5.3.4.4 Herziening bij de leverancier?

Nu gevoeglijk mag worden aangenomen dat de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ in ieder geval betrekking heeft op de niet-betalende afnemer, rijst de vraag, gelijk aan het betoog van A-G De Wit, of en in hoeverre ook de leverancier, die met niet-betalende afnemers wordt geconfronteerd, door deze categorie wordt geraakt. Hoewel ik meen dat de herzieningsregels bedoelde situatie zouden moeten ondervangen,1 twijfel ik of de grondslag wordt gevormd door de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’. Ik verklaar mij nader.

Bij een correctie op de voet van art. 185 Btw-richtlijn aan de zijde van de leverancier denk ik in het bijzonder aan de situatie waarin de aftrek van btw bij de leverancier is gebaseerd op de ‘pro rata’, zoals bedoeld in art. 173 e.v. Btw-richtlijn. Op grond van deze bepaling wordt de aftrek van btw, in het geval goederen en diensten zowel worden gebruikt voor handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, beperkt tot het gedeelte van de btw dat evenredig is aan eerstbedoelde handelingen. Op grond van art. 174 lid 1 Btw-richtlijn geldt als hoofdregel dat het aftrekbare gedeelte de uitkomst is van een breuk, waarvan de teller bestaat uit ‘het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot handelingen waarvoor (...) recht op aftrek bestaat’ en de noemer bestaat uit ‘het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, de BTW niet inbegrepen, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen en de handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat.’ Als de maatstaf van heffing achteraf voor bepaalde handelingen wordt aangepast, dan kan mijns inziens worden betoogd dat de herzieningsregels met zich brengen dat (achteraf) ook de pro rata, die op grond van art. 174 Btw-richtlijn is vastgesteld, dienovereenkomstig, naar evenredigheid, moet worden aangepast. Als de vergoeding niet of niet geheel wordt ontvangen, dan is de leverancier bij het bepalen van zijn aftrekrecht op het moment van het doen van btw-aangifte immers uitgegaan van een onjuiste omzet en daarmee ook van een onjuist aftrekpercentage. Het zou daarom binnen het systeem van de btw passen om bij ‘niet-betaling’ niet alleen een herziening te eisen van de maatstaf van heffing, maar ook een herziening toe te passen op de aftrek van btw die is gebaseerd op de pro rata. Het overgaan tot herziening van de aftrek draagt in dat geval bij aan het vergroten van de nauwkeurigheid van de aftrek en daarmee tevens aan de verwezenlijking van de doelstellingen die door het herzieningsmechanisme wordt nagestreefd.

Er kan echter worden getwijfeld of de grondslag voor bedoelde herziening moet worden gevonden in art. 185 Btw-richtlijn en daarmee in de ‘onbetaald gebleven handelingen’. Zoals ik reeds meermalen heb aangegeven geeft de richtlijngeschiedenis aanleiding te veronderstellen dat pro rata-correcties gebaseerd zijn op art. 184 Btw-richtlijn (en daarmee niet als een wijziging in de elementen kunnen worden beschouwd).2 Zoals evenwel ook reeds aangegeven, lijkt dit onderscheid gaandeweg te zijn vervaagd,3 hetgeen ook lijkt te volgen uit het Wolfgang und Dr. Wilfried Rey-arrest.4 Deze zaak betrof een casus waarbij het recht op aftrek met betrekking tot de aanschaf van een verhuurd gebouw in eerste instantie was bepaald op grond van de omzet-pro rata. Vanwege een verschuiving van het aandeel btw-vrijgestelde verhuur werd vervolgens de in aftrek gebrachte btw op basis van dezelfde methodiek herzien. De Belastingdienst daarentegen was van oordeel dat de correctie van de aftrek had moeten plaatsvinden op grond van een vierkantemeterbenadering.5 Eén van de vragen die vervolgens door de Duitse belastingdienst werd voorgelegd aan het HvJ is of art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn (art. 185 Btw-richtlijn) aan een dergelijke wijziging van de berekeningsmethodiek in de weg staat.

Het HvJ overweegt allereerst dat, hoewel art. 20 lid 1 onderdeel b Zesde richtlijn niet uitdrukkelijk voorziet in het geval van een wijziging van de berekeningsmethode van het recht op aftrek, die wordt gebruikt voor goederen en diensten voor gemengd gebruik, het deze evenmin uitsluit. Onder verwijzing naar de context en het doel van de aftrekregeling merkt het HvJ vervolgens op:

Hieruit kan worden opgemaakt dat, wanneer de grondslag voor de pro-ratacorrectie niet in art. 184 Btw-richtlijn, maar in art. 185 Btw-richtlijn moet worden gevonden,6 een wijziging van de verdeelsleutel – bijvoorbeeld net als de ‘niet-verrichte c.q. ontvangen prestatie’7 – een eigen, niet gecodificeerde, categorie vormt onder art. 185 lid 1 Btw-richtlijn, waardoor voor de categorie van de ‘handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven’ als grondslag geen plaats meer lijkt te zijn.8

Naast de hiervoor bedoelde pro rata-problematiek kan bij de leverancier ook worden gedacht aan kosten die verband houden met prestaties, waarvan de vergoeding geheel onbetaald is gebleven en de maatstaf van heffing dientengevolge geacht moet worden nihil te bedragen. Betoogd zou kunnen worden dat dit (net als bij prijsverminderingen van 100%)9 tot gevolg heeft dat, achteraf bezien, sprake is van prestatie ‘om niet’ en de rechtstreeks aan de betreffende prestatie toerekenbare voorbelasting daarom zou moeten worden gecorrigeerd. Toch meen ik dat deze vlieger niet opgaat. Zoals ik in paragraaf 3.3.3.1.1 heb aangegeven, ben ik van mening dat het achteraf (dat wil zeggen: nadat de handeling is verricht) verminderen van de maatstaf van heffing op grond van art. 90 lid 1 Btw-richtlijn geen afbreuk doet aan het feit dat er op het moment van het verrichten van de prestatie wel een maatstaf van heffing was en de prestatie op dat moment ook geacht moet worden onder bezwarende titel te zijn verricht. Omdat ik daarnaast zou menen dat moet worden aangenomen dat de voor de betreffende prestatie ingekochte goederen en/of diensten op dat moment ook (geacht moeten worden te) zijn ‘verbruikt’, zou voor herziening van de aftrek in een later stadium naar mijn idee geen ruimte meer zijn.10

Ik kom dan ook tot het slotoordeel dat het op zijn minst twijfelachtig is of aan de categorie van de onbetaald gebleven handelingen een hybride karakter moet worden toegedicht. Reden om toch een hybride karakter aan te nemen zou in mijn optiek enkel verband (kunnen) houden met de bijzondere plaats van de categorie van de onbetaald gebleven handelingen in art. 185 Btw-richtlijn (zie voorgaande paragraaf). Door de categorie, bezien vanuit de leverancier, als uitgangspunt uit te zonderen van de herzieningsregels zou de Uniewetgever de hiervoor bedoelde correcties (zo ze er zouden zijn) kennelijk als onbillijk hebben beschouwd, hetgeen ik kan begrijpen. Daarnaast deel ik de opvatting van A-G De Wit dat het opmerkelijk is dat de categorie ‘niet-betaling’ (als invulling van de ‘onbetaalde gebleven handelingen’) als uitgangspunt is uitgezonderd van de herzieningsregels (en niet in één adem met de ‘geannuleerde aankopen’ en ‘verkregen rabatten’ wordt genoemd), terwijl deze onder art. 90 lid 1 Btw-richtlijn als uitgangspunt wél tot een herziening leidt. Zonder hybride karakter zou het volstrekt logisch zijn geweest om de onbetaald gebleven handelingen als uitgangspunt wél onder de herzieningsregeling te scharen. Hoe dan ook: feit is en blijft dat herziening van de aftrek in geval van niet-betaling bij de leverancier mogelijk zou moeten zijn. Dit geldt in mijn optiek mutatis mutandis voor de ‘prijsvermindering nadat de handeling is verricht’. Voor de andere in art. 90 lid 1 Btw-richtlijn genoemde categorie van de ‘ongedaanmaking van de handeling’ ligt dit genuanceerd, aangezien de prestatie alsdan bij de leverancier terugkomt en de aftrek naar mijn mening vervolgens zou moeten worden beoordeeld in het licht van het nieuwe voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van de betreffende goederen en/of diensten. Dit vloeit volgens mij ook voort uit de aard van de betreffende categorieën, zoals opgetekend in het stroomschema in paragraaf 5.3.4.3.