HR, 04-11-2016, nr. 16/01893

Het oordeel van het Hof dat de commissies door belanghebbende zijn genoten, levert een schending op van de in artikel 4, lid 1, letter b, juncto artikel 33 Wet IB 1964 en artikel 2.3 aanhef, letter a, Wet IB 2001 opgenomen vereisten dat inkomen moet zijn genoten. Het begrip genieten is in de wet niet gedefinieerd. In de wetsgeschiedenis wordt genieten ook geduid met bij de belastingplichtige opkomen. Uit de Memorie van Toelichting1. bij artikel 4 Wet IB 1964 blijkt dat aan het woord genieten de betekenis van toevloeien moet worden toegekend.2. Het Hof heeft een onjuiste maatstaf toegepast door de commissies als inkomen uit arbeid van belanghebbende aan te merken. Het Hof gaat met dit oordeel uit van een te ruime uitleg van het genietingsbegrip en genietingsmoment. De commissies zijn niet naar belanghebbende toegevloeid aangezien hij deze niet heeft ontvangen zodat van enig genietingsmoment geen sprake is. Het oordeel van het Hof dat de commissies als inkomen uit arbeid dan wel resultaat uit overige werkzaamheden (hierna: inkomen uit arbeid) worden aangemerkt getuigt dan ook van een onjuiste toepassing van het criterium genieten.

Het oordeel van het Hof kan tevens niet in stand blijven omdat het op onbegrijpelijke overwegingen is gebaseerd en onvoldoende is gemotiveerd.

In r.o. 4.3 maakt het Hof de overwegingen 4.12 tot en met 4.14 van Hof Arnhem tot de zijne. In 4.12 heeft Hof Arnhem vastgesteld dat belanghebbende voor zijn werkzaamheden noch rechtstreeks van [i], noch van [B] een vergoeding ontvangt. Deze vaststelling strookt niet met het oordeel in r.o. 4.10 dat de beloning als andere inkomsten uit arbeid moet worden aangemerkt. Indien door belanghebbende van [i] en [B] geen vergoeding wordt ontvangen, kan de commissie die [i] betaalt niet als een door belanghebbende genoten beloning worden aangemerkt. Het oordeel van het Hof dat de beloning als andere inkomsten uit arbeid wordt aangemerkt is onbegrijpelijk gelet op de feitelijke vaststelling dat belanghebbende van [i] en [B] geen beloning heeft ontvangen. Reeds hierom dient dit oordeel te worden vernietigd.

Nadat het Hof de overwegingen 4.12 tot en met 4.14 van Hof Arnhem tot de zijne heeft gemaakt en heeft weergegeven op welke gronden het oordeel van Hof Arnhem is gecasseerd, beoordeelt het Hof vanaf r.o. 4.8 of belanghebbende materieel is beloond voor de door hem ten behoeve van [B] verrichte werkzaamheden.

In r.o. 4.8 baseert het Hof zijn oordeel dat sprake is van door belanghebbende genoten inkomen op drie pijlers.

Allereerst stelt het Hof vast dat belanghebbende de werkzaamheden waarvoor de commissies zijn betaald feitelijk ten behoeve van [B] heeft verricht.

Ten tweede acht het Hof het aannemelijk dat belanghebbende de commissies als beloningen voor zijn werkzaamheden zag. Dit oordeel wordt gebaseerd op de volgende in 4.6 aangehaalde verklaring ter zitting van Hof Arnhem:

Uit die verklaring volgt dat belanghebbende de geldstromen vanuit [H] als lening zag aangezien hij de geldstromen vergelijkt met leningen van de Rabobank. Door leningen te kenschetsen als een beloning is het oordeel van het Hof onbegrijpelijk. Het lenen van geld om van te leven kan niet gelijk worden gesteld met het ontvangen van inkomen uit arbeid. Bovendien is het oordeel van het Hof dat belanghebbende deze leningen als beloning zag onbegrijpelijk omdat de leningen niet aan belanghebbende zijn verstrekt. Ook zijn de leningen afgelost waardoor deze niet als beloning kunnen worden gezien.3.

Ten derde acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende materieel de zeggenschap over [H] uitoefende voor zover het de door [i] aan [H] betaalde bedragen (commissies) betreft. Het Hof vindt bevestiging voor dit oordeel in de wijze waarop de betalingsstromen vanuit [i] via [H] naar [A], [B] en de echtgenote zijn geleid en de verklaring van belanghebbende dat hij de verstrekte leningen als voldoende compensatie voor de door hem verrichte werkzaamheden zag. Deze overwegingen kunnen als zodanig niet rechtvaardigen dat sprake is van inkomen uit andere arbeid. Het Hof maakt weer een connectie met de in r.o. 4.6 geciteerde verklaring. Het Hof oordeelt dat die verklaring bevestigt dat belanghebbende materieel de zeggenschap uitoefende over het vermogen van [H] voor zover het de commissies betreft. Doordat dit oordeel mede is gebaseerd op een onjuiste gevolgtrekking uit de in 4.6 geciteerde verklaring is ook dit oordeel onbegrijpelijk.

Het tweede oordeel in r.o. 4.8 en het derde oordeel in r.o. 4.8 kunnen niet in stand blijven omdat deze onbegrijpelijk zijn. Het Hof trekt uit deze verklaring een conclusie die daaruit onmogelijk getrokken kan en mag worden. Aldus denatureert het Hof de verklaring van belanghebbende. Doordat deze verklaring op een onbegrijpelijke wijze wordt uitgelegd wordt daaraan ten onrechte de conclusie verbonden dat daarmee is verklaard dat sprake is van een beloning in de zin van inkomen uit arbeid. De dordelen van het Hof dat aannemelijk is dat belanghebbende de betalingen als beloning voor zijn werkzaamheden zag en dat aannemelijk is dat belanghebbende materieel de zeggenschap uitoefende over het vermogen van [H] zijn onbegrijpelijk omdat deze voor een belangrijk deel zijn gebaseerd op een onjuiste uitleg van de in r.o. 4.6 geciteerde verklaring. Deze oordelen kunnen dan ook niet in stand blijven.

Het oordeel van het Hof is voorts innerlijk tegenstrijdig. Het Hof overweegt namelijk in r.o. 4.8 dat belanghebbende de leningen die [A] aan [H], [B] en mevrouw [X-Y] heeft verstrekt als beloning zag. In dat geval had het Hof in zijn eindoordeel de leningen als beloning moeten aanmerken. Dat is niet gebeurd. De inspecteur heeft de aanslagen gebaseerd op de bedragen die [i] aan [H] heeft overgemaakt. Deze betalingen lopen niet synchroon met de verstrekte leningen. Zou het Hof de geldlening als uitgangspunt hebben genomen, dan zou het Hof aldus niet de door de inspecteur nagevorderde bedragen hebben kunnen onderbouwen. De geldleningen zijn immers in andere jaren tot andere bedragen verstrekt. Het Hof merkt in zijn eindoordeel de commissies die [i] aan [H] heeft betaald aan als genoten beloning. Dit is niet consistent met zijn overwegingen in r.o. 4.8 dat belanghebbende de leningen als beloning zag. Ook hierdoor kan het oordeel van het Hof dat de beloning terecht is aangemerkt als inkomsten uit arbeid niet in stand blijven.

Voorts oordeelt het Hof in r.o. 4.9 dat indachtig overweging 4.8 aannemelijk is dat de betalingen die [i] aan [H] verrichtte, de beloning vormden voor de door belanghebbende ten behoeve van [B] verrichte arbeid. Dit oordeel is onbegrijpelijk aangezien het Hof in r.o. 4.8 heeft geoordeeld dat belanghebbende de leningen als beloningen zag. Dit oordeel kan gelet daarop niet in stand blijven. Het Hof haalt de leningen en de betalingen van [i] aan [H] door elkaar waardoor zijn oordeel niet begrijpelijk is.

Vervolgens overweegt het Hof in r.o. 4.9 dat belanghebbende ook daadwerkelijk over de gelden heeft beschikt, namelijk toen hij [i] opdroeg de betalingen niet aan [B] maar aan [H] te verrichten. Dit oordeel ontbeert feitelijke grondslag omdat het Hof niet heeft vastgesteld wie aan [i] de opdracht heeft gegeven om de betalingen aan [H] te verrichten. Het Hof heeft vastgesteld dat de fees door [i] zijn betaald aan [H] en dat [B] de contractspartij was (2.6 van de door het Hof vastgestelde feiten en 4.3 van de hofuitspraak waarin het Hof de overwegingen van Hof Arnhem daaromtrent tot de zijne maakt). Indien op het moment van bepalen aan wie de betaling wordt gedaan al sprake is van beschikkingsbevoegdheid dan ligt het meer voor de hand dat [B] op dat moment beschikkingsbevoegd was en niet belanghebbende. Het optreden van belanghebbende voor [B] doet daar dan niet aan af aangezien dit was in hoedanigheid van procuratiehouder van [B]. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende daadwerkelijk over de gelden heeft beschikt toen hij [i] opdroeg de betalingen aan [H] te verrichten is dan ook onbegrijpelijk.

Het Hof overweegt in r.o. 4.9 tevens dat het aannemelijk is dat [B] zich de commissies heeft laten ontgaan als beloning in materiële zin voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden. Dit oordeel is door het Hof in zijn geheel niet gemotiveerd. Reeds hierom kan het niet in stand blijven en derhalve niet bijdragen aan het eindoordeel van het Hof in r.o. 4.10 dat de inspecteur naar het oordeel van het Hof gelet op het voorgaande de beloning terecht heeft aangemerkt als andere inkomsten uit arbeid.

Het oordeel van het Hof in r.o. 4.10 is gebaseerd op al het voorgaande. Aangezien die voorgaande overwegingen onbegrijpelijke overwegingen bevatten en zelfs tegenstrijdige oordelen bevatten, kan het eindoordeel dat de beloning door de inspecteur terecht als andere inkomsten uit arbeid is aangemerkt niet in stand blijven. Bovendien is dit oordeel niet (meer) deugdelijk gemotiveerd indien een (aantal) daaraan ten grondslag liggende overweging(en) sneuvelt.

Het Hof baseert zijn oordeel dat de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is op twee gronden. Het Hof oordeelt allereerst dat niet de vereiste aangifte is gedaan en ten tweede dat niet aan de informatieverplichting van artikel 47 AWR is voldaan.

Het Hof oordeelt in r.o. 4.18 dat de inspecteur door aansluiting te zoeken bij de als commissie aan [H] uitbetaalde bedragen een redelijke schatting heeft gemaakt. Dit oordeel is niet gemotiveerd en onbegrijpelijk nu het Hof in r.o. 4.8 oordeelt dat belanghebbende de leningen als beloning voor zijn werkzaamheden zag. Dit oordeel kan gelet daarop niet in stand blijven. Het Hof haalt de leningen en de betalingen van [i] aan [H] door elkaar waardoor zijn oordeel dat sprake is van een redelijke schatting niet begrijpelijk is.

Voorts oordeelt het Hof in r.o. 4.18 dat de schatting ook redelijk is indien mede acht wordt geslagen op de hierna te behandelen rentecorrecties. Het Hof overweegt dat de door [H] aan de echtgenote van belanghebbende, [A] en [B] uitgeleende bedragen in belangrijke mate overeen komen met de aan [H] uitbetaalde bedragen. Vervolgens overweegt het Hof dat in r.o. 4.9 reeds is geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende ook over deze gelden kon beschikken als zijn eigen inkomsten. Zoals betoogd in het eerste middel is het oordeel dat belanghebbende daadwerkelijk over de gelden heeft beschikt toen hij [i] opdroeg de betalingen aan [H] te verrichten onbegrijpelijk omdat niet is vastgesteld wie opdracht heeft gegeven de commissies aan [H] uit te betalen waardoor dit oordeel feitelijke grondslag ontbeert.

Daarnaast is de overweging van het Hof dat in 4.9 reeds is geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende ook over deze gelden kon beschikken als zijn eigen inkomsten op zichzelf onbegrijpelijk. Daarmee gaat het Hof zonder daarop een toelichting te geven er vanuit dat belanghebbende over de commissies kon beschikken en merkt het de door [H] uitgeleende bedragen aan als genoten inkomen. Gelet op deze onbegrijpelijke motivering kan het oordeel dat de schatting ook redelijke is indien mede acht wordt geslagen op de rentecorrecties niet in stand blijven. Overigens meent belanghebbende dat aan de vraag of ten aanzien van de rentecorrecties sprake is van een redelijke schatting niet wordt toegekomen omdat zoals in het vierde middel wordt betoogd de oordelen van het Hof over deze correcties niet in stand kunnen blijven.

Het Hof heeft ten onrechte voor de rentecorrecties de omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Daartoe verwijzen wij allereerst naar het tweede middel.

Voor het geval de omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is geldt eveneens dat het oordeel van het Hof over de rentecorrecties niet in stand kan blijven. Het Hof beoordeelt in 4.19 of de inspecteur de als persoonlijke verplichting afgetrokken rentebedragen terecht en tot de juiste bedragen heeft gecorrigeerd.

Het Hof overweegt dat de inspecteur het realiteitsgehalte van de door [H] verstrekte leningen gemotiveerd heeft betwist en heeft gesteld dat die geldleningen in werkelijkheid door belanghebbende zijn verstrekt althans dat het vermogen van [H] aan belanghebbende moet worden toegerekend. Na het weergeven van de stelling van de inspecteur oordeelt het Hof dat belanghebbende behoudens de rente die is betaald aan derden niet heeft doen blijken dat de daaruit volgende correcties in de aanslagen onjuist zijn. Dat oordeel heeft tot gevolg dat het Hof de correctie van de afgetrokken rente in stand houdt voor zover de rente aldus het Hof niet aan derden is betaald.

De rentecorrectie betreft ook het standpunt van de inspecteur dat de door [H] verstrekte leningen als door belanghebbende verstrekte leningen moeten worden aangemerkt waardoor de op de leningen betaalde rente als inkomen van belanghebbende wordt aangemerkt. Het Hof gaat daar in zijn geheel niet op in. Gelet op r.o. 4.24 houdt het Hof de correctie waarbij de aan [H] betaalde rente als inkomen van belanghebbende wordt aangemerkt wel in stand. Aangezien het Hof op deze correctie in zijn geheel niet ingaat kan het oordeel in 4.24 waarbij de door [B] en [A] betaalde rente als inkomen wordt aangemerkt niet in stand blijven.

Het Hof motiveert ook zijn oordeel over de beperking van de als persoonlijke verplichting afgetrokken rente niet. Het Hof geeft enkel de stelling van de inspecteur weer en oordeelt dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de rentecorrecties onjuist zijn. De rentecorrecties komen eerst aan de orde indien [H] transparant is. Belanghebbende heeft gemotiveerd gesteld dat [H] niet transparant is. De leningen zijn door [H] aan [B], [A] en belanghebbendes echtgenote verstrekt. Deze leningen zijn afgelost nadat via […] kon worden geregeld.5.

Gelet op de stellingen van belanghebbende omtrent de leningen is het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft doen blijken dat de rentecorrecties onjuist zijn onvoldoende gemotiveerd. Ook bij toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast moet de rechter motiveren waarom belanghebbende met het door hem gestelde niet heeft doen blijken dat de aanslagen onjuist zijn. Dit geldt te meer nu Hof Arnhem overwoog dat uit het door de inspecteur gestelde niet voortvloeit dat [H] vereenzelvigd kan worden met belanghebbende.6. Ook Hof 's‑Hertogenbosch kwam niet tot het oordeel dat van vereenzelviging sprake is. Nu een motivering ontbreekt kan het oordeel van het Hof dat de rentecorrecties worden gehandhaafd niet in stand blijven. Dit geldt temeer voor het jaar 2001 omdat het Hof over de rentecorrectie die over dat jaar is opgelegd in het geheel geen oordeel heeft gegeven.

Het Hof heeft aan de boete-oplegging als zodanig tien specifieke overwegingen (r.o. 4.29 t/m 4.38) gewijd. Volgens de boete-systematiek kan aan de oplegging daarvan evenwel pas worden toegekomen, wanneer de daarmede verband houdende belasting(na)vorderingen gegrond blijken te zijn. Het verweer daartegen van belanghebbende moet derhalve tevens worden beschouwd als een onderdeel van zijn verdediging tegen de oplegging van de vergrijpboeten. Aan de beoordeling dáárvan heeft het Hof 25 (rechts)overwegingen gewijd (r.o. 4.1 t/m 4.25).

Het Hof heeft in zijn boete-overwegingen impliciet danwel expliciet teruggegrepen op zijn voorafgaande overwegingen, die niet alleen betrekking hebben op de materiële heffingen, maar ook op formele aspecten, zoals de bewijslastverdeling, de verleende inzage in de relevante stukken tijdens de bezwaarfase en nadien, en de proceshouding van belanghebbende. Met regelmaat blijkt het Hof bepaalde stellingen van de inspecteur aannemelijk te achten, (mede) omdat deze door belanghebbende onvoldoende zouden zijn weersproken. Waar belanghebbende niet door een professionele gemachtigde werd bijgestaan, had het Hof zich van een dergelijke bewijsconstructie moeten onthouden, althans had het Hof deze zeker opnieuw aan een review moeten onderwerpen voor wat betreft de opgelegde vergrijpboeten. In de bestreden uitspraak geeft het Hof er onvoldoende blijk van zich daarvan rekenschap te hebben gegeven.

Het onderhavig cassatiemiddel is welbewust ruim geformuleerd en verbijzonderd naar specifieke redenen, die naar het oordeel van belanghebbende tot de vernietiging van de bestreden uitspraak dienen te leiden. Deze elementen worden hieronder in dezelfde nummer-volgorde toegelicht, als in het cassatiemiddel zijn omschreven.

In voor de boete-oplegging redengevende zin heeft het Hof in r.o. 4.31 overwogen, dat belanghebbende aan [i] de opdracht gegeven heeft de commissies niet aan hem of [B] BV maar aan [H] over te maken. Voor dit belangrijk boete-anker is evenwel in het procesdossier geen concrete aanwijzing, laat staan bewijs te vinden. Ook de door het Hof gerelateerde vaststaande feiten geven daaraan geen onderbouwing. Ook belanghebbende zelf heeft dit nimmer beaamd, nog afgezien van de vraag of daaraan dan betekenis toegekend zou mogen worden.

Zelfs wanneer zou vaststaan, althans aangenomen zou worden, dat belanghebbende de hand zou hebben gehad in de betaling van commissies door [i] aan [H] dan wettigt zulks nog niet de conclusie dat, zoals de inspecteur stelt (zie r.o. 4.29) het aan het opzet van belanghebbende te wijten zou zijn dat de aanslagen over de jaren 1998, 1999 en 2000 tot een te laag bedrag zijn vastgesteld en dat hij, belanghebbende de aangifte voor het jaar 2001 onjuist of onvolledig heeft gedaan.

Dat niet van eenieder mag worden verwacht, dat hij er zich van bewust is dat inkomsten, waarvan hij op voorhand afstand heeft gedaan, niettemin aan hem worden toegerekend, blijkt al uit het arrest van uw Raad van 3 april 1968, BNB 1968/133 m.nt. H.J. Heliema. Dat maakt een dergelijke toerekening — zeker voor een leek als belanghebbende — niet dusdanig vanzelfsprekend, dat diens aangiften, waarin een dergelijke toerekening achterwege bleef, gekwalificeerd mogen worden als opzettelijk onjuist of onvolledig te zijn gedaan. Dit te minder, waar ook de inspecteur over deze toerekening kennelijk dusdanige twijfels bleek te koesteren, dat hij diezelfde commissies niet alleen bij belanghebbende, doch ook bij verschillende andere (rechts)personen heeft belast.

De vraag, of men verplicht is inkomsten, die men de facto niet heeft genoten, de jure toch moet beschouwen als fictieve baten, die men fiscaal moet verantwoorden, is van hoog juridisch gehalte. Men kan een belastingplichtige niet verwijten, dat hij aan die vraag voorbijgaat, althans die niet trefzeker beantwoordt. In zijn handboek ‘Fiscaal Straf- en Strafprocesrecht 2001’ schrijft Valkenburg hierover (op blz. 25) onder meer:

Noch het reguliere aangiftebiljet inkomstenbelasting noch de toelichting daarop van de Belastingdienst dwingt tot de aangifte van commissies die — al dan niet ten gevolge van een wilsbesluit — effectief niet door de belastingplichtige zelf maar door een ander worden genoten. In zoverre is de vraagstelling in een aangifteformulier nog bleker, dan de expliciete vraagstelling uit hoofde van artikel 47 AWR, ter zake waarvan uw Raad op 30 januari 2007, VN 2009/8.25 sub 5.2.5 het navolgende overwoog:

Analyseert men het bewijsmateriaal, waarop het Hof zijn oordeel te dezer zake mogelijk heeft gebaseerd (de uitspraak zou daarover overigens niets te raden moeten overlaten) dan zal dit wellicht gelegen kunnen zijn in de door het Hof (onder 2.5) genoemde brief van [i] van 29 september 2003. Daaruit kan weliswaar worden afgeleid, dat belanghebbende als agent fungeerde voor [i], maar zeker niet dat hij dit voor eigen rekening en risico deed. Integendeel; [i] lijkt juist te hebben verklaard, dat belanghebbende optrad ‘through [G]’.Op basis van welke instructie danwel rechtsverhouding [i] betalingen deed aan [H] laten de door het Hof geciteerde passages geheel in het midden. Daaraan mag overigens geen bewijskracht ten nadele van belanghebbende worden toegekend nu hijzelve noch zijn gemachtigde in de gelegenheid zijn gesteld aanwezig te zijn bij het onderzoek bij [i], vooraf kennis te nemen van de vraagstelling, zelf vragen te formuleren en/of een contra-expertise te (doen) verrichten. Belanghebbende is doordien onvoldoende in de gelegenheid gesteld zijn verdediging te voeren.

Belanghebbende heeft zich erop beroepen, dat het op grond van het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Nederland verkregen bewijsmateriaal ten onrechte is gebezigd tot bewijs voor de boetegrondslag. Het Hof heeft dat beroep (in r.o. 4.26 door het tot de zijne maken van r.o. 4.32 van Hof Arnhem) verworpen, zulks evenwel op onjuiste gronden. Ten onrechte is het Hof voorbijgegaan aan de aan het slot van artikel 30, eerste zin van dat verdrag gestelde beperking ten aanzien van de inlichtingenuitwisseling, die luidt als volgt:

Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van 19 juni 2008 verklaarde belanghebbende, dat hij niet meer kon beschikken over professionele rechtsbijstand, omdat hij niet (meer) beschikte over voldoende middelen. Het Hof had hem in dat verband moeten wijzen op de mogelijkheid zich kosteloos door een toegevoegd advocaat te laten bijstaan, althans had hem een advocaat moeten toewijzen. Door dit te verzuimen heeft het Hof belanghebbende onvoldoende rechtsbescherming geboden. Dat het in casu gaat om een complexe zaak met de nodige vraagstukken van hoog fiscaal-juridisch gehalte was het Hof reeds ter zitting van 19 juni 2008 kenbaar uit de voordien tussen partijen en het Hof gewisselde stukken.

Dat blijkt ook uit de uitvoerige behandeling ter zitting van 19 juni 2008, ter zake waarvan een gedetailleerd proces-verbaal werd opgemaakt van 11 pagina's gedateerd 11 juli 2008. Door belanghebbende niettemin rechtskundige bijstand te onthouden, althans hem niet uitdrukkelijk te wijzen op de mogelijkheid van (kosteloze) toevoeging, zijn diens rechten als bedoeld in artikel 6, lid 3, sub c, EVRM en artikel 14, lid 3, sub d, IVBPR geschonden.

De juist bedoelde schending is niet meer reparabel, nu het Hof het niet alleen toelaatbaar heeft geoordeeld, dat door de inspecteur in het boetekader aan belanghebbende vragen zijn gesteld zonder voorafgaande cautie, maar ook Hof Arnhem heeft verzuimd belanghebbende ter zitting op zijn zwijgrecht als verdachte te wijzen. In elk geval had het Hof de mondelinge verklaringen van belanghebbende voor het bewijs van diens opzet c.q. bewustheid, als bedoeld in (onder meer) de rechtsoverwegingen 4.5 en 4.6 moeten uitsluiten. Dat zulks niet is geschied, blijkt overduidelijk uit het gegeven, dat het Hof in diverse overwegingen gewicht heeft toegekend aan verklaringen, die belanghebbende zonder voorafgaande cautie heeft afgelegd.

Dat belanghebbende tijdens de zittingen van 19 juni 2008 en 12 maart 2009 uitvoerig door het Hof is bevraagd, blijkt onmiskenbaar uit de van het verhandelde opgemaakte processen-verbaal, waarin tal van verklaringen van belanghebbende zijn opgenomen, veelal voorafgegaan door zinsneden. ‘Desgevraagd verklaart…’

Een voorafgaande cautie is evenwel nergens opgetekend, zodat het ervoor moet worden gehouden, dat deze ook niet is gegeven. Reeds deswege is het onderzoek ter zitting alsmede de (mede) naar aanleiding daarvan door het Hof gedane uitspraak nietig.

Voor wat betreft de vereiste voorafgaande kennisgeving van de boete-oplegging overweegt het Hof (via r.o. 4.26 in r.o. 4.37) dat de brieven van de inspecteur van 9 december 2003 en 6 januari 2004 zijn bedoeld als kennisgeving en mededeling van de boete als bedoeld in de artikelen 67k en 67g, van de AWR. Mitsdien faalt — aldus het Hof — de klacht van belanghebbende over dit punt. Dat is onbegrijpelijk, nu voormelde brieven van de inspecteur wellicht mogen zijn bedoeld de functie te vervullen van de vereiste kennisgevingen, maar zij materieel noch formeel voldoen aan de daaraan te stellen minimale eisen. Nog minder voldoen zij aan de internationale eisen, zoals geformuleerd in artikel 14, lid 3, sub a, van het IVBPR en artikel 6, lid 3, sub a, van het EVRM.

Welnu uit de brieven van 9 december 2003 en 6 januari 2004 kan onmogelijk worden afgeleid waarvan belanghebbende in casu wordt beticht. Dat is ook alleszins verklaarbaar, nu de inspecteur zelf ten tijde van het schrijven van die brieven in onzekerheid verkeerde, of en zo ja bij welke (rechts)persoon de commissies van [i] hier te lande door hem konden worden belast. Het enkele feit, dat belanghebbende kennelijk geen poging had gedaan deze commissies voor zich te bedingen danwel zelf te toucheren kan in dit verband toch moeilijk als een concrete omschrijving van een verwijt worden beschouwd.

Wanneer de oplegging van een boete door de rechter ten principale gerechtvaardigd wordt geacht, is hij degene die de hoogte daarvan bepaalt, rekening houdend met het wettelijk maximum van 100% van het belastingbedrag, dat door de boeteling aanvankelijk werd ontdoken. De rechter is daarbij niet gebonden aan een percentuele benadering, ofschoon die maatstaf in de praktijk blijkens de jurisprudentie vaak wordt gehanteerd. Ook het Hof kiest dáárvoor, overwegende (via 4.26 in r.o. 4.39 Hof Arnhem):

In zoverre is 's Hofs gedachtegang begrijpelijk. Daarna wordt zij evenwel onnavolgbaar. Een relatie met de door het Hof van jaar tot jaar gegrond geoordeelde correcties ter zake van aan belanghebbende toegerekende commissies kan immers in de uitspraak onmogelijk worden gevonden. Als gevolg daarvan is evenmin na te gaan, wát het effect is van 's Hofs uitdrukkelijke beperking van de boetegrondslag, waarvan blijkt uit de navolgende overweging (via r.o. 4.26 in r.o. 4.39):

Het Hof bedoelt daarmede kennelijk, dat — anders dan de inspecteur heeft gedaan — de boete niet berekend mag worden over de rentecorrecties, die de inspecteur in de desbetreffende jaren heeft toegepast en die door het Hof — goeddeels op basis van omkering van de bewijslast — niettegenstaande belanghebbendes beroep zijn gehandhaafd. In hoeverre het Hof overigens rekening heeft gehouden met het effect van de omkering van de bewijslast op de omvang van de overige correcties, blijft te raden.

Reeds op grond van het voorafgaande is het voor belanghebbende volstrekt onbegrijpelijk, hoe het Hof tot zijn oordeel (via r.o. 4.26 in r.o. 4.40) is gekomen, dat een boete voor elk van de jaren 1998 en 1999 ad 10.000 euro, en voor het jaar 2000 ad 30.000 euro en voor het jaar 2001 ad 40.000 euro ‘passend en geboden’ moet worden geacht. Natuurlijk, de rechter komt een grote vrijheid toe in de bepaling van de strafmaat, maar dat neemt niet weg dat aan de motivering daarvan zekere eisen moeten worden gesteld. Deze moet voor de bestrafte navolgbaar, althans begrijpelijk zijn en dat is zij bepaald niet.

Tenslotte heeft het Hof ten onrechte verzuimd in het kader van de straftoemeting rekening te houden met de schendingen van de fundamentele rechten van de verdachte, waarvan uit de voorgaande middelen en de toelichtingen daarop (die ook hier als herhaald en ingevoegd moeten worden beschouwd) blijkt. In het penitentiair recht is dat op grond van de leer van uw Raad niet alleen gebruikelijk, doch ook geboden, zo deze schendingen al niet leiden tot de niet-ontvankelijkheid van de vervolgende instantie, waarmede de boete-oplegging moet worden gelijkgesteld (HR 19 juni 1985, NJ 1986, 104). Het gaat hier volgens vaste rechtspraak om beginselen van een behoorlijke straftoemeting. Het Hof geeft daar in de bestreden uitspraak onvoldoende blijk van daarmede gerekend te hebben, althans heeft zulks onvoldoende gemotiveerd.