5.5.3.2 De zegelregeling

Het komt regelmatig voor dat een ondernemer voor de verstrekking van toegiftartikelen een mechanisme gebruikt met zegels of bonnen.1 De ondernemer verstrekt tegelijkertijd met de levering van goederen en/of het verrichten van diensten zegels of bonnen aan zijn afnemers, die de zegels of waardebonnen kunnen inwisselen tegen goederen en/of diensten. De wijze waarop de btw-heffing in dergelijke gevallen dient te verlopen is in de Nederlandse regelgeving uitgewerkt in art. 21 Uitvoeringsbesluit OB en het Besluit van 5 november 2001, nr. CPP 2001/2160, V-N 2001/60.1.19. Deze regelgeving is sinds 1 januari 2007 (nog) niet aangepast. De volgende voorbeelden verduidelijken de werking van art. 21 Uitvoeringsbesluit OB:

Volgens art. 21 Uitvoeringsbesluit OB dient de heffing nu als volgt te verlopen. De boekhandelaar voldoet 6/106 over € 200. Bij de inwisseling van de bonnen is hij verschuldigd (19/119 -/- 6/106) x € 20. De btw die drukt op de aanschaf van de cd kan in aftrek worden gebracht. In feite betekent deze gang van zaken dat de boekhandelaar geacht wordt bij de inlevering van de bonnen een korting te verlenen op de prijs van de boeken (van € 20, zodat hij de daarin begrepen btw terugkrijgt = 6/106 x € 20). Met deze korting koopt de klant een cd; ter zake van de levering van de cd is de boekhandelaar verschuldigd 19/119 x € 20.

Als de bonnen ingewisseld zouden kunnen worden voor een boek met een winkelwaarde van € 20, zou op grond van art. 21, lid 1, letter b 1°, Uitvoeringsbesluit OB de boekhandelaar kunnen volstaan met betaling van 6/106 over € 200.

De vraag is nu of volstaan kan worden met (1) voldoening van 6/106 over € 200 en geen voldoening van belasting over € 20, of dat (2) ervan uitgegaan moet worden dat een ‘korting in natura’ op de aanschafprijs van de boeken wordt verleend. De eerste benadering leidt bij de keuze van de klant voor een cd tot een andere uitkomst dan in voorbeeld 1. Art. 21 Uitvoeringsbesluit is niet van toepassing omdat geen sprake is van de inwisseling van zegels. Alleen in de tweede benadering zal zowel verstrekking van een boek als van een cd tot dezelfde uitkomst leiden als in het eerste voorbeeld: bij de verstrekking van de cd heeft de boekhandelaar in verband met de verlening van de korting recht op een vermindering/teruggaaf van 6/106 van € 20; in verband met de levering van de cd wordt hij btw verschuldigd tot een bedrag van 19/119 van € 20; de btw die drukt op de aanschaf van de cd kan de boekhandelaar in aftrek brengen. Bij de verstrekking van het boek heeft de boekhandelaar in verband met de verlening van de korting recht op een vermindering/teruggaaf van 6/106 van € 20; in verband met de levering van het boek wordt hij btw verschuldigd tot een bedrag van 6/106 van € 20; de btw die drukt op de aanschaf van het boek kan de boekhandelaar in aftrek brengen.

In beginsel zou de verstrekking om niet van de cd of het boek in beide voorbeelden op grond van het Kuwait Petroleum-arrest aanleiding moeten geven tot een fictieve levering (tenzij de cd of het boek aangemerkt moet worden als een geschenk van geringe waarde). Dat zou ertoe leiden dat de boekhandelaar over een hoger bedrag btw is verschuldigd dan hij daadwerkelijk ontvangt, waarmee een en ander niet meer ‘Elida Gibbs-conform’ zou zijn.2 Daarom bepleit ik in beide voorbeelden de aanpak van art. 21 Uitvoeringsbesluit OB, waarbij het geschenk wordt aangemerkt als een korting in natura waarmee de aanschaf van de cd of het boek wordt betaald. Btw-technisch vindt de verstrekking van de cd en het boek dan ook niet meer om niet plaats maar tegen vergoeding. Deze benadering is ook ‘Elida Gibbs-conform’ omdat hij ook als gevolg heeft dat de boekhandelaar btw is verschuldigd over het bedrag dat hij werkelijk van de klant heeft ontvangen (€ 200). Deze door mij bepleite aanpak komt overeen met die welke ik als situatie 2b heb beschreven in onderdeel 4.6.4 hiervoor.3

Weliswaar is het uitgangspunt van art. 21 Uitvoeringsbesluit OB dat de leverancier bij de inwisseling van zegels een korting verleent op zijn primaire prestatie en dat de afnemer deze korting aanwendt voor de ‘betaling’ van het geschenk, maar technisch is art. 21 zodanig vormgegeven dat het alleen tariefsverschillen corrigeert tussen de goederen waarbij zegels, punten e.d. zijn verstrekt en de geschenkartikelen. Daarnaast lijkt art. 21 geschreven voor de situatie dat de afnemers van de leveringen, waarbij de geschenkartikelen (of zegels/bonnen) worden verstrekt, (particuliere) eindverbruikers zijn. Daarom werkt art. 21 niet als correctiemechanisme wanneer de afnemer een aftrekgerechtigde ondernemer is, terwijl de geschenkartikelen in de consumptieve sfeer komen. Dit is de in onderdeel 4.6.4 beschreven situatie 1b. Die doet zich bijvoorbeeld voor bij de levering van brandstof aan berijders van bedrijfsauto’s. De ter zake van de levering van de brandstof in rekening gebrachte btw brengt de ondernemer in aftrek. De door de leverancier van de brandstof verstrekte zegels, punten e.d. worden gespaard door de berijder van de auto, die de zegels, punten e.d. inwisselt tegen geschenken (goederen of diensten). De geschenken zijn bijna altijd goederen of diensten die in de consumptieve (privé)sfeer gebruikt worden. Zonder correctiemechanisme drukt op de geschenkartikelen geen btw.

De volgende in onderdeel 4.6.4 bij de bespreking van situatie 1b al beschreven aanpak zou dit kunnen oplossen. Gesteld zou kunnen worden dat bij de inwisseling van de zegels tegen een geschenk, de leverancier van de brandstof een ‘korting in natura’ verleent op de voor de brandstof in rekening gebrachte prijs. De leverancier heeft dan recht op teruggaaf van de op de vermindering betrekking hebbende btw. Daar staat tegenover dat de afnemer de op de prijsvermindering betrekking hebbende belasting, als hij die in aftrek heeft gebracht, weer verschuldigd wordt. Doordat de afnemer toestaat dat zijn werknemers de zegels behouden en inwisselen geeft hij de korting door aan zijn werknemers die daarmee de geschenkartikelen kunnen ‘betalen’. Op het moment dat de leverancier het geschenkartikel verstrekt aan de werknemer van de afnemer in ruil voor de zegels, verricht hij een levering met als vergoeding een bedrag dat gelijk is aan de verleende korting. Over dit bedrag is de leverancier ter zake van de levering van het geschenkartikel btw verschuldigd naar het voor het geschenkartikel verschuldigde tarief. Deze levering is geen verstrekking om niet in de zin van art. 16 btw-richtlijn, maar een gewone levering tegen vergoeding.