Hof 's-Hertogenbosch, 26-02-2016, nr. 12/00249, nr. 12/00250, nr. 12/00251, nr. 12/00252

Aan belanghebbende is over het jaar 1998 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 156.599. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 56.015. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken afgewezen.

Aan belanghebbende is over het jaar 1999 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 151.892. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 58.762. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken afgewezen.

Aan belanghebbende is over het jaar 2000 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 368.642. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van ƒ 176.937. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het bezwaar tegen de navorderingsaanslag en de boetebeschikking bij in één geschrift vervatte uitspraken afgewezen.

Aan belanghebbende is voor het jaar 2001 de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 241.153. Tegelijkertijd is aan belanghebbende bij beschikking een boete opgelegd van € 109.913. Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken het bezwaar tegen de aanslag gegrond verklaard, het belastbare inkomen uit werk en woning nader vastgesteld op € 238.431 en het bezwaar tegen de boetebeschikking afgewezen.

Tegelijk met de voornoemde belastingaanslagen (hierna: de belastingaanslagen) is bij beschikkingen heffingsrente in rekening gebracht. De bezwaren van belanghebbende worden geacht mede tegen deze beschikkingen te zijn gericht en de Inspecteur heeft, naar het Hof begrijpt, deze bezwaren bij zijn uitspraken afgewezen.

Belanghebbende heeft tegen voornoemde uitspraken bij vier afzonderlijke brieven beroep ingesteld (zaaknummers 05/00164 tot en met 05/00167) bij het Gerechtshof Arnhem (thans: het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden; hierna: Hof Arnhem). Hof Arnhem heeft de beroepen gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslagen, de aanslag en de beschikkingen inzake heffingsrente gehandhaafd, de boetebeschikkingen verminderd, de Staat gelast aan belanghebbende het griffierecht van € 148 te vergoeden en de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 471.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van Hof Arnhem beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 11 mei 2012, nr. 10/02081, ECLI:NL:HR:2012:BW5393, BNB 2012/207 (hierna: het verwijzingsarrest) het beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van Hof Arnhem vernietigd en het geding verwezen naar het Hof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.

Partijen hebben naar aanleiding van het verwijzingsarrest elk een schriftelijke conclusie ingediend in alle onderhavige zaken.

Op 15 oktober 2014 heeft het Hof met instemming van partijen een inlichtingencomparitie gehouden. Tijdens de inlichtingencomparitie zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van mevrouw [Y] (zaaknummers 12/00245 tot en met 12/00248). Aldaar zijn toen verschenen voor het verstrekken van inlichtingen, de heer [A] , advocaat te [plaats 1] , als gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn kantoorgenoot de heer [E] en, namens de Inspecteur, de heer [C] en de heer [D] . Van het verhandelde tijdens de inlichtingencomparitie is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op 23 oktober 2014 aan partijen is verzonden.

De Inspecteur (met dagtekening 29 januari 2015) en belanghebbende (met dagtekening 23 september 2015) hebben ieder een nadere schriftelijke zienswijze ingediend.

De mondelinge behandeling ter zitting van het Hof heeft plaatsgehad op 5 oktober 2015 te ’s-Hertogenbosch. Tijdens deze zitting zijn de zaken van belanghebbende gelijktijdig, doch niet gevoegd, behandeld met de zaken van mevrouw [Y] (voornoemd), [Q] B.V. (zaaknummers 12/00237 tot en met 12/00240) en [Z] B.V. (zaaknummers 12/00241 tot en met 12/00244). Aldaar zijn toen verschenen en gehoord, als gemachtigde van belanghebbende en van mevrouw [Y] , de heer [A] , voornoemd; als gemachtigde van [Q] B.V. en [Z] B.V., de heer [B] , advocaat te [plaats 2] ; alsmede, namens de Inspecteur, de heren [C] en [D] , voornoemd.

Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota (zonder bijlagen) voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

Het Hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

Belanghebbende is gehuwd en werkte tot 2001 als buschauffeur. Vanaf 2001 genoot belanghebbende een VUT-uitkering. Belanghebbende is in 1982 failliet verklaard.

Belanghebbendes echtgenote (mevrouw [Y] , hierna: de echtgenote) was in de onderhavige jaren bestuurster en enige werkneemster van [Q] B.V. (hierna: [Q] ) alsmede van [Z] B.V. (hierna: [Z] ). De echtgenote was tevens enig aandeelhoudster van [Q] . Belanghebbende was vanaf 1 januari 1990 procuratiehouder met volledige volmacht van [Z] . [Z] handelde ook onder de naam [H] .

De aandelen in [Z] waren tot 23 juni 1993 in handen van de echtgenote. Op die datum heeft de echtgenote 39 van de 40 aandelen van [Z] verkocht aan de [Stiftung] (hierna: [Stiftung] ) en één prioriteitsaandeel behouden. [Stiftung] is een op 26 januari 1993 opgerichte rechtspersoon naar Liechtensteins recht die is gevestigd in Liechtenstein. [Stiftung] kent een ‘Stiftungsrat’, die wordt gevormd door twee juristen, die werkzaam zijn bij een eveneens in Liechtenstein gevestigd trustkantoor.

Belanghebbende wierf in de onderhavige jaren voor [M Inc.] Inc. te [plaats 3] , gevestigd in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: [M Inc.] ), klanten voor financieringsproducten. [M Inc.] was een zakelijke dienstverlener, die tegen vergoeding van een zogenoemde ‘processing fee’ (hierna: de fee) zekerheden verstrekte ten behoeve van cliënten, die bij een bank een lening wilden afsluiten. Cliënten dienden een aanvraag in bij [Z] en betaalden daarvoor bemiddelingskosten (hierna: de provisie). Als de cliënt besloot het product aan te schaffen en [M Inc.] de benodigde zekerheden had verstrekt, betaalde de cliënt de fee aan [M Inc.] . Op de fee mocht de cliënt de reeds betaalde provisie in mindering brengen. Voor de bemiddeling was [M Inc.] een commissie verschuldigd ter grootte van 20 percent van de fee (hierna: de commissie(s)). [Z] droeg de kosten die belanghebbende maakte bij het werven van cliënten en bij het verkopen van het financiële product. Voorts heeft [Z] in de onderhavige jaren een [auto] aan belanghebbende ter beschikking gesteld. De echtgenote ontving in de onderhavige jaren een arbeidsbeloning van ongeveer ƒ 25.000 (€ 11.344) per jaar.

Op 24 juli 2001 is een door de Belastingdienst ingesteld boekenonderzoek aangevangen bij [Z] en [Q] . Als uitvloeisel daarvan heeft de Inspecteur door tussenkomst van de FIOD een verzoek om inlichtingen gedaan bij de Amerikaanse Internal Revenue Service (hierna: de IRS) betreffende de zakelijke relatie van belanghebbende met [M Inc.] . De IRS heeft de door de FIOD geformuleerde vragen schriftelijk aan [M Inc.] voorgelegd. In de brief van 29 september 2003 heeft [M Inc.] “certain financial records in connection with the payments made to our independent commission agent [X] ” aan de IRS verstrekt. De antwoorden op de vragen over de werkzaamheden van [M Inc.] en de relatie met belanghebbende luiden, voor zover van belang:

“1) Does [M Inc.] of America or [M Inc.] carry out financial activities?

Yes. [M Inc.] caries on financial activities in that it acts as a broker to match creditors and debtors. It receives a processing fee for this service from which it pays the agent. (see 4) below)

2) Do [M Inc.] of America and/or [M Inc.] use agents?

Yes. [M Inc.] does use agents. In this case, Mr. [X] serviced the Netherlands.

3) Are Mr. [X] or his brother Mr. [F] their wives, ie Mrs. [Y] and Mrs. [G] , (…), or [Z] BV, or [H] known as agents to your tax administration or to these American companies?

Yes. Only Mr. [X] through [H] .

4) Is commission paid to (one of these persons or is commission paid to [Stiftung] , [b-straat] 5, [plaats 4] , Liechtenstein?

Yes. Comission is paid to, Mr. [X] through his company [H] in the amount of 20% of the processing fee.

5) If commission is paid, what amounts are paid in the periso 1998-2002 (…).

Amounts on record that were paid to Mr. [X] are listed in the table below by year. (…)

6) Does [M Inc.] of America or [M Inc.] have any other business relations with [Stiftung] , [b-straat] 5, [plaats 4] , Liechtenstein? If so, what doe[sic] these relations imply?

[M Inc.] has no other relations with the bank [Stiftung] , [b-straat] 5, [plaats 4] , Liechtenstein.”

Uit de gegevens van [M Inc.] volgt dat de volgende bedragen door [M Inc.] zijn overgeboekt naar een door [Stiftung] in Liechtenstein aangehouden bankrekening:

voor het jaar 1998 in totaal $ 52.000 ƒ 106.600

voor het jaar 1999 in totaal $ 53.400 ƒ 112.051

voor het jaar 2000 in totaal $ 118.000 ƒ 304.440

voor het jaar 2001 in totaal $ 187.000 ƒ 455.020 of € 206.479

ƒ 978.111

[M Inc.] stuurde belanghebbende kopieën van de brieven, waarin zij een Amerikaanse bank opdracht gaf bedragen over te boeken naar de bankrekening van [Stiftung] in Liechtenstein. Onderaan de brieven was steeds de naam van belanghebbende vermeld.

[Stiftung] heeft in de jaren 1995, 1997, 1998 en 1999 rentedragende leningen verstrekt aan [Z] , aan [Q] en aan de echtgenote. Deze leningen hebben de volgende kenmerken:

afsluitdatum geldlener bedrag rente aflossing

6-12-1995 de echtgenote ƒ 350.000 6% aflossingsvrij

19-7-1997 [Q] ƒ 200.000 6% aflossingsvrij tot 19-7-2004

1-9-1998 [Q] ƒ 170.000 6% aflossingsvrij tot 1-9-2005

24-12-1998 [Z] ƒ 40.000 6% aflossingsvrij tot 24-12-2005

3-12-1999 [Q] ƒ 150.000 6,5% aflossingsvrij tot 3-12-2006

ƒ 910.000

Op de door [Stiftung] verstrekte leningen zijn de volgende rentebedragen betaald, welke betaling in de regel door middel van bijschrijving bij de hoofdsom plaatsvond:

De geldleningen aan de echtgenote en [Q] zijn door hen grotendeels aangewend voor de aanschaf van onroerende zaken. De echtgenote heeft de door haar verworven onroerende zaken overgedragen aan [Q] , waarbij [Q] de schuld aan [Stiftung] van de echtgenote heeft overgenomen.

De aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van belanghebbende zijn ingediend door zijn toenmalige belastingadviseur, [K] . In de aangiften over de jaren 1998 tot en met 2000 heeft belanghebbende rente als persoonlijke verplichtingen afgetrokken. Dit betrof enerzijds de onder 2.9 genoemde rentebedragen, die aan [Stiftung] verschuldigd waren (belanghebbende had in de betreffende jaren het hoogste persoonlijke inkomen), en anderzijds rente die aan andere personen is voldaan tot de volgende bedragen: ƒ 425 (1998), ƒ 404 (1999), en ƒ 90 (2000).

De Inspecteur heeft bij de belastingaanslagen de door [M Inc.] naar [Stiftung] overgeboekte bedragen aangemerkt als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en deze tot het belastbare inkomen (voor 2001: het belastbare inkomen uit werk en woning) van belanghebbende gerekend tot de volgende bedragen: ƒ 106.600 (1998), ƒ 117.480 (1999), ƒ 304.440 (2000) en € 218.931 (2001). Daarnaast heeft hij de aftrek van het volledige rentebedrag als persoonlijke verplichting geweigerd.

Met dagtekening 9 december 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende voor het eerst in kennis gesteld van zijn voornemen tot het opleggen van boetes. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de belastingaanslagen, de daarbij gegeven beschikkingen inzake heffingsrente en de boetebeschikkingen. De bezwaarschriften met betrekking tot de navorderingsaanslagen over de jaren 1998 tot en met 2000 zijn ontvangen op 13 februari 2004. De aanvullingen op voornoemde bezwaarschriften zijn door de Inspecteur ontvangen op of omstreeks 29 april 2004. Het bezwaarschrift tegen de aanslag over het jaar 2001 is ontvangen op 27 mei 2004.

De door belanghebbende opgestelde beroepschriften in onderhavige zaken zijn door Hof Arnhem ontvangen op 28 januari 2005. Bij brieven van 4 april 2005 heeft belanghebbende om uitstel voor indiening van de motiveringen verzocht, welk uitstel door Hof Arnhem is verleend. De motiveringen zijn ontvangen op 31 mei 2005.

Belanghebbende heeft voorts Hof Arnhem verzocht om een conclusie van repliek te mogen indienen. Het verzoek daartoe is ontvangen op 23 december 2005. Desgevraagd heeft belanghebbende uitstel gekregen voor het indienen ervan. De op alle zaken betrekking hebbende, in één geschrift vervatte, conclusie van repliek is ontvangen op 16 februari 2006.

Na verwijzing door de Hoge Raad heeft het Hof belanghebbende bij brief van 7 juni 2012 in de gelegenheid gesteld een schriftelijke zienswijze in te dienen. Na een verzoek daartoe is aan belanghebbende uitstel verleend voor het indienen van de zienswijze. De zienswijze is ontvangen op 27 september 2012. De door het Hof geplande mondelinge behandeling ter zitting op 12 juni 2013 heeft op verzoek van belanghebbende geen doorgang gevonden.

Belanghebbende heeft verzocht om schriftelijk te mogen reageren op de door de Inspecteur ingediende schriftelijke zienswijze. Het verzoek daartoe is ontvangen op 2 juli 2013. Desgevraagd heeft belanghebbende uitstel gekregen voor het indienen ervan. De termijn daartoe is op verzoek van belanghebbende meermalen verlengd, ten laatste male bij brief van de griffier van 30 oktober 2013, waarbij de termijn is verlengd tot 27 november 2013. Belanghebbende heeft geen schriftelijke reactie ingediend.

Op 7 januari 2015 heeft de griffier aan belanghebbende voor alle onderhavige zaken een uitnodiging verzonden voor de mondelinge behandeling ter zitting op 12 februari 2015. Bij brief van 23 januari 2015 heeft belanghebbende om verdaging van deze zitting verzocht in verband met financiële moeilijkheden van belanghebbende die de bijstand door de gemachtigde verhinderden. Het verzoek is door het Hof bij brief van 4 februari 2015 ingewilligd, waarbij is aangegeven dat de mondelinge behandeling met drie maanden werd verdaagd. De mondelinge behandeling heeft echter, om organisatorische redenen aan de zijde van het Hof, plaatsgevonden op 5 oktober 2015.

Het geschil na verwijzing betreft het antwoord op de volgende vragen:

1. Heeft de Inspecteur terecht en tot het juiste bedrag het belastbare inkomen (2001: belastbare inkomen uit werk en woning) van belanghebbende gecorrigeerd?Meer in het bijzonder is in geschil:

Zijn de door [M Inc.] aan [Stiftung] als commissie uitgekeerde bedragen bij belanghebbende belastbaar als andere inkomsten uit arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden)?

Zijn de door belanghebbende in de aangiften over 1998 tot en met 2000 als persoonlijke verplichting afgetrokken rentebedragen terecht en tot de juiste bedragen gecorrigeerd?

Beschikt de Inspecteur voor de jaren 1998 tot en met 2000 steeds over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt?

Kan de Inspecteur ter zake van de door [Q] en [Z] aan [Stiftung] betaalde rente een beroep doen op interne compensatie en de als rente betaalde bedragen tot het belastbare inkomen (2001: het belastbare inkomen uit werk en woning) van belanghebbende rekenen?

2. Is de bewijslast omgekeerd en verzwaard?

3. Heeft de Inspecteur de boetebeschikkingen terecht, overeenkomstig de daarvoor geldende regels en tot de juiste bedragen vastgesteld?

4. Heeft de Inspecteur de beschikkingen inzake heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen vastgesteld?

5. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van immateriële schade?

6. Heeft belanghebbende recht op vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten?

Belanghebbende is van mening dat de vragen 1 tot en met 4 ontkennend en de vragen 5 en 6 bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden, die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd tijdens de inlichtingencomparitie op 15 oktober 2014 en het onderzoek ter zitting op 5 oktober 2015, wordt verwezen naar de ter zake opgemaakte processen-verbaal.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, van de belastingaanslagen en de boetebeschikkingen, dan wel tot vermindering van de belastingaanslagen en de boetebeschikkingen, tot vernietiging dan wel evenredige vermindering van de beschikkingen inzake heffingsrente, tot toekenning van een vergoeding van immateriële schade en van de werkelijke proceskosten.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van Hof Arnhem, tot afwijzing van het verzoek om vergoeding van immateriële schade dan wel tot een beperkte toekenning ervan en, indien aan de orde, tot toekenning van een vergoeding van de proceskosten conform het Besluit proceskosten bestuursrecht.

Vooraf en ambtshalve

Met betrekking tot de vaststelling van de feiten

Het Hof heeft de feiten vastgesteld op basis van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting. Anders dan belanghebbende in de van hem afkomstige stukken en ter zitting van het Hof heeft betoogd, is het Hof niet gebonden aan de feitenvaststelling, zoals die is opgenomen in de uitspraak van Hof Arnhem, aangezien deze feiten in cassatie deels zijn bestreden en voornoemde uitspraak van Hof Arnhem is vernietigd. Weliswaar is het Hof als uitgangspunt gebonden aan de feitelijke uitgangspunten die door de Hoge Raad in het verwijzingsarrest zijn opgenomen, maar de feitenvaststelling door het Hof is daartoe niet beperkt, aangezien de Hoge Raad niet aan een integrale behandeling van alle cassatiemiddelen is toegekomen. ’s Hofs in de onderhavige uitspraak vervatte feitenvaststelling is overigens niet onverenigbaar met de in het verwijzingsarrest opgenomen feiten.

Met betrekking tot de in geschil zijnde vragen

Belanghebbende heeft in de van hem afkomstige stukken betoogd dat indien en voor zover het hem geraden voorkwam, hij alle eerder ingenomen standpunten wenste te herhalen. Belanghebbende heeft geen van zijn eerder ingenomen standpunten uitdrukkelijk prijsgegeven en stelt zich op het standpunt dat het Hof ook over de door de Hoge Raad verworpen middelen van cassatie alsnog dient te beslissen. In cassatie heeft belanghebbende tien cassatiemiddelen aangevoerd. Eén cassatiemiddel is met motivering verworpen (middel X), vier cassatiemiddelen (I tot en met IV) zijn, omdat zij niet tot cassatie konden leiden, met een verwijzing naar artikel 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie verworpen, één cassatiemiddel (V) is gegrond verklaard en vier cassatiemiddelen (VI tot en met IX) zijn onbehandeld gebleven. Cassatiemiddelen die ongegrond zijn verklaard of zijn verworpen, maken geen onderdeel meer uit van het geschil na verwijzing, omdat de Hoge Raad op de betreffende geschilpunten finaal heeft beslist (vgl. HR 25 april 1962, nr. 14 779, ECLI:NL:HR:1962:AX8038, BNB 1962/185). Anders dan belanghebbende heeft betoogd, is het geschil na verwijzing daarom beperkt tot de geschilpunten als genoemd in onderdeel 3.1 van deze uitspraak.

Ten aanzien van het geschil

Met betrekking tot vraag 1.1

Met betrekking tot de vraag of de door [M Inc.] aan [Stiftung] als commissie uitgekeerde bedragen bij belanghebbende belastbaar zijn als andere inkomsten uit arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden) heeft Hof Arnhem onder meer het volgende overwogen, welke overwegingen dit Hof overneemt en tot de zijne maakt (waarbij de als commissie uitgekeerde bedragen worden aangeduid als fees):

“4.12. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende de door [M Inc.] aan [Stiftung] overgemaakte fees als andere inkomsten uit arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden) heeft genoten. Hij draagt hiervoor het volgende aan. Belanghebbende bemiddelt bij de totstandkoming van contracten tussen [M Inc.] en personen met een financieringsbehoefte. Uit de beantwoording van de vragen van de IRS en de correspondentie van [M Inc.] volgt, dat [M Inc.] belanghebbende aanmerkt als haar agent. Belanghebbende ontvangt voor zijn werkzaamheden noch rechtstreeks van [M Inc.] , noch van [Z] bv een vergoeding. [Z] bv ontvangt bij een succesvolle bemiddeling wel een provisie van de potentiële klant van [M Inc.] . Daartegenover staat dat [Z] bv alle wervings- en bemiddelingskosten vergoedt, die belanghebbende maakt bij zijn werkzaamheden. Belanghebbende heeft er voor gekozen de contracten niet rechtstreeks met klanten af te sluiten. Door de contracten via [Z] bv te laten lopen, wilde belanghebbende voorkomen dat hem rechtstreeks de vergoedingen zouden toekomen waarop de schuldeisers uit zijn faillissement zich zouden kunnen verhalen. De door [M Inc.] aan [Stiftung] overgemaakte fees vinden hun oorsprong in de door belanghebbende afgesloten contracten.

Belanghebbende brengt hiertegen in dat tussen [M Inc.] en [Stiftung] een overeenkomst is gesloten op basis waarvan [M Inc.] de fees aan [Stiftung] heeft uitgekeerd. Hij heeft niet beschikt en kan ook niet beschikken over de door [M Inc.] in [Stiftung] gestorte fees. De arbeidsbeloning van zijn echtgenote alsmede de leningen die door [Stiftung] zijn verstrekt, vormen voldoende compensatie voor de door hem verrichte werkzaamheden.

Gelet op de in dezen vaststaande feiten, waar nodig in hun onderlinge samenhang beschouwd, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt, dat de door [Stiftung] van [M Inc.] ontvangen fees via [Z] bv toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor de door hem verrichte arbeid. Dat de bedragen eerst aan [Z] bv moeten worden toegerekend, volgt uit het feit dat zij als contractspartij optreedt en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van [Z] bv deze bv ook kan binden. Daarnaast wijst het antwoord op de vragen 3 en 4 van [M Inc.] in de brief aan de IRS hierop. De fees - onder aftrek van de door [Z] bv genoten provisies - komen uiteindelijk aan belanghebbende toe, omdat hij als agent van [M Inc.] de arbeid heeft verricht. (…)”

Het laatst geciteerde oordeel van Hof Arnhem is gecasseerd op de volgende gronden:

“3.5. Middel V richt zich met onder meer een motiveringsklacht tegen het oordeel van het Hof dat de hiervoor in 3.1.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als door belanghebbende genoten inkomsten uit andere arbeid (in 2001: resultaat uit een werkzaamheid).

Het Hof heeft overwogen dat de voormelde bedragen via C toekomen aan belanghebbende als vergoeding voor door hem verrichte arbeid en dat die bedragen eerst aan C moeten worden toegerekend, aangezien C als contractspartij van I optrad en belanghebbende in zijn functie van procuratiehouder van C deze vennootschap kon binden. Gelet op deze overwegingen en op 's Hofs vaststelling (in onderdeel 2.3 van zijn uitspraak) dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden als procuratiehouder geen arbeidsbeloning ontving, is niet begrijpelijk, ook niet in het licht van hetgeen het Hof in onderdeel 4.14 van zijn uitspraak overigens heeft overwogen, het oordeel dat de hiervoor in 3.1.3 vermelde bedragen moeten worden aangemerkt als te zijn genoten door belanghebbende.

Het middel slaagt in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.”

Belanghebbende heeft in de procedure voor Hof Arnhem in repliek het volgende te kennen gegeven (blz. 4/20 en 5/20 van de conclusie van repliek):

“3.1 Achtergrond

Begin jaren ’80 is [belanghebbende] gefailleerd. [Belanghebbende] en [de echtgenote] (…) zijn op huwelijkse voorwaarden getrouwd. [Belanghebbende] wilde medio jaren ’90 graag nieuwe bedrijfsactiviteiten opstarten. [Belanghebbende] zag daarvoor voldoende mogelijkheden en kansen. Echter, de mogelijkheid dat de “oude” schuldeisers al bij een geringe winst aanspraak op betaling van hun vorderingen zouden kunnen maken, vormde een belemmering voor de uitvoering van deze plannen. Er is gekozen voor de volgende oplossing. [De echtgenote] werd aandeelhouder en directeur van [Q] en [Z] (en niet [belanghebbende]). [Belanghebbende] verrichte werkzaamheden voor [Z] en [Q] . [Belanghebbende] heeft geen salaris bedongen van [Z] of [Q] . [Belanghebbende] was in de periode 1998-2001 procuratiehouder van [Z] .”

(…)

Ad [Belanghebbende]

Niet in geschil is dat [belanghebbende] geen arbeidsovereenkomsten heeft met [Z] , [Q] , [Stiftung] of [M Inc.] . Tevens is niet in geschil dat [belanghebbende] geen loon ontvangt van deze vennootschappen. [Belanghebbende] was gedurende 1998-2001 procuratiehouder van [Z] . Niet in geschil is dat [belanghebbende] bemiddelingswerkzaamheden namens [Z] heeft verricht. (…)”

Aan het proces-verbaal van de zitting van 19 juni 2008 bij Hof Arnhem kan het volgende worden ontleend (blz. 8):

“De voorzitter vraagt [belanghebbende] of hij het niet vreemd vindt dat [Stiftung] , zonder daadwerkelijk werkzaamheden te verrichten, $ 400.000 aan provisie-inkomsten geniet, terwijl [belanghebbende] de feitelijke werkzaamheden verricht voor ƒ 25.000 aan salaris voor zijn vrouw.

[Belanghebbende] antwoordt dat hij de door [Stiftung] verstrekte leningen ook heeft ervaren als een soort van beloning. De Rabobank was immers niet bereid om die leningen te verstrekken. De Rabobank doet niets meer voor hem.”

Het Hof verstaat de stellingname van de Inspecteur aldus dat belanghebbende weliswaar niet een arbeidsbeloning als zodanig is overeengekomen met [Z] (met uitzondering van de aan hem ter beschikking gestelde auto), maar dat hij materieel wel is beloond voor de door hem ten behoeve van [Z] verrichte werkzaamheden. Het Hof overweegt dienaangaande als volgt.

Het Hof stelt vast dat belanghebbende feitelijk de werkzaamheden ten behoeve van [Z] heeft verricht waarvoor de onderwerpelijke commissies zijn betaald. Dit laatste is aannemelijk op grond van de in onderdeel 2.5 weergegeven antwoorden van [M Inc.] op vragen van de IRS, alsmede door het hiervoor in 4.5 geciteerde uit de conclusie van repliek. Het Hof acht voorts aannemelijk dat belanghebbende de desbetreffende betalingen als beloning voor zijn werkzaamheden zag, maar dat hij, teneinde – in verband met zijn faillissement – buiten het zicht van schuldeisers te blijven, zich niet rechtstreeks door [Z] voor die werkzaamheden kon laten betalen, maar betalingsstromen op gang heeft gebracht vanuit [M Inc.] naar [Stiftung] en van [Stiftung] naar de echtgenote, [Q] en [Z] , welke laatste vennootschappen materieel door belanghebbende en zijn echtgenote worden beheerst. Dit vindt bevestiging in de hiervóór in 4.6 aangehaalde verklaring van belanghebbende ter zitting van Hof Arnhem. Wat betreft de tussenkomst van [Stiftung] acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende materieel de zeggenschap uitoefende over het vermogen van dat lichaam, voor zover het althans de door [M Inc.] aan [Stiftung] betaalde bedragen (de commissies) betreft. De stelling van belanghebbende dat hij geen zeggenschap had binnen [Stiftung] , wordt door het Hof als ongeloofwaardig terzijde geschoven. Het Hof wijst onder meer op stukken, die na verlening van een volmacht door belanghebbende en zijn echtgenote aan de Inspecteur door de Rabobank desgevraagd zijn overgelegd. Uit interne notities van de Rabobank, welke notities tot de stukken van het geding behoren (map 2, blz. 7, onder “Ad d” van bijlage 45 bij het verweerschrift van de Inspecteur in beroep bij Hof Arnhem), kan worden opgemaakt dat belanghebbende zich bij de Rabobank heeft gepresenteerd als vertegenwoordiger van [Stiftung] . Het Hof heeft geen aanleiding om aan de betrouwbaarheid van deze notities te twijfelen. De verklaring van belanghebbende als zou de Rabobankmedewerker zich hebben vergist, acht het Hof niet aannemelijk. Voorts heeft de Inspecteur een afschrift overgelegd van de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [Z] van 15 januari 2001 (map 2, blz. 18, onder punt 17 van bijlage 45 bij het verweerschrift van de Inspecteur in beroep bij Hof Arnhem). Volgens deze notulen waren alle aandeelhouders, zijnde de echtgenote en [Stiftung] , aanwezig. Blijkens de in de notulen omschreven lijst van aanwezigen waren feitelijk aanwezig de echtgenote en belanghebbende. In de notulen is opgenomen dat belanghebbende bij ontstentenis van de directie (van [Z] ) is aangesteld om haar taken waar te nemen. De notulen zijn ondertekend door de echtgenote en belanghebbende. Dat belanghebbende materieel de zeggenschap uitoefende over het vermogen van [Stiftung] , voor zover het althans de commissies betreft, vindt ook bevestiging in de wijze waarop de betalingsstromen vanuit [M Inc.] via [Stiftung] naar [Q] , [Z] en de echtgenote zijn geleid en de verklaring van belanghebbende ter zitting van Hof Arnhem, dat hij de verstrekte “leningen” als voldoende compensatie voor de door hem verrichte werkzaamheden zag. De verklaring van [Stiftung] van 21 april 2008 (gevoegd als bijlage bij het nader stuk van belanghebbende na de zitting van Hof Arnhem van 19 juni 2008) waarin [Stiftung] schrijft dat de “hauptsächlichen Aktivitäten bestehen in Beteiligungen an verschiedenen Firmen in Europa, sowie in Finanzierungen für solche Firmen”, doet aan het voorgaande niet af.

Indachtig de vorige overweging, is aannemelijk dat de betalingen, die [M Inc.] aan [Stiftung] verrichte, de beloning vormden voor de door belanghebbende ten behoeve van [Z] verrichte arbeid. Belanghebbende heeft ook daadwerkelijk over de desbetreffende gelden beschikt, namelijk toen hij [M Inc.] opdroeg de bedoelde betalingen niet aan [Z] , maar aan [Stiftung] te verrichten. Aannemelijk is dat [Z] zich de commissies heeft laten ontgaan als beloning in materiële zin voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Dat belanghebbende voor zijn procuratiehouderwerkzaamheden – behalve de ter beschikking gestelde auto – niet werd beloond, moet naar ’s Hofs oordeel zo worden verstaan dat [Z] en belanghebbende formeel geen beloning – in geld – voor de bedoelde werkzaamheden waren overeengekomen. Dat laat onverlet dat belanghebbende in materiële zin wél voor die werkzaamheden werd beloond. Dat belanghebbende geen arbeidsovereenkomst had met [Z] doet aan het vorenoverwogene geen afbreuk.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof de beloning terecht aangemerkt als andere inkomsten uit arbeid (2001: resultaat uit overige werkzaamheden). Al hetgeen belanghebbende voor het overige heeft aangevoerd, brengt daarin geen verandering. In de van hen afkomstige stukken hebben partijen verklaard dat de feitenvaststelling met betrekking tot de grootte van de betalingen, zoals opgenomen onder 2.6, juist is. Aangezien er geen aanwijzingen zijn die tot een andere vaststelling moeten leiden, zal het Hof van deze bedragen uitgaan. Omdat de Inspecteur bij het vaststellen van de belastingaanslagen voor de jaren 1999 en 2001 (door gebruik van andere wisselkoersen) van andere bedragen is uitgegaan (zie 2.12) leidt dit ertoe dat de door de Inspecteur aangebrachte correcties moeten worden verlaagd met ƒ 5.429 (1999) en € 12.452 (2001), zie onder 4.24 hierna.

Met betrekking tot vraag 2

Het oordeel dat is gegeven in overweging 4.3 tot en met 4.10 leidt tot de constatering dat voor alle onderhavige jaren sprake is van een gebrek in de ingediende aangiften. Dat maakt dat, alvorens wordt ingegaan op de in geschil zijnde vragen 1.2 tot en met 1.4, het Hof zal ingaan op de vraag of de geconstateerde gebreken ertoe leiden dat de volgens de aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is, dan de werkelijk verschuldigde belasting en of het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet is geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2009:BH1083, BNB 2010/47) en of belanghebbende zich daarvan bij het doen van de aangiften voor de onderwerpelijke jaren bewust was of redelijkerwijs bewust had moeten zijn. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

Het aangegeven belastbare inkomen (2001: belastbaar inkomen uit werk en woning) bedroeg

voor het jaar 1998 ƒ 44.362

voor het jaar 1999 ƒ 28.483

voor het jaar 2000 ƒ 58.346

voor het jaar 2001 € 19.500

De tot beloning geherkwalificeerde betalingen bedroegen (zie 4.10):

voor het jaar 1998 ƒ 106.600 (240% van het aangegeven inkomen)

voor het jaar 1999 ƒ 112.051 (393% van het aangegeven inkomen)

voor het jaar 2000 ƒ 304.440 (521% van het aangegeven inkomen)

voor het jaar 2001 € 206.479 (1.058% van het aangegeven inkomen)

Het bedrag aan niet geheven belasting is gelet op de verhouding tussen genoemde bedragen zowel verhoudingsgewijs als op zichzelf beschouwd aanzienlijk. Dan moet vervolgens worden getoetst of belanghebbende wist danwel zich ervan bewust moest zijn dat door de onjuiste aangiften aanzienlijke belastingbedragen niet zouden worden geheven (zie HR 7 mei 2010, nr. 09/01775, ECLI:NL:HR:2010:BM3280, BNB 2010/256). Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende de onderwerpelijke bedragen opzettelijk buiten het zicht van schuldeisers heeft willen houden. Het Hof baseert dat oordeel op belanghebbendes eigen verklaring, dat hij handelde zoals hij heeft gedaan vanwege de nasleep van zijn eerdere faillissement in combinatie met de omstandigheid, dat als gevolg van de hiervóór in 4.8 geschetste route via [Stiftung] belastingheffing over de commissies achterwege bleef, terwijl belanghebbende in de vorm van leningen aan met hem verbonden personen en vennootschappen wel over de desbetreffende gelden kon beschikken. Zoals uit het onder 4.9 hiervóór overwogene volgt, heeft belanghebbende met deze gang van zaken in werkelijkheid door hem genoten arbeidsinkomsten als geldleningen gepresenteerd, in weerwil van de materiële werkelijkheid. Belanghebbende heeft dat opzettelijk gedaan, om buiten het bereik van schuldeisers te blijven. Voor zover de Belastingdienst, althans de ontvanger, al niet tot die schuldeisers zou behoren, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de vorenbedoelde schijn ook jegens de Inspecteur heeft willen wekken en in stand houden. Aldus handelend heeft belanghebbende ook welbewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. De omstandigheid dat belanghebbende in de onderhavige jaren zijn aangiften heeft laten verzorgen door een adviseur, maakt dat niet anders, nu niet is gebleken dat de adviseur heeft gehandeld in afwijking van de opdracht en/of de wil van belanghebbende.

Gelet op het voorgaande moet worden geoordeeld dat in alle onderhavige jaren niet de vereiste aangifte is gedaan. Dat betekent dat de beroepen ongegrond moeten worden verklaard, tenzij belanghebbende doet blijken in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Aan die bewijslast heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet voldaan.

Ten overvloede overweegt het Hof nog als volgt. Zelfs indien in weerwil van het vorenoverwogene moet worden aanvaard dat niet is bewezen dat belanghebbende significante bedragen aan arbeidsinkomsten bewust niet in zijn vorenbedoelde aangiften heeft verantwoord, is de bewijslast omgekeerd en verzwaard wegens schending door belanghebbende van de hem geldende verplichtingen ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Bij brief met dagtekening 25 augustus 2003 heeft de Inspecteur belanghebbende de volgende vraag gesteld:

“Ontvangen rechtspersonen of andere lichamen waarbij [belanghebbende] of [ [Z] ] betrokken is een vergoeding voor zijn activiteiten of de activiteiten van [ [Z] ].”

Op deze vraag is door of namens belanghebbende niet, althans niet naar waarheid, geantwoord. Gezien het belang van deze vraag voor de belastingheffing ten aanzien van belanghebbende en diens leidinggevende rol bij de structurering van de onderwerpelijke geldstromen (zie 4.8 hiervóór), levert die niet-beantwoording een schending vanartikel 47 van de AWR op. Dat betekent, gezien de dagtekening van de onderhavige uitspraken op bezwaar (datum 22 november 2004) en (onder meer) het arrest HR 2 oktober 2015, nr. 14/02335, ECLI:NL:HR:2015:2795, BNB 2016/2, dat de bewijslast deswege is omgekeerd.

Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof een voorwaardelijk bewijsaanbod gedaan met betrekking tot de omkering en verzwaring van de bewijslast. Belanghebbende heeft echter in geen enkel stadium van de procedure zodanig tegenbewijs in het geding gebracht. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in de onderhavige procedure alle gelegenheid heeft gehad tot bewijsvoering. De Inspecteur heeft tijdens het verloop van de procedure zijn standpunten medegedeeld en steeds dezelfde stellingen aangevoerd. Hij heeft reeds bij het doen van uitspraken op bezwaar het standpunt ingenomen dat de bewijslast was omgekeerd en heeft die stelling niet prijsgegeven of op relevante wijze gewijzigd. Ook overigens is gesteld noch gebleken dat in het onderhavige geval sprake is van omstandigheden, waaruit zou kunnen volgen dat aan belanghebbende in redelijkheid niet kan worden tegengeworpen dat in het vooronderzoek, dan wel uiterlijk ter zitting van het Hof, geen uitvoering aan het bewijsaanbod is gegeven (zie HR 23 mei 2014, nr. 12/05526, ECLI:NL:HR:2014:1194, BNB 2014/154). Hieraan voegt het Hof toe dat het Hof niet gehouden is een tussenbeslissing te geven omtrent de waardering van het bijgebrachte bewijs door een partij en vervolgens gelegenheid te bieden nader bewijs aan te brengen (zie HR 17 december 2004, nr. 38 831, ECLI:NL:HR:2004:AR7741, BNB 2005/152). Aangezien belanghebbende alle gelegenheid heeft gehad bewijsmiddelen in het geding te brengen en die gelegenheid onbenut heeft gelaten, gaat het Hof aan zijn pas ter zitting gedane bewijsaanbod voorbij.

Wat, gezien het vorenoverwogene rest, is het antwoord op de vraag of de belastingaanslagen zijn gebaseerd op een redelijke schatting van de daarin begrepen inkomsten.

Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur door aansluiting te zoeken bij de als commissie aan [Stiftung] uitbetaalde bedragen een redelijke schatting gemaakt. De schatting is ook redelijk indien mede acht wordt geslagen op de hierna te behandelen rentecorrecties. De door [Stiftung] aan de echtgenote van belanghebbende, [Z] en [Q] uitgeleende bedragen komen in belangrijke mate overeen met de aan [Stiftung] uitbetaalde bedragen. In overweging 4.9 heeft het Hof reeds geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende ook over deze gelden kon beschikken als zijn eigen inkomsten. Voor de vraag of belanghebbende heeft doen blijken dat en in hoeverre de uitspraken van de Inspecteur onjuist zijn, is (afgezien van de heffing over de commissiebedragen waarover het Hof reeds hiervoor onder 4.14 heeft geoordeeld) het antwoord op de vragen 1.2 tot en met 1.4 van belang.

Met betrekking tot vraag 1.2

Met betrekking tot de vraag of de door belanghebbende in de aangiften over 1998 tot en met 2000 als persoonlijke verplichting afgetrokken rentebedragen terecht en tot de juiste bedragen zijn gecorrigeerd, overweegt het Hof als volgt. De Inspecteur heeft gemotiveerd het realiteitsgehalte van de, beweerdelijk, door [Stiftung] aan (onder anderen) de echtgenote verstrekte geldleningen betwist en gesteld dat die geldleningen in werkelijkheid door belanghebbende zijn verstrekt, althans dat het vermogen van [Stiftung] aan belanghebbende moet worden toegerekend. Belanghebbende heeft, behoudens het navolgende, niet doen blijken dat de daaruit volgende correcties in de onderwerpelijke aanslagen onjuist zijn.

Hof Arnhem heeft in zijn uitspraak van 7 april 2010 geoordeeld dat de Inspecteur ten onrechte ook rente betaald aan derden heeft gecorrigeerd. Hof Arnhem heeft in dat kader overwogen:

“4.18. In zijn aangiften voor de jaren 1998 tot en met 2000 heeft belanghebbende rente als persoonlijke verplichting op zijn inkomen in mindering gebracht. De Inspecteur heeft de volledige aftrek geweigerd, omdat hij stelt dat deze rente aan [Stiftung] is verschuldigd en hij van mening is, dat het vermogen in [Stiftung] aan belanghebbende moet worden toegerekend. De Inspecteur miskent daarmee echter, dat van de afgetrokken rente slechts een deel ziet op rente die aan [Stiftung] verschuldigd is. De weigering van de aftrek van de rente die aan derden verschuldigd is geworden, heeft de Inspecteur niet onderbouwd. De aftrek van deze rente is dan naar het oordeel van het Hof ten onrechte niet op het inkomen in mindering gebracht.”

Hoewel de bewijslast ter zake van de onjuistheid van de onderhavige correcties op belanghebbende rust, gezien de omkering van de bewijslast, acht het Hof de onjuistheid van de rentecorrectie, voor zover die van derden geleende gelden betreft, voldoende bewezen. Die correctie dient derhalve te vervallen.

Met betrekking tot vraag 1.3

Met betrekking tot de vraag of de Inspecteur voor de jaren 1998 tot en met 2000 over nieuwe feiten beschikt die navordering rechtvaardigen, heeft Hof Arnhem het volgende overwogen, welke overweging het Hof overneemt en tot de zijne maakt:

“4.1. Aan belanghebbende zijn voor de jaren 1998, 1999 en 2000 navorderingsaanslagen opgelegd. De aanslagen over de betreffende jaren dragen als dagtekening 22 maart 2000,10 mei 2001 respectievelijk 17 april 2002. Belanghebbende stelt dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslagen reeds bekend was met het feit dat tot het opleggen van de navorderingsaanslagen aanleiding heeft gegeven. Deze stelling faalt. Het feit dat aanleiding heeft gegeven tot het opleggen van de navorderingsaanslagen wordt gevormd door de door [M Inc.] gegeven inlichtingen over de fees die vanuit [M Inc.] overgeboekt zijn naar de bankrekening van [Stiftung] . Dit gegeven was de Inspecteur eerst bekend na ontvangst van de informatie die de FIOD op 11 november 2003 aan hem stuurde. Voor zover belanghebbende betoogt dat de aanslag over het jaar 2002 [Hof: bedoeld is het jaar 2000] is opgelegd tijdens het boekenonderzoek dat 24 juli 2001 is begonnen bij [Z] bv en [Q] bv, faalt het omdat dit boekenonderzoek niet op belanghebbende zag, belanghebbende aandeelhouder noch werknemer van [Z] bv of [Q] bv was en aanwijzingen ontbraken dat belanghebbende van een van deze twee bv's nog andere inkomsten had genoten voor zijn bemiddelingswerkzaamheden dan de hem door [Z] bv ter beschikking gestelde auto.”

Met betrekking tot vraag 1.4

De Inspecteur heeft een beroep gedaan op interne compensatie van de door [Q] en [Z] (beweerdelijk) aan [Stiftung] betaalde rente en de desbetreffende bedragen tot het inkomen van belanghebbende gerekend. Belanghebbende heeft niet doen blijken of en in hoeverre deze correcties onjuist zijn.

Slotsom met betrekking tot vraag 1

Uit het voorgaande vloeien de volgende, cijfermatig niet in geschil zijnde, correcties voort op de door de Inspecteur na bezwaar vastgestelde belastbare inkomens:

Aangezien de gecorrigeerde belastbare inkomens hoger zijn dan de na bezwaar vastgestelde belastbare inkomens, zal het Hof de beroepen tegen de uitspraken op bezwaar betreffende de belastingaanslagen ongegrond verklaren.

Met betrekking tot vraag 3

Met betrekking tot de boetebeschikkingen heeft Hof Arnhem het volgende overwogen, welke overwegingen het Hof overneemt en tot de zijne maakt (waarbij de als commissie uitbetaalde bedragen worden aangeduid als fees):

“4.29. De Inspecteur heeft belanghebbende boeten opgelegd van 100% van de over de fees verschuldigde belasting, omdat het aan belanghebbendes opzet is te wijten dat de aanslagen over de jaren 1998, 1999 en 2000 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en belanghebbende opzettelijk de aangifte voor het jaar 2001 onjuist of onvolledig heeft gedaan. Hij heeft deze boeten gebaseerd op de artikelen 67d en 67e, van de AWR. Belanghebbende bestrijdt het opleggen van een boete op verschillende gronden.

Belanghebbende stelt dat de Inspecteur niet heeft bewezen dat het aan zijn opzet is te wijten dat hij de fees niet in zijn aangifte heeft vermeld. Meer in het bijzonder wijst hij er op, dat niet bewezen is dat belanghebbende de fees heeft ontvangen.

Met hetgeen de Inspecteur heeft gesteld en aangedragen maakt hij naar het oordeel van het Hof aannemelijk, dat belanghebbende opzettelijk de inkomsten niet in zijn aangiften heeft verantwoord. Hij heeft [M Inc.] de opdracht gegeven de fees niet aan hem of [Z] maar aan [Stiftung] over te maken. Hiermee heeft hij willens en wetens deze inkomsten buiten het zicht van de Inspecteur willen houden. Het betreft hier omvangrijke bedragen welke gedurende een reeks van jaren niet zijn aangegeven.

Belanghebbende meent dat artikel 30 van het Belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Nederland is geschonden, omdat de Inspecteur bij het vaststellen van de boete informatie heeft gebruikt die afkomstig is van de Amerikaanse bevoegde autoriteiten. Deze autoriteiten hebben geen toestemming verleend om de door hen verstrekte informatie te gebruiken als bewijs in een strafzaak. Dit beroep op voornoemd artikel 30 faalt reeds, omdat dit artikel ook ziet op de uitwisseling van inlichtingen die nodig zijn voor de gerechtelijke vervolging voor een administratiefrechtelijke autoriteit, voor het instellen van een gerechtelijke vervolging voor een gerechtelijk lichaam of voor de beslissing in beroepszaken met betrekking tot de belastingen waarop het verdrag van toepassing is.

Het beroep van belanghebbende op artikel 15 van de Wet op de internationale bijstandverlening (hierna: de WIB) kan al niet slagen, omdat in het eerste lid van dit artikel is bepaald, dat de verstrekte inlichtingen gebruikt mogen worden voor de heffing van de in artikel 1 van de WIB bedoelde belastingen, alsmede bestuursrechtelijke sancties of boeten die daarmee verband houden. Gesteld noch gebleken is dat de autoriteiten van de Verenigde Staten het gebruik van de inlichtingen voor het opleggen van een bestuursrechtelijke boete hebben uitgesloten.

Voor zover belanghebbende erover klaagt dat belanghebbende niet op zijn zwijgrecht is gewezen, merkt het Hof op, dat van een dergelijke schending niet is gebleken nu aan belanghebbende, zoals de Inspecteur onweersproken heeft gesteld, enkel schriftelijke vragen zijn gesteld.

Belanghebbende ontkent een mededeling van de boetegronden te hebben ontvangen. De brief van 9 december 2003 van de Inspecteur kan volgens belanghebbende niet als een mededeling worden opgevat, doordat een verwijzing naar de artikelen 67k of 67g, van de AWR ontbreekt en het onderdeel van de brief dat betrekking heeft op de boete zodanig aspecifiek is geformuleerd, dat deze niet kan gelden als een voldoende kennisgeving of mededeling van de vergrijpboete.

In de brief van 9 december 2003 schrijft de Inspecteur aan de gemachtigde van belanghebbende, dat hij voornemens is een boete op te leggen van 100%. Hij meent dat belanghebbende bewust heeft getracht provisies buiten het zicht van de Inspecteur te houden. Gelet op zowel de absolute als relatieve omvang van de verzwegen bedragen, de samenspanning en de listigheid stelt hij, dat sprake is van ernstige en omvangrijke fraude. Deze brief is gevolgd door een brief van 6 januari 2004, waarin de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende mededeelt dat de aanslagen zullen worden verhoogd met een boete van 100%.

De brieven van 9 december 2003 en 6 januari 2004 laten geen andere conclusie toe dan dat deze zijn bedoeld als kennisgeving en mededeling van de boete als bedoeld in de artikelen 67k en 67g, van de AWR. De klacht van belanghebbende op dit punt faalt.

Belanghebbendes beroep op andere schendingen van vormvoorschriften of algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kan niet leiden tot een vernietiging van de boetebeschikkingen, omdat het Hof van dergelijke schendingen onvoldoende is gebleken.

De door de Inspecteur opgelegde boeten staan naar het oordeel van het Hof, ondanks de verwijtbaarheid van belanghebbendes handelen, niet in verhouding tot de gepleegde vergrijpen. De boete dient berekend te worden over de belasting die samenhangt met de fees in elk van de onderhavige jaren. Daarbij moet rekening worden gehouden met de aanpassing van de correctie van de fees, zoals onder 4.16 [Hof: 2.6 van de onderhavige uitspraak] vermeld. Voor zover de Inspecteur bepleit dat de boete ook over de overige correcties berekend moet worden, merkt het Hof op dat voor deze correcties deels geen kennisgeving of mededeling is gedaan vóór het opleggen van de boete. Voor zover belanghebbende wel vooraf in kennis is gesteld van de gronden waarop de oplegging van de boete berust, dient het Hof bij de beoordeling of de opgelegde boete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan, de omstandigheid in aanmerking te nemen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van de omkering en de verzwaring van de bewijslast.

Gelet op het voorgaande acht het Hof de volgende boeten passend en geboden: voor elk van de jaren 1998 en 1999 € 10.000, voor het jaar 2000 € 30.000 en voor het jaar 2001 € 40.000.”

In de onderhavige zaken kon belanghebbende aan de brief van de Inspecteur van 9 december 2003 in redelijkheid de verwachting ontlenen, dat aan hem een boete zou worden opgelegd. Van een eerder moment, waaraan belanghebbende deze verwachting kon ontlenen, is het Hof niet gebleken. Het tijdsverloop sindsdien tot het moment, dat het Hof in deze zaak uitspraak doet, levert een overschrijding op van de redelijke termijn van meer dan zeven jaar. Er is sprake van bijzondere omstandigheden. Het betreft in de eerste plaats een ingewikkelde en complexe zaak. Van de totale overschrijding is 4½ jaar toe te rekenen aan de fase van behandeling van het beroep door Hof Arnhem. De vertraging die in de bezwaar- en beroepsfase is opgetreden, heeft belanghebbende deels zelf veroorzaakt, zie ook onderdelen 2.13 tot en met 2.15 van deze uitspraak. Hof Arnhem heeft dienaangaande overwogen, welke overweging het Hof tot de zijne maakt:

“4.41. (…) Daarnaast is de overschrijding ook aan belanghebbende toe te rekenen, omdat de toenmalige gemachtigde van belanghebbende, [L] , in de aanslag-, bezwaar en beroepsfase stukken veelal op het laatste moment heeft ingediend, zoals belanghebbende ook beaamt.”

Het restant van de overschrijding, 2½ jaar, is toe te rekenen aan de fase van behandeling van de beroepen door het Hof. Deze overschrijding is deels aan de complexiteit van de zaak en deels ook aan belanghebbende toe te rekenen, omdat belanghebbende meermalen om uitstel van de mondelinge behandeling heeft verzocht, zie onderdelen 2.16 tot en met 2.18 van deze uitspraak.

Gelet op de vorengenoemde omstandigheden vindt het Hof aanleiding de door Hof Arnhem in 4.40 van haar uitspraak genoemde boeten met 20% te verminderen, derhalve tot bedragen van € 8.000 (1998 en 1999), € 24.000 (2000) en € 32.000 (2001). Voor een verdere boetematiging acht het Hof geen termen aanwezig; de zojuist genoemde bedragen zijn naar ’s Hofs oordeel passende en geboden sancties in het onderhavige geval. Omdat de boetebeschikkingen worden verminderd, zijn de beroepen in zoverre gegrond.

Met betrekking tot vraag 4

Belanghebbende heeft geen zelfstandige bezwaren geuit tegen de hoogte en de berekening van de beschikkingen inzake heffingsrente. Het Hof is ook niet gebleken van gebreken dienaangaande. Omdat de belastingaanslagen in stand blijven, komt het Hof tot het oordeel dat ook de beschikkingen inzake heffingsrente moeten worden gehandhaafd. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.

Met betrekking tot vraag 5

In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad het Hof opdracht gegeven te beoordelen of, en zo ja in hoeverre, het door belanghebbende in de schriftelijke toelichting op zijn cassatieberoep gedane verzoek om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke behandelingstermijnen voor toewijzing in aanmerking komt. Uit het verwijzingsarrest volgt dat het verzoek om vergoeding van immateriële schade in cassatie is gedaan (paragraaf 5 van het verwijzingsarrest). Dat brengt mee dat het Hof het verzoek slechts zal beoordelen voor de periode na verwijzing (vgl. HR 15 maart 2013, nr. 11/02248, ECLI:NL:HR:BW6552, BNB 2013/149 en HR 19 februari 2016, nr. 14/03907, ECLI:NL:HR:2016:252 (hierna: het arrest van 19 februari 2016)).

Voor de beantwoording van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, wordt aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AT4468, BNB 2005/337 en in het arrest van 19 februari 2016. Voor de behandeling na verwijzing geldt dat het Hof uitspraak doet binnen twee jaar nadat de zaak door de Hoge Raad is verwezen, behoudens bijzondere omstandigheden als bedoeld in het arrest BNB 2005/337. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

Het Hof stelt, onder verwijzing naar hetgeen is overwogen onder 4.1 tot en met 4.29 allereerst vast dat alle onderhavige zaken hoofdzakelijk betrekking hebben op hetzelfde onderwerp en steeds gezamenlijk zijn behandeld. Van een bovenmatige emotionele belasting aan de zijde van belanghebbende als gevolg van het gelijktijdig voeren van meerdere procedures is niet gebleken. Anderzijds is evenmin gebleken dat de gelijktijdige behandeling een matigende invloed heeft gehad (zie HR 30 januari 2015, nr. 14/01954, ECLI:NL:HR:2015:147, BNB 2015/195). Voor zover sprake is van een voor vergoeding in aanmerking komende overschrijding van de redelijke behandeltermijn zal het Hof daarom volstaan met toekenning van één schadevergoeding voor de vier in 1.7 genoemde zaken. Voor de beoordeling in de overige, gelijktijdig behandelde, zaken wordt verwezen naar de betreffende uitspraken die eveneens heden door het Hof zijn gedaan.

Met betrekking tot de aanvang van de redelijke behandelingstermijn moet worden aangesloten bij de datum waarop het verwijzingsarrest is gewezen, zijnde 11 mei 2012. De termijn eindigt met het heden, 26 februari 2016, uitspreken van de beslissing in de onderhavige zaken. De termijn die is gemoeid met de behandeling van de beroepen na verwijzing bedraagt (afgerond) drie jaren en tien maanden. De redelijke behandeltermijn voor de verwijzingsfase bedraagt een jaar en is derhalve overschreden met twee jaar en tien maanden.

Vervolgens moet worden vastgesteld of de overschrijding wordt gerechtvaardigd door bijzondere omstandigheden en voorts of (en in hoeverre) die overschrijding aan belanghebbende valt toe te rekenen. Het Hof stelt vast dat het hier een complexe zaak betreft. Hierin ziet het Hof aanleiding voor verlenging van de meerbedoelde termijn van één jaar tot twee jaren.Voorts heeft tijdens de behandeling door het Hof heeft een uitgebreide correspondentiewisseling plaatsgevonden. Gedurende deze correspondentiewisseling heeft belanghebbende meermalen, buiten de in de procesregeling vermelde termijnen om, aanvullend uitstel voor het verrichten van proceshandelingen gevraagd en gekregen. Het betreft de navolgende perioden:

- een periode van (afgerond) twaalf weken voor het indienen van een schriftelijke

reactie op het verwijzingsarrest (zie 2.16);

- een periode van (afgerond) twaalf weken voor het in beraad hebben van de

mogelijkheid tot indienen van een conclusie van repliek (zie 2.17);

- een periode van (afgerond) drie maanden (ofwel dertien weken) voor het op verzoek van belanghebbende ten tweede male uitstellen van een mondelinge behandeling ter zitting van 12 februari 2015 (zie 2.16 en 2.18).

Van de totale termijnoverschrijding is derhalve een periode van in totaal zevenendertig weken (ofwel negen maanden) aan belanghebbende toe te rekenen. In zoverre bestaat geen recht op vergoeding van immateriële schade.

Gelet op het voorgaande bedraagt de termijnoverschrijding, die wel voor vergoeding in aanmerking komt, één jaar en één maand, derhalve anderhalf jaar. Dit resulteert in de toekenning een vergoeding van € 1.500, waartoe de Staat (de Minister van Veiligheid en Justitie) zal worden veroordeeld.

Slotsom

De slotsom is dat de beroepen gegrond zijn voor zover deze betrekking hebben op de boetebeschikkingen, ongegrond voor zover het de belastingaanslagen en beschikkingen inzake heffingsrente betreft en dat belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.500.

Ten aanzien van het griffierecht

Aangezien de uitspraken op bezwaar betreffende de boetebeschikkingen worden vernietigd, dient de Inspecteur aan belanghebbende het door belanghebbende ter zake van de behandeling van het beroep bij Hof Arnhem betaalde griffierecht ten bedrage van € 148 te vergoeden.

Ten aanzien van de kosten van bezwaar en de proceskosten (tevens vraag 6)

Gelet op hetgeen is overwogen in 4.37 acht het Hof termen aanwezig voor een toekenning van een vergoeding van de bezwaar- en proceskosten als bedoeld in artikel 7:15 respectievelijk 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op het verwijzingsarrest, waarbij de uitspraak van Hof Arnhem is vernietigd, zal het Hof de vergoeding opnieuw vaststellen. Het Hof bepaalt de hoogte van de vergoeding aan de hand van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof ziet geen reden tot vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en beroep.

Met betrekking tot de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase stelt het Hof de vergoeding vast op € 1.107 (= € 246 (waarde punt) * 2 punten (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken).

Met betrekking tot de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gedurende de behandeling van de beroepen door Hof Arnhem stelt het Hof de vergoeding vast op € 1.674 (= € 496 (waarde punt) * 1,5 punt (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)). De te vergoeden reis- en verblijfkosten van belanghebbende voor het bijwonen van beide zittingen van Hof Arnhem worden bepaald op € 72.

Met betrekking tot de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gedurende de behandeling van de beroepen door het Hof wordt de vergoeding vastgesteld op € 2.790 (= € 496 (waarde punt) * 2,5 punt (proceshandelingen) * 1,5 (wegingsfactor) * 1,5 (factor samenhangende zaken)).

De totale vergoeding voor de kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsprocedure bedraagt, gelet op het voorgaande, € 4.464.

Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.

Het Hof:

Aldus gedaan op 26 februari 2016 door J. Swinkels, voorzitter, P.C. van der Vegt en A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van M.M. Dondorp-Loopstra, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH ’s-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.