Rb. Gelderland, 05-09-2023, nr. ARN 22/4316

RECHTBANK GELDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: ARN 22/4316

uitspraak van de meervoudige belastingkamer van

in de zaak tussen

[eiseres] , uit [vestigingsplaats], eiseres

(gemachtigde: [gemachtigde]),

en

de inspecteur van de belastingdienst, kantoor Groningen, verweerder.

Inleiding

In deze uitspraak beoordeelt de rechtbank het beroep van eiseres tegen de uitspraak op bezwaar van verweerder van 15 april 2022.

Verweerder heeft aan eiseres over de maand februari 2021 een naheffingsaanslag Loonheffingen van € 282.796 opgelegd en tevens bij beschikking een verzuimboete van € 5.514 opgelegd.

Verweerder heeft het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.

Verweerder heeft op het beroep gereageerd met een verweerschrift.

Eiseres heeft voor de zitting nadere stukken ingediend.

De rechtbank heeft het beroep op 7 juni 2023 op zitting behandeld. Hieraan hebben deelgenomen: de gemachtigde, bijgestaan door [naam 1], [naam 2] en [naam 3], en namens verweerder [naam 4] en [naam 5]. De zaak van eiseres is gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer ARN 22/4347.

Feiten

1. Werknemers van eiseres hebben volgens hun cao recht op een Individueel Keuze Budget (IKB). De werknemer bouwt het IKB per maand op. Dat is een budget in geld waarvan de werknemer zelf kan kiezen voor welk doel dat budget wordt ingezet en wanneer hij of zij het budget wil inzetten. Indien gedurende een jaar geen keuze wordt gemaakt, dan wordt het budget aan het einde van het jaar (belast als loon) uitgekeerd.

2. De cao schrijft de (uitruil van) de onbelaste reiskostenvergoeding niet voor als IKB-doel.1.Eiseres heeft de reiskostenvergoeding daarom als IKB-doel toegevoegd in haar eigen regeling IKB. De werknemers konden op grond daarvan een onbelaste vergoeding voor woon-werkververkaar à € 0,19 per kilometer ontvangen.

3. In artikel 4.4 van de cao is onder andere het volgende opgenomen:

“- lid 1: De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor deze keuze geen toestemming nodig.

(…)

- lid 4: De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij de salarisbetaling van december.”

4. Om aanspraak te kunnen maken op de onbelaste reiskostenvergoeding dienden de werknemers in het voorafgaande jaar een verklaring in het programma Youforce in te vullen. Deze verklaring luidt als volgt:

“Maak jij gebruik van de mogelijkheid om belastingvrij € 0,19 per kilometer uit te ruilen voor woon- werkverkeer? Dan moet je vanaf nu eenmalig een extra formulier invullen om hiervoor in aanmerking te komen. Dit is een vereiste van de Belastingdienst. In het jaar -voorafgaand aan het jaar van uitruil - dien je hiervoor een verklaring in.

Hierin staat dat je toestemming geeft dat je akkoord gaat met de uitruil van de reiskosten woon-werkverkeer.

Let op: voorkom teleurstellingen en vul de verklaring nog vóór 1 januari 2020 in.

Ik verklaar: ja, ik ben voornemens elk jaar opnieuw optimaal gebruik te maken van de fiscale mogelijkheden die het cafetaria/het keuzemodel arbeidsvoorwaarden mij biedt."

5. In het programma Flex Benefits geeft de werknemer aan wanneer hij het budget wil inzetten voor één van de IKB-doelen, waaronder de onbelaste reiskostenvergoeding. Indien in december van een jaar de werknemer geen keuze heeft gemaakt dan wordt het budget in december uitbetaald als loon.

6. Voor de berekening van de hoogte van de reiskostenvergoeding maakt eiseres gebruik van de goedgekeurde praktische regeling2.. Dit houdt in dat werkgevers een vaste reiskostenvergoeding zonder nacalculatie mogen verstrekken. Deze regeling heeft onder andere als voorwaarde dat de werknemers doorgaans naar dezelfde arbeidsplek reizen.

7. De werknemers van eiseres hebben voor 1 januari 2020 de verklaring in het programma Youforce ingevuld.

8. Vanaf 12 maart 2020 is Nederland vanwege de wereldwijde COVID 19-pandemie in gedeeltelijke lockdown gegaan en hebben werknemers van eiseres conform de RIVM-richtlijnen in beginsel vanuit huis gewerkt. Hierdoor kon niet meer worden voldaan aan de voorwaarde dat de werknemers doorgaans naar dezelfde arbeidsplek reizen.

9. In het Verzamelbesluit noodmaatregelen coronacrisis met diverse versoepelingen en goedkeuringen van 14 april 20203.is het volgende opgenomen:

“ Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.

(…)

4.2. Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woonwerktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

Aantekening

Op grond van deze goedkeuring mogen werkgevers ervoor kiezen om onbelaste vaste reiskostenvergoedingen te blijven uitbetalen alsof het reispatroon van een werknemer ongewijzigd is. In de goedkeuring wordt verwezen naar onderdeel 4 van het Besluit van 20 maart 2015, BLKB2015/0188M. Daarin is een praktische regeling opgenomen die ziet op vaste reiskostenvergoedingen, en ook dat de werkgever bij langdurige afwezigheid (meer dan zes weken) de vaste vergoeding gedurende de lopende en de daarop volgende maand nog onbelast mag uitbetalen maar daarna niet meer. De vergoeding kan dan pas weer onbelast worden betaald in de maand volgend op de maand waarin de werknemer weer is gaan reizen. Om dit soort administratieve lastenverzwaringen te voorkomen, mag de werkgever er dus voorlopig vanuit gaan dat de werknemer nog steeds zijn vaste reispatroon volgt, ook al werkt deze thuis. Deze goedkeuring geldt zolang dit besluit van kracht is, dus met ingang van 12 maart 2020 en tot het wordt ingetrokken.

(…)

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 met dien verstande dat onderdeel 2 terugwerkt tot 1 april 2020 en onderdeel 3 terugwerkt tot 23 maart 2020.”

10. In het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 16 juni 20204.is het volgende opgenomen:

“Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen en is de goedkeuring voor de vrijstelling kortstondig gebruik van een motorrijtuig uitgebreid (onderdeel 7.1).

(…)

Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen

Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring 1

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

Andere vaste vergoedingen

Voor andere vaste vergoedingen kunnen de maatregelen rondom de coronacrisis zonder nadere maatregel overeenkomstige gevolgen hebben. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ook niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring 2

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit ook andere vaste vergoedingen ongewijzigd voortzet en daarvoor blijft uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

Toelichting

Deze goedkeuringen gelden niet voor een vergoeding voor extraterritoriale kosten volgens de bewijsregel als bedoeld in artikel 10ea van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.

Voorbeeld

Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.

(…)

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020”

11. In het kader van informatieverstrekking verzorgt de Belastingdienst op 30 september 2020 een webinar “Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen”. Op 8 december 2020 beantwoordt de Belastingdienst op het Forum Salaris vragen die tijdens dit webinar van 30 september 2020 zijn gesteld. Onder andere de volgende vraag wordt beantwoord (Vraag en Antwoord nummer 3):

“Een werknemer heeft voor 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?

Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever was in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment waarop stond nog niet vast.”

12. Eiseres heeft op grond van het goedkeuringsbesluit van 14 april 2020 van de Staatssecretaris van Financiën de reiskostenvergoeding onbelast aan werknemers uitgekeerd. Eiseres heeft de reiskostenvergoeding als gerichte vrijstelling in de zin van artikel 31a, lid 2, onder a sub 3 van de Wet Loonbelasting 1964 aangemerkt.

13. Volgens verweerder is de reiskostenvergoeding onterecht als gerichte vrijstelling aangemerkt voor die gevallen waarin de werknemer niet vóór 12 maart 2020 in Flex Benefits hebben aangegeven dat zij in 2020 de onbelaste reiskostenvergoeding willen. Dat betekent dat de reiskostenvergoeding ten laste van de vrije ruimte moet komen en bij overschrijding daarvan moet het eindheffingstarief van 80% worden toegepast5.. Verweerder heeft daarom over de maand februari 2021 een naheffingsaanslag loonheffing opgelegd die betrekking heeft op het gehele jaar 2020 ten bedrage van € 282.7966.en een verzuimboete van € 5.514.

Beoordeling door de rechtbank

14. De rechtbank beoordeelt of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder beoordeelt de rechtbank of eiseres een beroep kan doen op het goedkeuringsbesluit van de staatssecretaris van Financiën van 14 april 2020 indien de werknemers voor 13 maart 2020 in Flex Benefits de keuze voor een onbelaste reiskostenvergoeding nog niet hebben aangegeven. Zij doet dat aan de hand van de beroepsgronden van eiseres.

15. De rechtbank is van oordeel dat de naheffingsaanslag ten onrechte door verweerder is opgelegd. Hierna legt de rechtbank uit hoe zij tot dit oordeel komt en welke gevolgen dit oordeel heeft.

16. Eiseres voert aan dat zij voldoet aan de voorwaarden van het goedkeuringsbesluit van 14 april 2020. De door verweerder gestelde bijzondere voorwaarde dat werknemers voor 13 maart 2020 in Flex Benefits moeten hebben gekozen voor een onbelaste vaste reiskostenvergoeding staat niet in de wet en ook niet in de goedkeuring. Ook is niet vereist dat de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg op een vaste reiskostenvergoeding. Subsidiair voert eiseres aan dat als de goedkeuring zo dient te worden uitgelegd dat er uiterlijk 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding moest zijn, aan die voorwaarde wordt voldaan. Verder voert eiseres aan dat er geen terugwerkende kracht over 2020 mogelijk is dan wel dat een overgangsregeling toepassing moet vinden met een evenredige berekening.

17. Verweerder stelt zich op het standpunt dat door eiseres niet wordt voldaan aan de in de goedkeurende coronabesluiten opgenomen voorwaarden. De werknemers hadden vóór 13 maart 2022 geen onvoorwaardelijk recht op een (onbelaste) vaste reiskostenvergoeding woon-werkverkeer. Dit betekent, nu sprake is van een aangewezen eindheffingsbestand- deel, dat geen sprake is van een gerichte vrijstelling. Doel en strekking van het coronabesluit van 14 april 2020 is volgens verweerder dat de op 12 maart 2020 onvoorwaardelijk vaststaande rechten worden geëerbiedigd. Daarom staat in onderdeel 11 van het coronabesluit van 14 april 2020 dat dit terugwerkt tot en met 12 maart 2020 met betrekking tot onderdeel 4.2 van het besluit inzake de reiskostenvergoeding woon-werkverkeer. Voor vergoedingen vanaf 13 maart 2020 kon immers rekening worden gehouden met de mate van thuiswerken vanaf het moment van de toekenning.

18. De rechtbank volgt het standpunt van verweerder niet. In de letterlijke tekst van het goedkeuringsbesluit van 14 april 2020 staat niet dat sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Dit kan er ook niet in worden gelezen. In de tekst staat slechts dat is goedgekeurd dat een werkgever voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt in vaste reiskostenvergoedingen die vóór of na 12 maart 2020 zijn toegekend. Evenmin volgt uit de toelichting van dit goedkeuringsbesluit dat er vóór 13 maart 2020 sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Dat uit onderdeel 11 van het besluit van 14 april 2020 zou moeten volgen dat het moet gaan om een onvoorwaardelijk recht, volgt de rechtbank eveneens niet. Onderdeel 11 ziet slechts op de inwerkingtreding van het besluit, voor zover hier van belang met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020, en daaruit volgt niet dat sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op een vaste reiskostenvergoeding. Het gelijk is aan eiseres.

19. De verduidelijking in de toelichting op de goedkeuring van de Staatssecretaris in het besluit van 16 juni 2020 - dat als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 moet zijn gemaakt - moet naar het oordeel van de rechtbank dan ook worden gelezen als een aanscherping of beperking van de goedkeuring van 14 april 2020. Deze aanscherping treedt in werking met terugwerkende kracht tot en met 12 maart 2020. Dit acht de rechtbank in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel. Het was immers voor werkgevers en werknemers niet meer mogelijk om hun handelen af te stemmen op deze aanscherping. Bovendien kon in de voorgaande jaren nog aan het einde van het jaar de keuze worden gemaakt voor een onbelaste reiskostenvergoeding die zag op het gehele jaar. Doordat dit door de aanscherping van 16 juni 2020 niet meer mogelijk zou zijn, werden de werkgevers en werknemers geconfronteerd met een voldongen feit, terwijl ze daar niet op bedacht hadden hoeven te zijn. Deze aanscherping dient daarom naar het oordeel van de rechtbank buiten beschouwing worden gelaten.

20. Voor zover er wel dient te worden uitgegaan van het standpunt van verweerder, dat sprake moet zijn van een onvoorwaardelijk recht op of vóór 12 maart 2020, dan is de rechtbank van oordeel dat de werknemers van eiseres reeds vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht hadden op een vaste reiskostenvergoeding. De werknemers hadden immers op grond van hun arbeidsvoorwaarden het recht om het IKB in te zetten voor een vaste reiskostenvergoeding in de zin van het besluit van 20 maart 2015. Daarbij is ter zitting bevestigd dat het in voorgaande jaren niet uitmaakte wanneer in het belastingjaar dat in Flex Benefits werd geregistreerd. Verder hebben de werknemers voorafgaand aan het jaar van uitruil, in dit geval 2019, een verklaring in Youforce ondertekend waarin staat dat de werknemer in het jaar van uitruil, in dit geval 2020, akkoord gaat met de uitruil van de reiskosten woon-werkverkeer. Het was in dat geval – zo is niet in geschil - voor de werkgever niet mogelijk om deze uitruil te weigeren, met uitzondering van de situatie waarin sprake was van langdurige afwezigheid, zoals voorzien in het Besluit van 20 maart 2015. De werknemer zelf kon nog wel van de uitruil afzien door dit voor het einde van het belastingjaar niet aan te geven in Flex Benefits. Dit doet echter niet af aan het feit dat in de verhouding tussen werkgever en werknemer de werkgever een onvoorwaardelijke verplichting had tot uitbetaling en de werknemer een onvoorwaardelijk recht op uitbetaling en dat de vermelding in Flex Benefits in wezen een 'opt out'-mogelijkheid inhoudt voor de werknemer. Dus ook als het standpunt van verweerder zou moeten worden gevolgd, is aan de voorwaarden van het goedkeuringsbesluit van 14 april 2020 voldaan.

21. Onder deze omstandigheden heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank dan ook ten onrechte een naheffingsaanslag en een verzuimboete opgelegd.

Conclusie en gevolgen

22. Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de naheffingsaanslag en de boetebeschikking vernietigen.

23. De rechtbank ziet in de gegrondverklaring van het beroep aanleiding verweerder te veroordelen tot een forfaitair bepaalde vergoeding van de proceskosten die eiseres in het kader van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De rechtbank stelt deze kosten voor de bezwaarfase op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Besluit) vast op € 592 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296 en een wegingsfactor 1). Naar het oordeel van de rechtbank is in de beroepsfase sprake van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van het Besluit, omdat de zaak van eiseres gelijktijdig is behandeld met de zaak met nummer ARN 22/4347 en omdat de werkzaamheden van de gemachtigde in beide zaken (nagenoeg) identiek konden zijn en waren. De rechtbank stelt deze kosten voor de beroepsfase op grond van het Besluit vast op € 1.674 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Voor de conclusie van repliek van eiseres van 26 mei 2023 wordt geen punt toegekend, omdat eiseres hiervoor geen toestemming had gekregen en de rechtbank ook niet om dit stuk heeft gevraagd. De vergoeding wordt voor de helft toegekend aan eiseres. Van andere proceskosten die voor vergoeding in aanmerking moeten komen, is niet gebleken. Dit komt op een totale proceskostenvergoeding van € 1.429.

Beslissing

De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vernietigt de naheffingsaanslag;

- vernietigt de boetebeschikking;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.429;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 365 vergoedt.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.J. Westerbaan, voorzitter, en mr. A.P. Vaatstra en mr. J.M.W. van de Sande, leden, in aanwezigheid van mr. N.J.H. Klomp, griffier. De uitspraak is uitgesproken in het openbaar op .

Een afschrift van deze uitspraak is verzonden aan partijen op:

Informatie over hoger beroep

Een partij die het niet eens is met deze uitspraak, kan een hogerberoepschrift sturen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden waarin wordt uitgelegd waarom deze partij het niet eens is met deze uitspraak. Het hogerberoepschrift moet worden ingediend binnen zes weken na de dag waarop deze uitspraak is verzonden.

Digitaal beroep instellen kan via “Formulieren en inloggen” op www.rechtspraak.nl. Hoger beroep instellen kan eventueel ook nog steeds door verzending van een brief aan het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Locatie Arnhem, Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.

Kan de indiener de behandeling van het hoger beroep niet afwachten, omdat de zaak spoed heeft, dan kan de indiener de voorzieningenrechter van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vragen om een voorlopige voorziening (een tijdelijke maatregel) te treffen.