2.2.4 Formele belastingschuld en invordering

Voortbouwend op deze ‘geheimen’, die ten behoeve van de fiscale waarheidsvinding moeten worden prijsgegeven, rijst de vraag wanneer en hoe een belastingplichtige dit moet doen.

Een belastingplichtige moet in de regel allereerst via de aangifte1 gegevens verstrekken waaruit de materiële belastingschuld zou moeten blijken. De materiële belastingschuld, zo bleek al, vloeit niet vanzelf de schatkist in. Douma schrijft dat het Rijk, zonder de AWR en de IW, net als elke andere schuldeiser in geval van een meningsverschil, de belastingplichtige voor de civiele rechter zou moeten dagen. Het gaat immers om het inlossen van een schuld, waardoor het civiele recht van toepassing is. De civiele rechter moet dan eerst de omvang van de schuld vaststellen en vervolgens een oordeel vellen over eventuele executiemaatregelen. Vanwege het omslachtige karakter van de civiele route, is voor de vaststelling van de belastingschuld (de heffing) en de inning daarvan (de invordering) een bijzondere regeling van toepassing die rekening houdt met de bijzondere positie van het Rijk als belastingheffer, aldus Douma.2

De hoofdlijn van de regeling is dat de fiscus weliswaar zonder tussenkomst van de rechter beslag kan laten leggen ter zake van een belastingschuld, maar dat dit alleen kan als die belastingschuld eerst is vastgesteld (geformaliseerd) door middel van een procedure die de belastingplichtige de mogelijkheid van laagdrempelige toegang biedt tot een onafhankelijke toetsing door de (belasting)rechter, aldus verwoord door Douma. Deze vaststelling geschiedt door middel van een belastingaanslag. Concreet is het dus de belastingaanslag die de materiële belastingschuld formaliseert.3 Het moment van formalisering van de belastingschuld is van belang, omdat het traject van het innen van de gelden dan kan aanvangen.4 De formalisering markeert de overgang van de heffingssfeer naar de invorderingssfeer. De betrokken actoren zijn niet meer de inspecteur· en de belastingplichtige, maar de ontvanger5 en de belastingschuldige.6

Er zijn regels nodig die realiseren dat de formele belastingschuld klopt en daadwerkelijk betaald wordt. Ook deze regels kunnen worden geschaard onder het formele belastingrecht. Zij kunnen volgens Feteris in grofweg twee categorieën worden opgedeeld.7 Allereerst de regels die gepaard gaan met het realiseren van een juiste of ‘richtige’ belastingheffing en de dwangmaatregelen die daar in geval van een ongehoorzame belastingplichtige bij komen kijken.8 De regels zijn grotendeels terug te vinden in de AWR. Van belang is overigens dat de AWR niet kan worden gezien als een algemeen wetboek van formeel belastingrecht, aldus Feteris.9 Relevant voor het formele belastingrecht, zijn bijvoorbeeld ook de Awb en verschillende beleidsbesluiten. Ten tweede zijn er de regels die toezien op de wijze waarop de geformaliseerde belastingschuld wordt ingevorderd.10 De regels zijn grotendeels terug te vinden in de IW, maar ook boek zes van het Burgerlijk Wetboek hier van belang.

Op het beschreven systeem van heffing en invordering van belastingen dient een nuance te worden aangebracht. Er wordt namelijk onderscheid gemaakt tussen aangifte- en aanslagbelastingen, en de formalisering van de belastingschuld geschiedt overeenkomstig op verschillende wijze.11 Bij aanslagbelastingen12 is een belangrijke controlerende taak voor de inspecteur weggelegd omdat hij de aanslag vaststelt (en de belastingschuld formaliseert).13 In het geval van aangiftebelastingen14 moet belastingplichtige zelf bepalen hoeveel belasting verschuldigd is en dient hij dit bedrag binnen een bepaalde termijn te betalen. De betaling moet worden gespecificeerd in een aangifte en de inspecteur heeft hier geen rol in de zin van directe betrokkenheid.15 De belastingplichtige formaliseert zijn eigen belastingschuld. In het geval van aangiftebelastingen geeft een betalingsverzuim van de belastingplichtige de ontvanger met andere woorden niet de bevoegdheid om de betaling van hem af te dwingen.16 Hier komt een corrigerende heffingshandeling aan te pas, in de vorm van een naheffingsaanslag.17 Bij aanslagbelastingen stelt de inspecteur de verschuldigde belasting, zoals vermeld, reeds bij normale heffing (later ook: primitieve aanslag(regeling)) vast waardoor invordering direct mogelijk is.18 Een correctie kan daarenboven nog wel plaatsvinden in de vorm van een navorderingsaanslag, maar – in het kader van rechtszekerheid – enkel onder in de AWR gestelde (strenge) voorwaarden.19 De corrigerende heffingshandelingen zijn – al hoewel de navorderingsaanslag en de naheffingsaanslag bestraffend aan zullen voelen –niet van punitieve aard. Zij noemen enkel het bedrag van de verschuldigde belasting. Beide corrigerende aanslagen gaan over het algemeen wel gepaard met een sanctie.20 De Bont pleit overigens voor een aanpassing van het zojuist puntig omschreven systeem, door van de inkomstenbelasting een aangiftebelasting te maken. Aanleiding voor zijn standpunt is onder andere het feit dat de taak van de inspecteur vanwege de opkomst van computers is gewijzigd: aangiften gaan niet meer door zijn handen, dus de rechtszekerheid die met een aanslag zou worden gewekt wordt is volgens hem schijn.21

Waar het begrip formeel recht in het civiele recht veelal wordt gebruikt als verzamelnaam voor vormvoorschriften binnen de gerechtelijke procedure, geldt voor het formele belastingrecht dus juist dat het erop gericht is dat de Belastingdienst het materiële belastingrecht kan effectueren zonder afhankelijk te zijn van de tussenkomst van een rechter.22 Zo regelt het formele belastingrecht de bevoegdheden van de belastingautoriteiten en de wijze waarop zij daarvan gebruik behoren te maken, zo schrijft Feteris.23 Ter illustratie: afdeling twee van hoofdstuk acht (Bijzondere bepalingen) van de AWR draagt de titel: Verplichtingen ten dienste van de belastingheffing. En in art. 47 AWR wordt eenieder verplicht gegevens en inlichtingen te verstrekken, en bescheiden beschikbaar te stellen, welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn. Ook ziet het formele belastingrecht toe op rechtshandhavingsregels indien verplichtingen ten dienste van de belastingheffing ten onrechte niet worden nagekomen.