Hof Arnhem-Leeuwarden, 22-07-2025, nr. BK-ARN 23/2796

Aan belanghebbende is over het tijdvak februari 2021 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd. Bij beschikking is een verzuimboete opgelegd.

De Inspecteur heeft het daartegen gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.

Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de naheffingsaanslag en de boete vernietigd.

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft nadere stukken ingediend. De Inspecteur heeft nadere stukken ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 maart 2025. Het hoger beroep in de zaak waarin [naam1] de belanghebbende is (zaaknummer BK-ARN 23/2827), is met instemming van partijen gelijktijdig behandeld. Namens de Inspecteur zijn verschenen [naam2] en [naam3] . Namens belanghebbende is verschenen drs. D. van der Zijden, de gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [naam4] . Daarnaast zijn [naam5] en [naam6] verschenen namens de belanghebbende in het hoger beroep met zaaknummer BK-ARN 23/2827. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

Uit artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in samenhang met artikel 31, eerste lid, onder f, van die wet volgt dat een gerichte vrijstelling van toepassing is op een vaste reiskostenvergoeding op basis van 214 dagen per kalenderjaar reizen naar een vaste plaats van werkzaamheden, die wordt gegeven aan een werknemer die op ten minste 128 dagen per kalenderjaar naar die vaste plaats van werkzaamheden reist.

In een besluit van 20 maart 20151.(Besluit van 20 maart 2015) heeft de Staatssecretaris van Financiën met toepassing van artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in onderdeel 4 ‘Vaste reiskostenvergoedingen’ goedgekeurd dat werkgevers een praktische regeling kunnen hanteren op grond waarvan zij voor werknemers met een min of meer vaste arbeidsplaats eenvoudig een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten kunnen vaststellen. In onderdeel 4.2 van dat besluit is over de ‘praktische regeling’ onder meer het volgende opgenomen:

“Als een werknemer op jaarbasis doorgaans naar een of meer vaste arbeidsplaatsen reist, kan een werkgever aan de hand van de volgende factoren een vaste onbelaste vergoeding van reiskosten bepalen:

a. aantal reguliere werkdagen per jaar, verminderd met het gemiddeld aantal dagen in verband met kortstondige afwezigheid (vakantie, verlof en ziekte): 214;

b. de totale reisafstand, dat wil zeggen heen en terug, bedraagt maximaal 150 kilometer per dag. (…)

Een werkgever kan daarbij aannemelijk maken dat het onder a bedoelde aantal dagen van 214 bij hem in betekenende mate hoger is.

De toegestane onbelaste vergoeding voor reiskosten is dan op jaarbasis: 214 x factor b x € 0,19. De toegestane vaste onbelaste vergoeding per maand of per week is het bedrag op jaarbasis, gedeeld door respectievelijk 12 of 52.

Doorgaans reizen naar een vaste arbeidsplaats

Een werknemer reist op jaarbasis doorgaans naar een vaste arbeidsplaats als hij de desbetreffende arbeidsplaats op jaarbasis vermoedelijk ten minste 36 weken (70% x 52 weken) zal bezoeken. Als de dienstbetrekking gaandeweg het kalenderjaar eindigt, mag worden uitgegaan van 70% van het aantal volle weken dat het dienstverband vermoedelijk duurt.

(…)

Kortstondige afwezigheid

Van kortstondige afwezigheid is sprake als in redelijkheid een afwezigheid van maximaal zes aaneengesloten weken is te verwachten. Voor wat betreft ziekte wordt aangesloten bij de zeswekentermijn in het kader van de Wet verbetering poortwachter. (…) Een werkgever mag een onbelaste reiskostenvergoeding doorbetalen tijdens kortstondige afwezigheid.

Op het moment dat een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien, mag de vaste reiskostenvergoeding de lopende en de eerstvolgende kalendermaand nog onbelast worden uitbetaald. Daarna is een vaste onbelaste reiskostenvergoeding pas weer toegestaan per de eerste van de maand volgende op de maand van herstel. (…)”

De CAO gemeenten 2020 (de CAO) bevat een hoofdstuk 4 Individueel keuzebudget (IKB), waarin onder meer is bepaald:

“ARTIKEL 4.1 | RECHT OP IKB

1. De werknemer krijgt een IKB.

2 Het IKB is een bedrag per maand dat de werknemer kan besteden voor de doelen in artikel 4.3.

ARTIKEL 4.2 | OPBOUW IKB

1. Het IKB bouwt de werknemer per maand op (…).

ARTIKEL 4.3 | DOELEN IKB

1. De werknemer kan het IKB besteden aan:

a het kopen van bovenwettelijke vakantie-uren tot een maximum van 144 uur per kalenderjaar bij een voltijddienstverband;

b extra inkomen door uitbetaling van het IKB tot maximaal het bedrag dat hij op dat moment heeft opgebouwd; en

c het betalen van een opleiding, als de werkgever die opleiding, al dan niet deels, niet vergoedt en het volgens de regels van de Belastingdienst mogelijk is dit belastingvrij te doen.

2 De werkgever kan aan het IKB doelen toevoegen.

ARTIKEL 4.4 | KEUZE UIT DOELEN IKB

1. De werknemer kan elke maand een keuze maken om het IKB te besteden. Hij heeft voor deze keuze geen toestemming nodig.

2 De werkgever wijst voor elke maand een uiterste datum aan waarop de werknemer zijn keuze kenbaar moet maken.

3 De werknemer kan er ook voor kiezen het IKB in een maand niet of gedeeltelijk te besteden. Dat niet bestede IKB wordt gereserveerd. De werknemer kan dat op een later moment in het lopende kalenderjaar besteden.

4 De werkgever betaalt het IKB dat aan het eind van het kalenderjaar niet is besteed uit bij de salarisbetaling van december.

5 De werknemer kan alleen opgebouwd IKB besteden en zijn bestedingskeuze kan alleen betrekking hebben op hetzelfde kalenderjaar.

6 De werknemer kan een bedrag uit het IKB dat is besteed niet meer terugstorten in het IKB.

7 Als de werknemer bovenwettelijke vakantie-uren koopt dan betaalt hij per vakantie-uur het salaris per uur van de maand waarin hij de uren koopt.

(…)

ARTIKEL 4.6 | FISCALE GEVOLGEN IKB

1. Het gebruik van het IKB kan gevolgen hebben voor loonheffingen, pensioen en sociale verzekeringen. De werknemer wordt geacht deze gevolgen te kennen.

2 Als blijkt dat een bedrag uit het IKB niet belastingvrij betaald had mogen worden doordat de werknemer onjuiste of onvolledige gegevens heeft verstrekt, verhaalt de werkgever de verschuldigde loonheffing of eventuele boetes op de werknemer.

3 Als een netto voordeel voor de werknemer vervalt door wijziging van wet- en regelgeving dan compenseert de werkgever dat niet.”

Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid om IKB doelen toe te voegen, als bedoeld in artikel 4.3, tweede lid, van de CAO. In het Personeelshandboek van belanghebbende dat gold in het jaar 2020, is opgenomen dat werknemers een onbelaste vergoeding voor woonwerkverkeer à € 0,19 per kilometer kunnen ontvangen door fiscale uitruil waarbij zij één of meer bronnen inzetten.

De werknemers van belanghebbende waarop de in geschil zijnde naheffingsaanslag betrekking heeft, hebben vóór 2020 in Youforce, het salarissysteem van belanghebbende, een verklaring (hierna: de verklaring) ingevuld, die voor zover van belang luidt:

“Maak jij gebruik van de mogelijkheid om belastingvrij € 0,19 per kilometer uit te ruilen voor woon - werkverkeer? Dan moet je vanaf nu eenmalig een extra formulier invullen om hiervoor in aanmerking te komen. Dit is een vereiste van de Belastingdienst. In het jaar – voorafgaand aan het jaar van uitruil – dien je hiervoor een verklaring in. Hierin staat dat je toestemming geeft dat je akkoord gaat met de uitruil van de reiskosten woon-werkverkeer.

Let op: voorkom teleurstellingen en vul de verklaring nog vóór 1 januari 2020 in.

Ik verklaar: ja, ik ben voornemens elk jaar opnieuw optimaal gebruik te maken van de fiscale mogelijkheden die het cafetaria/het keuzemodel arbeidsvoorwaarden mij biedt.”

Medewerkers van belanghebbende konden gedurende het jaar 2020 tot begin december in het digitale salarissysteem kiezen om hun IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding, gebaseerd op de praktische regeling uit het Besluit van 20 maart 2015. Zij konden die keuze maken voor het hele jaar of (steeds) voor een deel van het jaar. Zij konden bij die keuze aangeven in welke maand of welke maanden zij de reiskostenvergoeding uitbetaald wilden krijgen, met dien verstande dat nog geen uitbetaling kon plaatsvinden voor zover het IKB nog niet was opgebouwd. Voor zover een medewerker het IKB niet uiterlijk begin december 2020 heeft uitgeruild voor een van de doelen IKB, heeft belanghebbende het (resterende) budget bij de salarisbetaling van december 2020 als loon uitbetaald.

Op 12 maart 2020 zijn nieuwe maatregelen tegen het verspreiden van het coronavirus bekend gemaakt. Een van deze maatregelen is: “Mensen in heel Nederland wordt opgeroepen zoveel mogelijk thuis te werken of de werktijden te spreiden.”2.Veel werknemers van belanghebbende zijn toen vanuit huis gaan werken.

Op 14 april 2020 heeft de Staatssecretaris van Financiën (Fiscaliteit en Belastingdienst) een brief naar de Tweede Kamer gestuurd, waarin hij onder meer heeft geschreven:3.

“Het coronavirus heeft de wereld en Nederland in zijn greep. De eerste prioriteit van het kabinet ligt uiteraard bij de gezondheid van de bevolking, en een goed functionerende gezondheidszorg. De impact van het virus is enorm – en heeft ingrijpende gevolgen voor de economie. Delen van het werk zijn stilgevallen, hele sectoren moeten tijdelijk hun deuren sluiten, zelfstandigen zien opdrachten wegvallen en werknemers zitten in onzekerheid thuis.

Daarom heeft het kabinet op 17 maart het noodpakket banen en economie aangekondigd. Het noodpakket bestaat uit diverse maatregelen. Daarbij staat het zo snel mogelijk hulp bieden aan ondernemers voorop. Deze maatregelen zorgen ervoor dat bedrijven hun personeel kunnen doorbetalen, bieden zelfstandigen een overbrugging en zorgen waar mogelijk voor behoud van liquiditeit voor ondernemers. Uw Kamer is op 19 maart en 2 april geïnformeerd over de nadere uitwerking van de fiscale maatregelen. Deze maatregelen versterken de liquiditeitspositie van ondernemers door bijvoorbeeld een bijzonder uitstel van betaling voor diverse soorten belastingen, het niet opleggen of anders vernietigen van betaalverzuimboeten die met dat uitstel samenhangen en de verlaging van de voorlopige aanslag voor het jaar 2020.

Daarnaast is het kabinet voortdurend in gesprek met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving om in kaart te brengen tegen welke problemen zij aanlopen door het coronavirus en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Deze dialoog heeft tot een aantal aanvullende maatregelen geleid, die hieronder toegelicht worden. De maatregelen zien op de volgende onderwerpen:

(…)

Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject. Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden ongewenst. Daarom wordt in het beleidsbesluit geregeld dat de werkgever die een vaste reiskostenvergoeding aanbiedt hier nu in deze thuiswerktijden geen gevolgen aan hoeft te verbinden. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van het reispatroon waar de vergoeding al op gebaseerd was.”

Op 16 april 2020 is het Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020 (het Besluit van 14 april 2020) gepubliceerd in de Staatscourant.4.Daarin heeft de Staatssecretaris van Financiën onder meer opgenomen:

“De bijzondere omstandigheden als gevolg van de coronacrisis geven aanleiding voor tijdelijke versoepelingen van verschillende fiscale regelingen. In dit beleidsbesluit geef ik hieraan uitvoering in de vorm van enkele concrete goedkeuringen. (…)

De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:

(…)

- Reiskostenvergoeding in de loonheffingen;

(…)

De goedkeuringen zijn gebaseerd op een redelijke wetstoepassing gegeven de bijzondere omstandigheden veroorzaakt door de coronacrisis en waar nodig op de artikelen 62 tot en met 64 Algemene wet inzake rijksbelastingen.

De beleidsmaatregelen hebben een tijdelijk karakter en zullen daarom worden ingetrokken zodra de omstandigheden dit mogelijk maken.

(…)

4. Loonheffingen

(…)

Ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

(…)

11 Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”

De tekst van de toelichting rond de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 is op het punt van de vaste reiskostenvergoeding gewijzigd bij besluit van 16 juni 2020.5.Voor zover van belang is in het besluit van 16 juni 2020 opgenomen:

“Daarnaast is de goedkeuring voor een vaste reiskostenvergoeding (zie onderdeel 6.2) verduidelijkt en uitgebreid tot andere vaste vergoedingen (…)

De goedkeuringen zien op de volgende onderwerpen:

(…)

- Reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen in de loonheffingen;

(…)

Vaste reiskostenvergoeding en andere vaste vergoedingen

Vaste reiskostenvergoeding

Voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter bestaat de mogelijkheid een vaste onbelaste vergoeding af te spreken, bijvoorbeeld voor het woon-werktraject (zie onderdeel 4 van het besluit van 20 maart 2015, nr. BLKB2015/0188M (Stcrt. 2015, 8385)). Voor veel werknemers leiden de maatregelen rondom de coronacrisis wat betreft de kosten van vervoer tot een verandering van hun reispatroon. Die verandering kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. Dit vind ik in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst. Daarom keur ik voor zoveel nodig het volgende goed.

Goedkeuring 1

Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.

(…)

Toelichting

(…) Deze goedkeuringen zien alleen op vaste vergoedingen waarop de werknemer uiterlijk op 12 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht kreeg.

Voorbeeld

Als een recht op een vaste reiskostenvergoeding afhankelijk was van een keuze van de werknemer (bijvoorbeeld bij een cafetariasysteem) moet deze zijn keuze uiterlijk op 12 maart 2020 hebben gemaakt.

(…)

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na de datum van uitgifte van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met 12 maart 2020 (…).”

Op 30 september 2020 hebben deelnemers tijdens het webinar ‘Coronavirus fiscale maatregelen en de gevolgen’ dat de Belastingdienst heeft georganiseerd, vragen gesteld. Op het Forum Salaris zijn op 8 december 2020 vragen over de uitruil van reiskosten beantwoord:

“3. Een werknemer heeft vóór 13 maart 2020 digitaal doorgegeven dat ze wil uitruilen tot € 0,19 per kilometer. Ze heeft nog niet aangegeven of ze de uitruil maandelijks wil toepassen of aan het einde van het jaar. Kan de werkgever de goedkeuring uit het besluit toepassen?

Ja. Het besluit ziet op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer een onvoorwaardelijk recht had vóór 13 maart 2020. Dit geldt als de werkgever en werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 gaat uitruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De werkgever is in dat geval op 13 maart 2020 verplicht tot de uitruil. Alleen het moment van uitruilen stond nog niet vast.

(…)

9. De werkgever heeft op 1 januari 2020 een applicatie ingericht waarin de werknemer op basis van de 214-dagenregeling reiskosten onbelast kan uitruilen tot € 0,19 per kilometer. De vaste werkdagen en de kilometervergoeding zijn hierin vastgelegd voor het hele jaar. De werknemer kiest zelf of hij maandelijks uitruilt of aan het eind van het jaar. Is in deze situatie sprake van een onvoorwaardelijk recht op uitruil op basis van het ingevoerde reispatroon?

Dit is afhankelijk van de feiten en omstandigheden.

Het besluit ziet alleen op reiskostenvergoedingen waarop de werknemer vóór 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht had. Hiervan is sprake als de werkgever en de werknemer vóór die datum zijn overeengekomen dat de werknemer zijn IKB in 2020 uitruilt tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. De goedkeuring uit het besluit kan de werkgever ook toepassen als het moment waarop de uitruil gaat plaatsvinden nog niet vaststaat. Zie het antwoord op vraag 3.”

Begin 2021 is het antwoord op vraag 3 naar aanleiding van vragen van gemeenten verduidelijkt.

Op 5 juli 2022 is een besluit op verzoek Wet open overheid (WOO) genomen over de coronagoedkeuring inzake reiskostenvergoedingen. Uit de openbaar gemaakte stukken volgt onder meer dat een aantal medewerkers van de Belastingdienst het Besluit van 14 april 2020, net als belanghebbende, heeft geïnterpreteerd als dat voortzetting van de uitruil van reiskostenvergoedingen onverkort onder de goedkeuring viel. Daarin is verder opgemerkt:

“ja, besluit van 18 juni kun je ook twee kanten op uitleggen, maar de tekst in het besluit daarvoor was nog veel onduidelijker, dus begrijpelijk dat obv 1e besluit gedacht werd dat uitruil wel mogelijk Is. Gemeenten maken de vergelijking tussen werknemers die samen reizen waarbij de een al heeft gekozen en de ander pas einde van het jaar kiest. Het komt vreemd over dat dit fiscaal anders uitwerkt terwijl de werknemers verder exact vergelijkbaar zijn. Ermee eens dat werkgevers tot publicatie van 18 juni een pleitbaar standpunt hebben. We moeten kijken of we hierin iets kunnen doen.”

In geschil is of de naheffing van loonheffingen (eindheffing werkkostenregeling) over het jaar 2020 ter zake van reiskostenvergoedingen die belanghebbende in verband met uitruil van IKB in het jaar 2020 aan haar werknemers heeft betaald, voor zover die werknemers niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem om die uitruil hebben verzocht, terecht en, zo ja, tot het juiste bedrag heeft plaatsgevonden. Ook is in geschil of terecht een verzuimboete is opgelegd.

Inspecteur beantwoordt deze vragen bevestigend.

Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontkennend. Belanghebbende stelt primair dat voor deze betalingen de gerichte vrijstelling voor reiskostenvergoedingen voor het hele jaar 2020 van toepassing is, zodat de naheffing ten onrechte is opgelegd. Subsidiair stelt zij dat de gerichte vrijstelling voor het jaar 2020 tot 18 juni 2020, de publicatiedatum van het besluit van 16 juni 2020, van toepassing is, zodat de naheffing (iets) lager moet zijn. Belanghebbende heeft in de stukken geen cijfermatige onderbouwing gegeven van haar subsidiaire stelling en kon daar ter zitting desgevraagd geen duidelijkheid over verschaffen. Belanghebbende stelt verder dat – ook als de naheffing terecht zou zijn – ten onrechte een verzuimboete is opgelegd, omdat sprake is van een vrijwillige verbetering.

Tussen partijen is niet in geschil dat de werknemers waarop de in geschil zijnde naheffing betrekking heeft, in het kalenderjaar 2020 minder dan 128 dagen (of een evenredig lager aantal dagen bij een niet fulltime dienstverband) naar een vaste plaats van werkzaamheden hebben gereisd. Dit betekent dat in zoverre op basis van de Wet LB en de praktische regeling voor het jaar 2020 geen gerichte vrijstelling op basis van 214 dagen reizen van toepassing is, maar op basis van het werkelijke aantal reisdagen. Niet is in geschil dat dit een bedrag aan eindheffing van € 282.796 tot gevolg heeft.

Goedkeuring in Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 14 april 2020

Belanghebbende heeft een beroep gedaan op onderdeel 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 (zie 2.9). Volgens belanghebbende voldoet zij aan de voorwaarden van de daarin opgenomen goedkeuring, aangezien zij op het moment van de goedkeuring (en in de jaren daarvoor) een vaste reiskostenvergoeding aanbood in de vorm van de IKB-regeling en zij deze in de aangeboden vorm in het jaar 2020 ongewijzigd heeft voortgezet. Door de IKB-regeling en de verklaring is sprake van een vooraf door belanghebbende toegekende reiskostenvergoeding, die later wordt uitbetaald.

De Inspecteur bestrijdt deze uitleg en voert aan dat de goedkeuring alleen ziet op reiskostenvergoedingen waarop uiterlijk op 13 maart 2020 een onvoorwaardelijk recht bestond. Dit betekent dat belanghebbende de goedkeuring alleen kan toepassen voor zover de medewerker in kwestie vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem heeft aangegeven te kiezen voor uitruil van IKB voor een (onbelaste) reiskostenvergoeding.

Het Hof moet daarom beoordelen of op basis van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 een gerichte vrijstelling van toepassing is.

De goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 luidt:

“Ik keur voor zoveel nodig goed dat een werkgever gedurende de werking van dit besluit voor een vaste reiskostenvergoeding geen gevolgen verbindt aan een wijziging in het reispatroon van een werknemer. De werkgever kan deze goedkeuring ook toepassen voor een vaste reiskostenvergoeding met nacalculatie. Dit betekent dat de werkgever voor deze periode mag blijven uitgaan van de aangenomen feiten waar de vergoeding op gebaseerd is.”

Deze goedkeuring vormt naar het oordeel van het Hof een beleidsregel waarmee de Staatssecretaris van Financiën op grond van artikel 63 van de AWR wegens onbillijkheden van overwegende aard is afgeweken van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, slot, van de Wet LB (zie 2.1).

Bij de uitleg van beleidsregels moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen deze hebben moeten begrijpen zoals deze naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat.6.In het onderhavige geval gaat bij die uitleg niet alleen om de letterlijke tekst onder “goedkeuring”, maar ook om de rest van de tekst en de context van het Besluit van 14 april 2020 waarin de goedkeuring is opgenomen. De bedoeling van de Staatssecretaris van Financiën met de goedkeuring is voor de uitleg alleen relevant voor zover die bedoeling daaruit kenbaar is. Verder acht het Hof van belang dat goedkeurend beleid in afwijking van wetgeving in beginsel beperkt moet worden uitgelegd.

De tekst van de goedkeuring zelf is algemeen: het besluit moet van toepassing zijn (dat is door de terugwerkende kracht die daaraan is toegekend het geval vanaf 12 maart 2020), er moet sprake zijn van een werkgever, van een vaste reiskostenvergoeding voor een werknemer, van aangenomen feiten waarop die vergoeding gebaseerd was en van een gewijzigd reispatroon van die werknemer. In de tekst staat op zichzelf geen beperking tot vergoedingen ná 12 maart 2020 die betrekking hebben op uitruil van IKB voor een onbelaste reiskostenvergoeding, waarvan de werknemer de keuze voor die uitruil vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem heeft aangegeven.

Het Hof ziet een dergelijke beperking echter wel, gelet op de context van de goedkeuring. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. Uit de kamerbrief van 14 april 2020 (zie 2.8) waarin de Staatssecretaris van Financiën de goedkeuring aankondigt volgt dat de goedkeuring een van de maatregelen is die is voortgekomen uit gesprekken die het kabinet heeft gevoerd met belangenorganisaties, ondernemers en burgers uit de samenleving over tegen welke problemen zij door het coronavirus aanlopen en welke oplossingen hen daarbij kunnen helpen. Paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020, waarin de goedkeuring is opgenomen, is getiteld “ongewijzigd doorlopen vaste reiskostenvergoeding”. In die paragraaf, voorafgaand aan de tekst onder “goedkeuring”, wijst de Staatssecretaris van Financiën voor de mogelijkheid om een vaste onbelaste vergoeding voor reiskosten voor woon-werkverkeer af te spreken expliciet op onderdeel 4 van het Besluit van 20 maart 2015 (zie 2.2). Daaruit volgt dat werkgever en werknemer voor reiskosten met een vast en gelijkmatig karakter een vaste onbelaste vergoeding kunnen afspraken. In onderdeel 4.2 van het Besluit van 20 maart 2015 staat in een “praktische regeling” goedgekeurd hoe een vaste reiskostenvergoeding mag worden bepaald, dat een werkgever die vaste reiskostenvergoeding mag doorbetalen tijdens een periode van kortstondige afwezigheid van de werknemer (maximaal zes weken), maar dat aanpassing nodig is als “een langdurige afwezigheid in redelijkheid is te voorzien”. Het Hof merkt op dat op 14 april 2020 inmiddels bijna vijf weken waren verstreken na de oproep om zoveel mogelijk thuis te werken en dat er op dat moment nog geen vooruitzicht was dat dit advies op korte termijn zou vervallen. Daarmee was een in redelijkheid te voorziene langdurige afwezigheid aan de orde, zodat de vraag actueel was tot wanneer een onverkorte doorbetaling van een vaste reiskostenvergoeding onbelast zou kunnen plaatsvinden en wanneer de werkgever zou moeten overgegaan op aansluiting bij de werkelijk door werknemers afgelegde zakelijke kilometers. In de eerder genoemde paragraaf 4.2 van het Besluit van 14 april 2020 staat voorafgaand aan de eigenlijke goedkeuring dan ook dat de verandering (van het reispatroon van de werknemers vanaf 12 maart 2020) kan meebrengen dat een werkgever de vaste reiskostenvergoeding moet aanpassen of geheel of gedeeltelijk tot het loon moet rekenen. En er staat dat de Staatssecretaris van Financiën dat in deze bijzondere omstandigheden niet doelmatig en ongewenst vindt.

Gelet op het voorgaande legt het Hof de goedkeuring aldus uit dat een werkgever een reeds afgesproken en in het jaar 2020 lopende vaste reiskostenvergoeding gedurende de looptijd van het Besluit van 14 april 2020 onveranderd onbelast mocht laten doorlopen als het reispatroon van de werknemer door de maatregelen rondom het coronavirus is gewijzigd.

De IKB-regeling van belanghebbende biedt werknemers de mogelijkheid om IKB uit te ruilen tegen een onbelaste reiskostenvergoeding. Naar het oordeel van het Hof volgt uit dat enkele aanbod, of zoals belanghebbende stelt dit onvoorwaardelijk recht op IKB, niet dat werkgever en werknemer een onbelaste reiskostenvergoeding hebben afgesproken. Dat wordt niet anders als, zoals bij belanghebbende het geval is, de werknemers voorafgaand aan het jaar 2020 hebben verklaard dat zij in aanmerking willen komen voor de belastingvrije vergoeding voor de reiskosten van woon-werkverkeer bij gebruik van een eigen vervoermiddel of als zij in voorgaande jaren daadwerkelijk IKB hebben uitgeruild voor een onbelaste vaste reiskostenvergoeding op basis van de praktische regeling. Die aspecten hebben niet tot gevolg dat in 2020 sprake zou zijn van een doorlopende vaste reiskostenvergoeding. Dat betekent dat van een ongewijzigd doorlopen van een vaste reiskostenvergoeding geen sprake is, voor zover de werknemer in het salarissysteem voor het jaar 2020 nog geen bestedingskeuze voor uitruil na 12 maart 2020 heeft geëffectueerd. En in zoverre kan belanghebbende zich niet met succes beroepen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020. Deze uitleg past ook bij de aankondiging in de kamerbrief van 14 april 2020 en bij een beperkte uitleg van de goedkeuring in afwijking van wetgeving.

De afbakening tot uitruil waarvoor de keuze uiterlijk op 12 maart 2020 in het salarissysteem kenbaar is gemaakt, volgt niet expliciet uit de tekst van het Besluit van 14 april 2020. Uit de toelichting en context volgt echter dat de goedkeuring is ingegeven door de coronamaatregelen van 12 maart 2020, waarbij is verzocht om zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf 12 maart 2020 sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers en dit gevolgen had of kon hebben voor de door werkgevers gehanteerde praktische regeling voor lopende vaste reiskostenvergoedingen. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Van lopende reiskostenvergoedingen, waarop de goedkeuring betrekking heeft, is dan ook slechts sprake als die vergoedingen uiterlijk op 12 maart 2020 waren vastgesteld. Slechts voor die zaken was na 12 maart 2020 een oplossing nodig voor de werkgevers die zich in die periode voor de vraag gesteld zagen of zij loonheffing moesten inhouden. In het onderhavige geval werden de vergoedingen pas vastgesteld nadat de werknemers hun keuze daarvoor na 12 maart 2020 kenbaar hadden gemaakt.

Dit betekent dat belanghebbende niet met succes een beroep kan doen op de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 voor betalingen van reiskostenvergoedingen voor zover de bestedingskeuze niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem is gemaakt. In zoverre heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag opgelegd.

Goedkeuring in Besluit noodmaatregelen coronacrisis van 16 juni 2020

Tussen partijen is in geschil of het Besluit van 16 juni 2020 een verduidelijking (de Inspecteur) of een aanscherping (belanghebbende) van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 inhoudt. Belanghebbende heeft gesteld, onder verwijzing naar de rechtsoverweging 19 van de uitspraak van de Rechtbank en rechtsoverweging 8 en 9 van uitspraken van rechtbank Noord-Nederland van 30 januari 2024 en 5 februari 2024,7.dat die aanscherping in het Besluit van 16 juni 2020 in strijd is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, te weten het rechtszekerheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het evenredigheidsbeginsel, en dat zij mag blijven uitgaan van de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020.

Aan de behandeling van deze stelling komt het Hof niet toe, omdat die stelling belanghebbende – gelet op het oordeel van het Hof dat de goedkeuring in het Besluit van 14 april 2020 niet van toepassing is voor betalingen van reiskostenvergoeding voor zover de bestedingskeuze niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem is gemaakt – niet in een betere positie kan brengen. Het besluit van 16 juni 2020 kan gezien dat oordeel immers geen aanscherping inhouden.

Vertrouwensbeginsel

Belanghebbende stelt dat zij vertrouwen ontleent aan de antwoorden, met name 3 en 9, die op 8 december 2020 zijn gepubliceerd op Forum Salaris (zie 2.11) en nadien begin 2021 zijn aangepast, hetgeen volgens belanghebbende niet met terugwerkende kracht kan. Zij wijst ook op documenten die naar aanleiding van een verzoek om openbaarmaking op grond van de WOO openbaar zijn gemaakt, waaruit volgt dat aanvankelijk niet alle medewerkers van de Belastingdienst de door de Inspecteur voorgestane uitleg van het Besluit van 14 april 2020 voor IKB-situaties aanhingen. Belanghebbende stelt dat hieruit volgt dat het Besluit van 14 april 2020 niet duidelijk was en dat zij daarom mocht vertrouwen op de door haar voorgestane uitleg daarvan.

Het Hof is van oordeel dat uit de op Forum Salaris op 8 december 2020 gepubliceerde antwoorden redelijkerwijs niet is af te leiden dat is goedgekeurd dat voor werknemers die vóór 13 maart 2020 niet in het salarissysteem hebben aangegeven dat zij kiezen voor uitruil van IKB voor die uitbetaling van reiskostenvergoeding zonder loonheffingen kan plaatsvinden. In de antwoorden op de vragen 3 en 9, zowel de initiële als de aangepaste versie, is bepaald dat de werkgever de goedkeuring alleen mag toepassen als zij de uitruil vóór 13 maart 2020 met de werknemer is overeengekomen. Belanghebbende kon er op basis van deze antwoorden dan ook niet op vertrouwen dat een vrijstelling zou gelden voor de betalingen van reiskosten aan werknemers die hun bestedingskeuze voor de uitruil niet vóór 13 maart 2020 in het salarissysteem hadden gemaakt. Ook met de naar aanleiding van het WOO-verzoek gepubliceerde stukken heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat zij daaruit redelijkerwijs mocht afleiden dat daarover geen loonheffing verschuldigd zou zijn. In die stukken komt juist naar voren dat een keuze in het salarissysteem vóór 13 maart 2020 nodig was. Dat uit een deel van die stukken volgt dat er ook medewerkers van de Belastingdienst waren die de goedkeuring van het Besluit van 14 april 2020 in eerste instantie op dezelfde manier als belanghebbende hebben geïnterpreteerd is onvoldoende voor in rechte te honoreren vertrouwen dat een gerichte vrijstelling van toepassing zou zijn.

Gelet op het voorgaande faalt het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel.

Gelijkheidsbeginsel

Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel op het niveau van de goedkeurende beleidsregel, zowel beoordeeld vanuit werknemersperspectief als vanuit werkgeversperspectief. Zij stelt daartoe dat werknemers van belanghebbende onderling verschillend worden behandeld al naar gelang het moment dat zij hun bestedingskeuze hebben gemaakt in het salarissysteem (vóór 13 maart 2020 of niet) en ook dat haar werknemers verschillend worden behandeld ten opzichte van werknemers van werkgevers waar de goedkeuring wel van toepassing is.

Omdat de procedure betrekking heeft op belasting over eindheffingsbestanddelen, die (enkel) voor rekening komt van de inhoudingsplichtige8., dus belanghebbende, beoordeelt het Hof de gestelde schending van het gelijkheidsbeginsel door verschillende werkgevers te vergelijken en niet door werknemers te vergelijken. De werknemers worden door die (eind)heffing namelijk niet geraakt.

De door belanghebbende gewraakte afbakening ‘vóór 13 maart 2020’ houdt verband met de coronamaatregelen van 12 maart 2020, waarbij is opgeroepen om zoveel mogelijk thuis te werken, waardoor vanaf 12 maart 2020 sprake was van een verandering van het reispatroon van veel werknemers. Vanaf 12 maart 2020 konden werkgevers voor op dat moment nog niet lopende vaste reiskostenvergoedingen rekening houden met dat veranderde reispatroon, zodat vanaf dat moment geen ‘lopende’ vaste vergoedingen (of heffingen daarover) hoefden te worden aangepast. Dit vormt naar het oordeel van het Hof, gelet op het doel van de regeling, geen willekeurig onderscheid. De Staatssecretaris van Financiën heeft daarmee een objectieve en redelijke rechtvaardiging aangedragen voor het verschil in behandeling van enerzijds de werknemers die hun bestedingskeuze in het salarissysteem vóór 13 maart 2020 hebben gemaakt en de werknemers die die keuze (ruim) daarna hebben gemaakt. Belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt daarom.

Belanghebbende heeft tevens gesteld dat diverse bezwaarschriften van gemeenten in het noorden van het land zijn gehonoreerd door medewerkers van de Belastingdienst die bij het hoorgesprek aanwezig waren en dat bij sommige gemeenten niet is nageheven. Deze niet met stukken onderbouwde stellingen kunnen niet tot de conclusie leiden dat sprake is van gelijke gevallen en dat het gelijkheidsbeginsel is geschonden door bij belanghebbende na te heffen.

Algemene beginselen van behoorlijk bestuur

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Inspecteur in deze procedure niet kan volhouden dat hij geen waarde aan de verklaring van de werknemers toekent, terwijl de Belastingdienst voor eerdere pre-Corona jaren wel belang hechtte aan een dergelijke verklaring voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een niet met terugwerkende kracht toegekende vaste reiskostenvergoeding.

De Inspecteur heeft dat betwist. Hij stelt zich op het standpunt dat een inhoudingsplichtige, ter voorkoming van discussie of sprake is van een achteraf toegekende vaste kostenvergoeding, een verklaring kon opstellen, waaruit volgt dat sprake is van een vooraf toegekende vaste kostenvergoeding die later wordt uitbetaald.

Naar oordeel van het Hof is de verklaring van een werknemer dat hij in aanmerking wil komen voor de belastingvrije vergoeding voor de reiskosten van woon-werkverkeer niet gelijk te stellen met de bestedingskeuze voor een reiskostenvergoeding, omdat de werknemer de bestedingskeuze ook achterwege kan laten. Hij ontvangt dan geen reiskostenvergoeding. Het is dan ook niet in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur dat de Inspecteur de verklaring niet heeft gehonoreerd als een doorlopende vaste reiskostenvergoeding.

Daarnaast heeft belanghebbende gesteld dat de Inspecteur met toepassing van het evenredigheidsbeginsel tot een andere uitspraak op bezwaar had moeten komen. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet, reeds omdat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt wat voor haar precies de gevolgen zijn die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen, als bedoeld in artikel 4:84 van de Algemene wet bestuursrecht.

Ook hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt het Hof niet tot een ander oordeel.

Verzuimboete

De Inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de AWR een verzuimboete opgelegd. Een dergelijke boete kan worden opgelegd op grond van de enkele constatering dat de belasting niet, onvolledig of te laat is betaald en daarom zonder onderzoek naar de mate waarin de belasting- of inhoudingsplichtige daarvan een verwijt moet worden gemaakt. In paragraaf 4, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst is echter bepaald, voor zover hier van belang, dat een pleitbaar standpunt het opleggen van een verzuimboete (zoals die van artikel 67c AWR) uitsluit.9.

Belanghebbende heeft in zijn stukken onder meer verwezen naar de onder 2.13 aangehaalde opmerking van medewerkers van de Belastingdienst over een pleitbaar standpunt. De Rechtbank heeft belanghebbende in het geschil over de naheffingsaanslag op rechtskundige gronden in het gelijk gesteld. Dit oordeel over de naheffingsaanslag bevestigt dat belanghebbende zich op het standpunt mocht stellen dat zij ter zake van de reiskostenvergoedingen geen loonheffingen hoefde af te dragen. De pleitbaarheid van het door belanghebbende ingenomen standpunt betekent dat de boetebeschikking moet worden vernietigd.10.Het Hof zal de beslissing van de Rechtbank in zoverre bevestigen.

Slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.

Het Hof ziet aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende voor de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.814 (2 punten (hogerberoepschrift en bijwonen zitting) × wegingsfactor 1 × € 907). Omdat deze zaak in hoger beroep samenhangt met de zaak met nummer 23/2827 komt aan belanghebbende de helft van dit bedrag toe, ofwel € 907.

De Rechtbank heeft een vergoeding voor kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de bezwaarfase en de beroepsfase toegekend. Daartegen is in hoger beroep niet opgekomen, zodat het Hof die beslissing in stand zal laten.

Het Hof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de naheffingsaanslag,

– verklaart het beroep tegen de uitspraak van de Inspecteur over de naheffingsaanslag ongegrond,

– bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor het overige en

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 907.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J. van de Merwe, voorzitter, mr. R.F.C. Spek en mr. M.M. Breij, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 22 juli 2025 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (J. van de Merwe)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl).

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.