1.1.3.4 Legaliteitsbeginsel en de eis van nadere normering

In het voorafgaande is duidelijk geworden dat de rechtszekerheid die het legaliteitsbeginsel biedt een betrekkelijke is. De idee dat de wet de fiscale beschikkingen op alle punten dicteert is niet houdbaar gebleken. Elke wettelijke bepaling vraagt om interpretatie. Toepassing van de wet in een concrete situatie brengt noodzakelijkerwijs steeds doordenking met zich mee van de betekenis van de wet voor dat geval. Dit geldt te meer als de wetgever zich van vage en onduidelijke wettelijke begrippen bedient. Deze krijgen pas in de toepassing hun duidelijke betekenis. Steeds staat de fiscus voor de taak om in het concrete geval de beoordelingsruimte nader in te vullen.

Er is ook nog een andere factor die afbreuk doet aan de rechtszekerheid. Het belastingrecht is een zeer gecompliceerd recht geworden. Aan de wetgever wordt voortdurend de eis gesteld om met allerlei bijzonderheden rekening te houden en om allerlei nevendoeleinden in de wetgeving op te nemen. Ook dit leidt geregeld tot wetgeving die nadere uitleg behoeft.1 Scheltema wijst erop dat niemand meer de wetgeving voldoende kan overzien om daaraan een redelijk houvast te ontlenen. Te gedetailleerde wetgeving doet aldus afbreuk aan de rechtszekerheid. De burger heeft niet zozeer behoefte aan kennis van abstracte regels, maar aan duidelijkheid over de toepassing van de regel in zijn geval.2

Welke gevolgen heeft het bovenstaande voor het legaliteitsbeginsel? Voor een belangrijk deel vloeit het legaliteitsbeginsel voort uit het beginsel van de rechtszekerheid: het overheidsoptreden dient voorspelbaar te zijn, gebaseerd op een wettelijke grondslag en tevens daardoor begrensd. Het ingrijpende karakter van de belastingheffing brengt deze binding aan het legaliteitsbeginsel met zich mee.3 Duidelijk is dat het legaliteitsbeginsel aldus onder druk is komen te staan. Het verlangt immers dat de burger zijn handelen moet kunnen afstemmen op voorzienbare consequenties die hij uit de wet kan afleiden.4 De wettelijke bepalingen schieten in dit opzicht geregeld te kort. Zij bieden onvoldoende rechtszekerheid voor de belastingplichtigen. Van voorspelbaarheid van de fiscale rechtsgevolgen is dan geen sprake. Belastingplichtigen verkeren in zulke gevallen in onzekerheid over de fiscale gevolgen van hun handelen. Soms leidt zulke onzekerheid ertoe dat zij afzien van het aangaan van verplichtingen of van het verrichten van anderszins voorgenomen handelingen. De rechtsonzekerheid krijgt in zo’n geval een prohibitief karakter.

De abstracte wettelijke regel behoeft dus steeds concretisering. In dit verband is de intermediaire positie van de fiscus van groot belang. Door vooraf wetsinterpreterende standpunten in te nemen stelt hij de belastingplichtigen in staat de rechtsgevolgen van hun handelen te voorzien en te overzien. De fiscus neemt de onduidelijkheid van de betekenis van het wettelijke voorschrift weg door aan te geven welk standpunt hij bij het vaststellen van de aanslag zal innemen. Met name de staatssecretaris geeft hieraan inhoud door algemene beleidsregels met een wetsinterpreterend karakter te formuleren. Hiermee voorkomt hij enerzijds dat de inspecteurs hun beschikkingsbevoegdheid op uiteenlopende wijze invullen, terwijl anderzijds de belastingplichtigen zekerheid omtrent de wetstoepassing in hun geval hebben.5 Met deze praktijk geeft de fiscus inhoud aan een bijzondere eis van het legaliteitsbeginsel, namelijk de eis van nadere normering.6 Deze eis doet zich evenzeer gelden in de situatie van concrete standpuntbepalingen door de inspecteur. Geregeld voorziet de inspecteur in de behoefte aan zekerheid door op verzoek van belastingplichtigen concrete standpunten in te nemen voordat de aanslag wordt opgelegd. Scheltema komt daarbij tot ‘de eis dat de burger voor zijn concrete situatie zekerheid moet kunnen krijgen over te verwachten beslissingen van overheidsorganen. Dat zou inhouden dat hij op voor hem cruciale momenten van bestuursorganen een standpuntbepaling kan verlangen waaraan hij het bestuur vervolgens zou kunnen houden.7

Samenvattend kan gesteld worden dat het legaliteitsbeginsel, in het verlengde van het rechtszekerheidsbeginsel, in het belastingrecht om een praktijk van nadere normering vraagt.8 Aldus geschiedt ook in het fiscale recht de normstelling gedeeltelijk op het niveau van de fiscus. Er vindt een verschuiving plaats van wetgever naar fiscus.