel bij exploitatievastgoed dat volgtijdig wordt gebruik voor belaste en onbelast(bar)e handelingen (zie paragraaf 8.4.5.3). In deze zaak draait het om de vraag of bij deze verdeelsleutel alleen de uren van daadwerkelijk gebruik voor belaste en onbelastbare handelingen meetellen (standpunt inspecteur) of dat het gaat om de uren waarin de sportzalen beschikbaar zijn voor gebruik, met inbegrip van de uren waarin deze niet daadwerkelijk ter beschikking worden gesteld (standpunt gemeente). Met andere woorden: gaat het om de daadwerkelijke gebruiksuren of de mogelijke gebruiksuren? Hierbij heeft de gemeente het standpunt ingenomen dat al de uren waarin de sportzalen beschikbaar zijn voor belast gebruik beschouwd moet worden als aftrekgerechtigd gebruik.

In hoger beroep oordeelt Hof Arnhem-Leeuwarden dat het standpunt van de inspecteur tot een beter passender oplossing leidt dan het standpunt van de gemeente. Hiervoor acht het hof vooral van belang dat het niet-permante gebruik inherent is aan de exploitatie van dit type vastgoed en dat het gaat om kosten, zoals water, elektriciteit en onderhoud die een correlatie hebben met de mate van daadwerkelijk gebruik.2 De verhouding tussen het daadwerkelijk gerealiseerde aantal uren belaste verhuur (bedoeld zal zijn: de belaste terbeschikkingstelling of verhuur plus) en het totale aantal uren daadwerkelijk gebruik (terbeschikkingstelling tegen vergoeding plus terbeschikkingstelling aan de basisscholen) is volgens het hof onder deze omstandigheden een nauwkeurig en objectief criterium voor de omvang van het aftrekrecht.3 Naar het oordeel van de Hoge Raad ligt in deze oordelen van het hof het oordeel besloten dat in dit geval een splitsing van de btw op basis van de door de gemeente gestelde bestemming van de beschikbare uren (de openingstijden) niet een beter objectief beeld oplevert van de mate waarin de onderhavige kosten werkelijk zijn toe te rekenen aan de economische en niet-economische activiteiten (lees: de belastbare en onbelastbare handelingen) die de gemeente met de sportzalen verricht, dan de splitsing aan de hand van de verdeelsleutel die gebaseerd is op de uren waarin de sportzalen aan derden ter beschikking zijn gesteld. De Hoge Raad laat dit oordeel in cassatie in stand.4

Uit de verbetering van de oordelen van het hof (‘in de oordelen van het hof ligt besloten dat’) is naar mijn mening af te leiden dat de Hoge Raad het niet juist acht dat het hof het aan de gebruikmethode ontleende criterium ‘objectieve en nauwkeurige gegevens’ (zie paragaaf 8.3.5.2) heeft gebruikt. Tot een andere uitkomst leidt dit niet, omdat de eis dat de verdeelsleutel objectief weergeeft welk deel van de kosten werkelijk toe te rekenen is aan de belastbare en onbelastbare handelingen impliceert dat het moet gaan om een objectief gegeven aan de hand waarvan het daadwerkelijke gebruik voor belaste en onbelastbare handelingen nauwkeurig is vast te stellen. Uit de woorden ‘in dit geval’ is af te leiden dat de Hoge Raad niet uitsluit dat een verdeelsleutel op basis van de beschikbare uren in een andere situatie wel objectief kan weergeven welk deel van de btw toerekenbaar is aan de belastbare handelingen en welk deel aan de onbelastbare handelingen.5 In dat geval is het wel nodig dat op basis van objectieve gegevens aannemelijk is dat het vastgoed tijdens de beschikbare uren bestemd is voor belaste verhuur en, zo ja, in hoeverre. En daar schortte het in deze zaak aan.6 In deze zaak ging het om de kortdurende terbeschikkingstelling van sportzalen. Aan deze wijze van exploitatie van vastgoed is het inherent dat het niet lukt om alle beschikbare uren te benutten.7 Daarnaast werden de sportzalen in deze zaak gemiddeld genomen voor circa 50% van de beschikbare uren tegen vergoeding ter beschikking gesteld.8 Bovendien bestonden de betalende gebruikers voor een groot deel uit vaste gebruikers, zoals VO-scholen en sportverenigingen.9 Uit de zaak blijkt niet dat de gemeente concrete plannen had om het aantal gebruiksuren van de betalende vaste of wisselende gebruikers op te krikken. De stelling van de gemeente dat de sportzalen voor 100% van de beschikbare uren bestemd waren voor de terbeschikkingstelling tegen vergoeding, werd derhalve niet ondersteund door de feiten in deze zaak.

Het is naar mijn mening niet uitgesloten dat een verdeelsleutel op basis van de beschikbare uren in deze zaak wel geaccordeerd zou zijn indien de gemeente was uitgegaan van een aan de hand van objectieve gegevens (ervaringscijfers bijv.) onderbouwde (reële) bestemming voor de belaste terbeschikkingstelling tegen vergoeding enerzijds en de terbeschikkingstelling om niet anderzijds.10 Een dergelijke verdeelsleutel op basis aan de hand bestemming ligt naar mijn mening in ieder geval meer voor de hand dan een verdeelsleutel op basis van het daadwerkelijke gebruik in het tijdvak waarin de goederen of diensten zijn afgenomen, indien het niet, zoals in deze zaak, gaat om exploitatiekosten, maar de kosten van goederen of diensten die niet direct bij afname worden geacht te zijn verbruikt, zoals de kosten van aanschaf, bouw of verbouw.11