Hof 's-Hertogenbosch, 19-10-2017, nr. 14/00995

In het jaar 2006 heeft een aantal werknemers van [A] onder toezicht en/of leiding van belanghebbende werkzaamheden bij belanghebbende verricht, terwijl deze werknemers bij [A] in dienstbetrekking waren.

De Ontvanger heeft op 27 februari 2008 beslag gelegd op roerende goederen van [A] . De Ontvanger heeft geen beslag gelegd op een aantal leaseauto’s. Door of namens de Ontvanger is geen zelfstandig onderzoek ingesteld naar de verhaalsmogelijkheden bij de heer [L] , de bestuurder van [A] . [A] is bij vonnis van Rechtbank [plaats 1] van 4 augustus 2009 in staat van faillissement verklaard. Het faillissement is opgeheven op 21 juni 2011 wegens gebrek aan baten. Na het faillissement van [A] is het adres van de heer [L] onbekend.

Bij [A] is op 1 november 2011 een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen van [A] over de periode 1 januari 2006 tot en met 4 augustus 2009. Op basis van de bevindingen van dit onderzoek is, voor zover in de onderhavige procedure relevant, de volgende naheffingsaanslag aan [A] opgelegd:

Het duplicaat van de naheffingsaanslag, dat tot de stukken van het onderhavige geding behoort, vermeldt het navolgende toezendadres:

“ [adres 2] 4

[postcode 2] [plaats 3] ”.

Het duplicaat van betreffende naheffingsaanslag, dat tot de stukken van het geding in de zaak met kenmerk 14/00524 behoort, vermeldt het navolgende verzendadres:

“ [adres 1] 4

[postcode 1] [plaats 2] ”.

De Ontvanger heeft bij geschrift met dagtekening 9 april 2015 het navolgende overzicht “Beheer van relaties” overgelegd, waaruit blijkt dat de naheffingsaanslag verzonden had dienen te worden naar het adres [adres 1] 4 te [plaats 2] :

Belanghebbende is bij beschikking met dagtekening 16 oktober 2012 met toepassing van artikel 34 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de IW), artikel 60 van de Wet financiering sociale verzekeringen en artikel 51 van de Zorgverzekeringswet aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 9.194 ter zake van de in onderdeel 2.3 opgenomen naheffingsaanslag.

Van het door [A] in het jaar 2006 verschuldigde bedrag aan loonheffingen van € 518.508 heeft [A] een bedrag van € 242.359 niet voldaan.

In de beschikking wordt ter zake van de onderbouwing van het bedrag van € 9.194 waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld verwezen naar het “Rapport inzake een onderzoek in het kader van aansprakelijkheid ex artikel 34 juncto 35 Invorderingswet 1990 bij [A] B.V.” met dagtekening 16 oktober 2012 (hierna: het rapport aansprakelijkstelling).

De Ontvanger heeft op basis van omzetgegevens van belanghebbende, van overige inleners die bedragen hebben gestort op de G-rekening van [A] en van inleners die overigens bekend zijn bij de Belastingdienst een omzet van [A] over het jaar 2006 gereconstrueerd van € 911.400, waarbij de Ontvanger heeft vastgesteld dat dit bedrag hoger is dan de omzet die [A] op aangifte (omzetbelasting) heeft aangegeven bij de Belastingdienst.

In het rapport aansprakelijkstelling is opgenomen dat de Ontvanger bij de berekening van het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, is uitgegaan van de volgende omzet van belanghebbende en de volgende storting door belanghebbende op de G-rekening van [A] :

In maart 2007 is voornoemde G-rekening gedeblokkeerd voor een bedrag van € 27.500.

Met betrekking tot deze deblokkering is in het “Invorderingsbehandelplan t.a.v. [M] B.V. sinds 15-9-2008 genaamd [A] B.V.” bij het kopje “25 juni 2007” het volgende opgenomen:

“Bij een eerder verzoek ben ik overgegaan tot deblokkering, ondanks het gegeven dat er op dat moment een onderzoek was gepland. Op dat moment kon ik niet overzien wat daarvan het resultaat zou zijn en ik vreesde dat e.e.a. onevenredig lang zou gaan duren.”

Belanghebbende heeft ter zake geen bedragen rechtstreeks bij de Belastingdienst gestort.

Bij de berekening van de omvang van de aansprakelijkstelling heeft de Ontvanger twee berekeningen gemaakt, waarbij per jaar de voor belanghebbende meest gunstige uitkomst, is aangehouden.

Berekening 1 (artikel 34, derde lid, van de IW), uitgaande van maximale aansprakelijkheid onder aftrek van de stortingen op de G-rekening:

Formule:

((omzet belanghebbende/totale omzet [A] ) * totaal verschuldigde loonheffingen door [A] ) -/- betalingen G-rekening door belanghebbende)

Jaar Formule Uitkomst

2006 (€ 34.573 / € 911.400) * € 518.508) -/- € 9.288) = € 10.381

Berekening 2 (artikel 34.8.1. van de Leidraad Invordering 2008), uitgaande van het door [A] nog verschuldigde bedrag aan loonheffingen:

Formule:

((omzet inlener/totale omzet uitlener) * openstaande loonheffingenschuld)

Jaar Formule Uitkomst

2006 (€ 34.573 / € 911.400) * € 242.359) = € 9.194

Gelet op het voorgaande heeft de Ontvanger het bedrag van de aansprakelijkstelling van belanghebbende voor de loonbelastingschulden van [A] voor het jaar 2006 gebaseerd op berekening 2 en heeft hij belanghebbende aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 9.194.

Met betrekking tot de aansprakelijkstelling van andere inleners voor de loonbelastingschulden van [A] ter zake van de jaren 2005 tot en met 2008 heeft de Ontvanger, bij brieven met dagtekening 6 juni 2016 en 24 oktober 2016 nadere inlichtingen verstrekt.

Belanghebbende heeft gesteld dat de naheffingsaanslag niet tijdig is opgelegd en dat deze niet op de juiste wijze aan [A] is verzonden. De Ontvanger heeft een duplicaat-aanslagbiljet overgelegd evenals informatie van de Belastingdienst/Centrale Administratie te Apeldoorn betreffende de aanmaak en de verzending van de naheffingsaanslag. Het betreffende duplicaat-aanslagbiljet vermeldt als adres “ [adres 2] 4 [postcode 2] [plaats 3] ”. In reactie hierop heeft belanghebbende gewezen op een in een andere procedure overgelegde duplicaat-aanslagbiljet over het jaar 2006 waarop het adres te “ [adres 1] 4 [postcode 1] [plaats 2] ” staat vermeld en op een interne memo van 29 december 2011 waaruit zou volgen dat de naheffingsaanslag nog zou moeten worden opgelegd. De Ontvanger heeft daarop gereageerd en gesteld dat de opsteller van het interne memo niet goed in de systemen heeft gekeken en op grond daarvan niet heeft onderkend dat de naheffingsaanslag al was opgelegd. Ten aanzien van de op de duplicaat-aanslagbiljetten vermelde adressen heeft de Ontvanger gesteld dat duplicaatbiljetten altijd handmatig worden opgemaakt aan de hand van de in het automatiseringssysteem opgenomen gegevens en dat daarbij fouten kunnen worden gemaakt, waardoor de duplicaat-aanslag een ander adres kan vermelden dan het adres dat vermeld is op het originele aanslagbiljet. In het systeem staan diverse adresgegevens vermeld, waaronder een zogenoemd “verplicht toezendadres”. Dat adres hoeft niet gelijk te zijn aan het werkelijke adres van de belastingplichtige. Het “verplicht toezendadres” betreft een adres dat door de belastingplichtige is opgegeven aan de Belastingdienst. In dit geval was het verplichte toezendadres vanaf 18 november 2011 [adres 1] 4 te [plaats 2] . Dat is te zien aan de adressoortcode 25 uit het systeem “Beheer van relaties”. De ambtenaar die het duplicaat-aanslagbiljet heeft opgemaakt in de onderhavige zaak heeft per abuis het verkeerde adres overgenomen, namelijk het adres dat was vervallen op 27 juli 2011.

Het Hof acht, op grond van de door de Ontvanger overgelegde informatie met betrekking tot de aanmaak van de naheffingsaanslag, aannemelijk dat de opsteller van het interne memo in de onjuiste veronderstelling verkeerde dat de naheffingsaanslag nog niet was opgelegd.

Voorts acht het Hof aannemelijk dat de naheffingsaanslag binnen de hiertoe in de wet gestelde termijn is opgelegd. Ingevolge artikel 20, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) vervalt de bevoegdheid tot naheffing door verloop van vijf jaren na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan. De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de naheffingsaanslag (artikel 5, eerste lid, van de AWR), mits de aanslag niet is gedagtekend op een dag voorafgaande aan de terpostbezorging (arrest Hoge Raad 18 april 2014, nr. 13/04796, ECLI:NL:HR:2014:930, BNB 2014/182). De naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 is opgelegd met dagtekening 7 december 2011. Naar het oordeel van het Hof heeft de Ontvanger aannemelijk gemaakt dat de naheffingsaanslag reeds op 5 december 2011 is verzonden, waardoor als datum van vaststelling van de naheffingsaanslag de datum van dagtekening (7 december 2011) heeft te gelden. Redengevend voor dit oordeel zijn de tot de gedingstukken behorende rapporten van 30 januari 2015, met bijlagen, van de heer [P] , behandelfunctionaris bij de Belastingdienst Centrale Administratie te Apeldoorn, waarin wordt gerapporteerd over zijn onderzoek naar de verzending van de naheffingsaanslagen. Uit deze rapporten volgt dat de naheffingsaanslagen op 28 november 2011 zijn aangemaakt en geregistreerd met dagtekening 7 december 2011, dat de naheffingsaanslagen zijn opgenomen in een samengevoegde partij documenten, genaamd C51093 en C52093 SUB/NH Naheff. aanslagLH48 met RUNID [nummer 4] en generatienummer g: [nummer 2] , dat die partij documenten op 5 december is aangeboden aan Post NL en dat die partij met verkooporder [nummer 3] zonder problemen is verzonden. Voorts is in het rapport vermeld dat de Belastingdienst Centrale Administratie in het kalenderjaar 2011 contractueel met Post NL is overeengekomen dat partijen documenten van het soort als RUNID [nummer 4] en generatienummer g: [nummer 2] worden bezorgd binnen 48 uur na aanbieding.

De naheffingsaanslag is derhalve, nu de loonbelastingschuld ultimo 2006 is ontstaan en de naheffingsaanslag op 7 december 2011 is vastgesteld, binnen de vijfjaarstermijn van artikel 20, derde lid, van de AWR opgelegd.

Het Hof is voorts van oordeel dat de Ontvanger met de door hem verstrekte gegevens en toelichting daarop, aannemelijk heeft gemaakt dat de naheffingsaanslag naar het juiste adres van [A] , namelijk het door [A] opgegeven verplichte toezendadres, is verzonden.

De eerste klacht van belanghebbende faalt.

Vraag 2: Is de aansprakelijkstelling van belanghebbende ten gevolge van verjaring niet meer mogelijk?

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat zij ten gevolge van verjaring van de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslag niet aansprakelijk gesteld kan worden voor betaling van deze naheffingsaanslag.

Het Hof acht aannemelijk dat de naheffingsaanslag is vastgesteld op 7 december 2011 (zie onderdeel 4.3). De beschikking waarbij belanghebbende aansprakelijk is gesteld voor betaling van de naheffingsaanslag is gedagtekend op 16 oktober 2012. Aangezien de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslag pas verloopt vijf jaar nadat de betalingstermijn is verstreken en de aanslag geheel invorderbaar is, was de rechtsvordering op het moment van aansprakelijkstelling van belanghebbende nog niet verjaard (vgl. artikel 4:104, lid 1, Awb en artikel 27, lid 2, IW).

De vraag of de rechtsvordering tot betaling van de naheffingsaanslag na het opleggen van de beschikking is verjaard respectievelijk de vraag of de verjaring van deze rechtsvordering tijdig is gestuit, is in de onderhavige procedure niet relevant aangezien de juistheid van de beschikking aansprakelijkstelling beoordeeld dient te worden naar de ten tijde van het nemen van die beschikking openstaande naheffingsaanslag (vgl. het arrest Hoge Raad 18 november 2016, nr. 15/04872, ECLI:NL:HR:2016:2603, BNB 2017/7 en het arrest Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 10/02179, ECLI:NL:HR:2012:BV3927, BNB 2012/145).

Vraag 3: Heeft de Inspecteur onvoldoende voortvarend gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslag aan [A] respectievelijk heeft de Ontvanger onvoldoende voortvarend gehandeld bij het aansprakelijk stellen van belanghebbende, waardoor belanghebbende in haar verdediging is geschaad?

Belanghebbende heeft gesteld dat zij in haar verdediging is geschaad, omdat de Inspecteur onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen van de naheffingsaanslag respectievelijk omdat de Ontvanger onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij het opleggen aan belanghebbende van de beschikking aansprakelijkstelling. Het Hof verwerpt dit standpunt. Belanghebbende heeft op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat en in hoeverre zij in haar verdediging is geschaad. Dit geldt temeer nu vaststaat dat zij geen kenmerken heeft vastgelegd met betrekking tot de identiteitsbewijzen van de ingeleende krachten. Belanghebbende heeft dan ook niet aannemelijk gemaakt dat bij haar door het tijdsverloop informatie verloren is gegaan die zou hebben kunnen leiden tot een intrekking respectievelijk matiging van de aansprakelijkstelling.

Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Inspecteur reeds voor de jaren 2004 en 2005 wist dat onvoldoende afdrachten van loonheffing door [A] hadden plaatsgevonden en om die reden ook voor latere jaren eerder onderzoek had moeten plaatsvinden, verwerpt het Hof dat standpunt. Het geschil over de jaren 2004 en 2005 was onderwerp van geschil bij de rechter en [A] was in eerste instantie door de Rechtbank in het gelijk gesteld. Tegen die uitspraak was door de Inspecteur hoger beroep ingesteld. Het Hof acht het verdedigbaar dat de Inspecteur eerst de uitkomst van die procedure heeft afgewacht alvorens nader onderzoek in te stellen naar latere jaren. Op het moment dat het Hof op 15 april 2011 over die jaren uitspraak deed, was [A] reeds failliet verklaard en had de curator al vastgesteld dat er weinig administratie meer voorhanden was. Vrij snel daarna, namelijk op 1 november 2011, is het boekenonderzoek over het jaar 2006 gestart. Na het afronden van het boekenonderzoek op 7 november 2011 is de naheffingsaanslag met dagtekening 7 december 2011 aan [A] opgelegd.

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voorts niet aannemelijk gemaakt dat de Ontvanger onvoldoende voortvarend heeft gehandeld bij de aansprakelijkstelling van belanghebbende. Spoedig na het opleggen van de naheffingsaanslag met dagtekening 7 december 2011 aan [A] is, op verzoek van de Ontvanger, op 16 november 2011 een onderzoek gestart in het kader van de aansprakelijkheid ex artikel 34 juncto artikel 35 van de IW voor onbetaald gebleven omzetbelastingschulden van [A] ter zake van het jaar (zie de onderdelen 2.8 tot en met 2.10). Het rapport aansprakelijkstelling is afgerond op 16 oktober 2012. Naar het oordeel van het Hof kan, gelet op de feiten en omstandigheden van het onderhavige geval, niet gezegd worden dat de tijdsduur gemoeid met het opstellen van het rapport aansprakelijkstelling dermate lang is dat dit tot de conclusie dient te leiden dat dit rapport onvoldoende voortvarend is opgesteld. Op dezelfde dag waarop het rapport aansprakelijkstelling is afgerond, is belanghebbende door de Ontvanger bij beschikking met dagtekening 16 oktober 2012 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 9.194 betreffende de aan [A] met betrekking tot het jaar 2006 opgelegde naheffingsaanslag.

Vraag 4: Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door ter zake van de naheffingsaanslag geen zekerheidstelling van [A] te verlangen, waardoor belanghebbende is benadeeld?

Voor zover belanghebbende zich op het standpunt stelt dat voor de naheffingsaanslag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld, uitstel van betaling is verleend zonder dat de Ontvanger zekerheidstelling heeft verlangd van [A] , oordeelt het Hof als volgt. De Ontvanger heeft gemotiveerd weersproken dat sprake is geweest van uitstel van betaling. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende het tegendeel onvoldoende aannemelijk het gemaakt. Het Hof is voorts van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat er onvoldoende mogelijkheden van zekerheidstelling bestonden. De naheffingsaanslag is aan [A] opgelegd in december 2011. Op dat moment ontbrak een groot deel van de administratie en was er – naar het Hof aannemelijk acht – geen zicht op de financiële positie van [A] .

Voor zover belanghebbende stelt dat de Inspecteur te lang heeft gewacht met het instellen van een boekenonderzoek en dat daardoor verhaalsmogelijkheden zijn verdwenen, verwerpt het Hof dit standpunt. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat voorafgaande aan het faillissement aanleiding bestond voor het instellen van een boekenonderzoek.

Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat van handelen in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake is.

Vraag 5: Heeft de Ontvanger, gelet op de financiële situatie van [A] , onzorgvuldig gehandeld door in het jaar 2007 de G-rekening te deblokkeren voor een bedrag van € 27.500?

Voor zover belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt stelt dat zij is benadeeld door deblokkering van de G-rekening van [A] , omdat met het geld van deG-rekening (een deel van) de door [A] verschuldigde loonheffingen had kunnen worden betaald waardoor belanghebbende voor een lager bedrag aansprakelijk zou zijn gesteld, oordeelt het Hof als volgt.

De deblokkering van de G-rekening waar belanghebbende op doelt, is geschied in maart 2007. De aansprakelijkstelling van belanghebbende betreft een onbetaald gebleven naheffingsaanslag over het jaar 2006. Deze naheffingsaanslag is aan [A] opgelegd met dagtekening 7 december 2011. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat belanghebbende, die zich op het standpunt stelt dat zij is benadeeld door de handelwijze van de Ontvanger, deze benadeling aannemelijk maakt. Naar het oordeel van het Hof is hiertoe onvoldoende dat als gevolg van het vrijgeven van het saldo op de G-rekening in maart 2007 er nadien minder liquide middelen beschikbaar waren voor het voldoen van de (nog te formaliseren) loonheffingenschuld. Belanghebbende heeft niet inzichtelijk gemaakt op welke wijze zij is benadeeld. Immers, de Ontvanger heeft onweersproken gesteld dat op het moment van de deblokkering van de G-rekening van [A] er geen (geformaliseerde) loonbelastingschuld open stond, zodat deblokkering van de G-rekening geoorloofd was. Een eventueel vermoeden van mogelijke onjuistheden in de loonadministratie ter zake van [A] aan de zijde van de Ontvanger, wat daar ook van zij, maakt dat niet anders. Het Hof merkt overigens op dat wanneer de deblokkering niet had plaatsgevonden en het saldo van deG-rekening zou worden aangewend voor de voldoening van nog openstaande belastingschulden van [A] , dit saldo – zoals de Ontvanger terecht heeft opgemerkt – zou zijn aangewend voor de nog openstaande schuld van het jaar 2005. Dit heeft derhalve geen gevolgen voor de nog openstaande belastingschuld over het jaar 2006.

Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat zij door de stortingen op deG-rekening zou zijn gevrijwaard, wijst het Hof deze stelling af. De stortingen op deG-rekening leidt weliswaar tot een beperking van de aansprakelijkstelling, maar niet tot een vrijwaring. Dit heeft met name te gelden in een situatie als de onderhavige waarbij de naheffingsaanslagen zijn berekend met toepassing van het anoniementarief.

Vraag 6: Heeft de Ontvanger voldoende stappen ondernomen om de bestuurder van [A] aansprakelijk te stellen voor de onderhavige naheffingsaanslag?

Voorts heeft belanghebbende zich in hoger beroep op het standpunt gesteld dat de Ontvanger stappen had dienen te ondernemen om de bestuurder van [A] aansprakelijk te stellen voor de onderhavige naheffingsaanslag en dat het door de Ontvanger uitgevoerde onderzoek naar de verhaalsmogelijkheden bij de bestuurder overzichtelijk in de stukken van het geding opgenomen had dienen te worden.

De Ontvanger heeft naar het oordeel van het Hof gemotiveerd gesteld dat vanaf het faillissement van [A] de feitelijke woonplaats van de bestuurder van [A] niet te achterhalen was. Belanghebbende heeft dit niet bestreden. Gelet op deze omstandigheid kon van de Ontvanger geen nader onderzoek naar de verhaalsmogelijkheden bij de bestuurder verwacht worden.

Voor zover belanghebbende bedoelt te stellen dat de Ontvanger inleners pas aansprakelijk mag stellen wanneer er concrete stappen jegens de bestuurder zijn gezet, merkt het Hof het volgende op. Ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslag was door de curator in het faillissement reeds onderzoek gedaan naar verhaalsmogelijkheden op de (voormalige) bestuurder. Nadien zijn er geen nieuwe feiten bekend geworden omtrent verhaalsmogelijkheden op de (voormalige) bestuurder. Onder die omstandigheden kan niet worden gezegd dat de Ontvanger in het onderhavige geval onzorgvuldig gehandeld heeft door belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de naheffingsaanslag.

Vraag 7: Is de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd met doel en strekking van de IW respectievelijk met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur?

Belanghebbende heeft voorts het standpunt ingenomen dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende in strijd is met doel en strekking van de IW. Belanghebbende heeft in dat kader betoogd dat de inlenersaansprakelijkheidswetgeving tot doel heeft misbruik te voorkomen en dat daarvan in dit geval geen sprake is. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij te goeder trouw is en dat zij er alles aan gedaan heeft om te voorkomen dat belastingaanslagen niet geïnd zouden kunnen worden bij [A] . Meer in het bijzonder heeft belanghebbende er op gewezen dat zij een hoger bedrag op de G-rekening gestort heeft dan zij verschuldigd was.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende. Op grond van artikel 34, eerste lid, van de IW is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting die de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van werkzaamheden door werknemers in het kader van het ter beschikking stellen van die werknemers. Of de uitlener de juiste bedragen aan loonbelasting heeft ingehouden en afgedragen, kan veelal pas worden vastgesteld door middel van een boekenonderzoek na afronding van voornoemde werkzaamheden. In het onderhavige geval heeft de Inspecteur dat niet kunnen vaststellen in verband met het ontbreken van het grootste deel van de financiële administratie van [A] . Voor de onderhavige jaren heeft de Inspecteur de juistheid van door [A] ingediende loonaangiften dus niet kunnen vaststellen en evenmin de identiteit van de op die aangiften vermelde werknemers. Het gevolg daarvan is dat de Inspecteur de belastingschuld heeft bepaald met toepassing van het anoniementarief. De uitlener heeft een deel van de verschuldigde loonbelasting niet voldaan. Het past binnen het wettelijke systeem dat de inlener hiervoor aansprakelijk gesteld wordt en dat slechts indien aan de hiertoe in de Leidraad Invordering 2008 gestelde voorwaarden wordt voldaan matiging van de aansprakelijkstelling kan plaatsvinden. Hiertoe is niet vereist dat de inlener te kwader trouw is. Het is derhalve, ook in het geval belanghebbende te goeder trouw is, niet in strijd met doel en strekking van de wettelijke regeling om belanghebbende aansprakelijk te stellen voor de naheffingsaanslag. Gelet op het voorgaande is het Hof van oordeel dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende geen strijd oplevert met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, waaronder het verbod van detournement de pouvoir.

Ten overvloede merkt het Hof op dat de hoogte van het bedrag dat belanghebbende gestort heeft op de G-rekening (indirect) van invloed is geweest op het bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld, doordat de Ontvanger voor de vaststelling van dit bedrag aansluiting heeft gezocht bij de voor belanghebbende meest gunstige uitkomst van de onder 2.13.2 en 2.13.3 beschreven berekenwijzen en bij berekenwijze 1 de storting van belanghebbende op de G-rekening in mindering wordt gebracht op het maximale bedrag waarvoor belanghebbende aansprakelijk gesteld kan worden. Hier doet niet aan af dat in het onderhavige geval berekenwijze 2, waarbij geen rekening wordt gehouden met de storting van belanghebbende op de G-rekening, de voor belanghebbende meest gunstige uitkomst oplevert.

Vraag 8: Dient de aansprakelijkstelling van belanghebbende te worden verminderd in verband met een hogere totale omzet van [A] dan waar de Ontvanger vanuit is gegaan?

Voor zover belanghebbende betoogt dat bij de berekening van het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld een onjuiste omzet van [A] is gehanteerd, aangezien niet uitgesloten is dat de totale omzet van [A] hoger is geweest, met als gevolg dat het aandeel van belanghebbende daarin en daarmee de omvang van haar aansprakelijkstelling lager dient te worden vastgesteld, oordeelt het Hof als volgt.

De Ontvanger heeft in dit kader betoogd dat bij de berekening van het aandeel van belanghebbende in de totale omzet van [A] en daarmee van de omvang van haar aansprakelijkstelling, bij gebrek aan een deugdelijke administratie van [A] , is uitgegaan van de opgave van omzetgegevens van de inleners van personeel van [A] , welk bedrag hoger uitkwam dan de totale omzet zoals door [A] op aangifte is aangegeven.

De Ontvanger heeft in de beroepsfase een onderbouwing gegeven van de berekening van het aansprakelijkheidsaandeel van belanghebbende. Bij schrijven met dagtekening 16 juni 2014 heeft de Ontvanger in de bijlage de onder 2.13.2 en 2.13.3 vermelde berekeningen opgenomen. Ter onderbouwing van de totale omzet van [A] heeft de Ontvanger bij geschrift met dagtekening 6 juni 2016 een overzicht overgelegd waarin, voor zover in hoger beroep relevant, de omzetten van andere inleners van personeel van [A] ter zake van het jaar 2006 vermeld waren evenals het totaalbedrag van de door deze inleners in dat jaar behaalde omzetten. Het in dit overzicht vermelde totaalbedrag is gelijk aan de totale omzet waarvan de Ontvanger is uitgegaan bij de berekening van de aansprakelijkstelling. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met de stelling dat er mogelijk meer omzet is gerealiseerd bij andere inleners.

Het Hof is van oordeel dat de Ontvanger aannemelijk heeft gemaakt dat de omzetbedragen waarvan hij is uitgegaan, zijn gebaseerd op de omzetgegevens die afkomstig zijn van de inleners. Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te betogen dat er mogelijk meer inleners zijn waardoor de totale omzet van [A] hoger is, heeft belanghebbende daarvoor geen enkel bewijs geleverd. Het standpunt van belanghebbende, inhoudende dat niet uitgesloten is dat de omzet feitelijk hoger was, is door haar dan ook niet aannemelijk gemaakt. Het hoger beroep faalt in zoverre.

Vraag 9: Heeft de Ontvanger in strijd met het gelijkheidsbeginsel gehandeld door slechts inleners van personeel van [A] in een onderzoek te betrekken waarbij het belang meer dan € 500 bedraagt?

Belanghebbende heeft, naar aanleiding van de door de Ontvanger verstrekte gegevens, gesteld dat de Ontvanger het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door niet bij alle inleners onderzoeken in te stellen c.q. door niet alle inleners aansprakelijk te stellen. In dat kader heeft belanghebbende tevens gesteld dat het hanteren van een doelmatigheidsgrens van € 500 niet is geoorloofd.

Het Hof is van oordeel dat alle inleners in beginsel tot dezelfde groep behoren en dat dus sprake is van gelijke gevallen. Gevallen waarin geen sprake is van inlening of gevallen waarin sprake is van aanneming van werk, zijn geen gelijke gevallen.

Alle inleners dienen derhalve op gelijke wijze te worden behandeld, tenzij er rechtvaardigingsgronden zijn voor een ongelijke behandeling. Een rechtvaardigingsgrond kan zijn gelegen in het feit dat de verwachte opbrengst van een aansprakelijkstelling niet opweegt tegen de kosten die gemoeid zijn met deze aansprakelijkstelling. Om die reden mag een doelmatigheidsgrens worden gesteld. In het onderhavige geval heeft de Ontvanger die grens gesteld op € 500. Het Hof acht een dergelijke grens gerechtvaardigd, onafhankelijk van het antwoord op de vraag of voorafgaande aan de beslissing om een inlener niet aansprakelijk te stellen een (uitvoerig) inlenersonderzoek heeft plaatsgevonden en onafhankelijk van het antwoord op de vraag of het hierbij gaat om het bedrag vóór of na toepassing van matiging. Evenzeer acht het Hof gerechtvaardigd dat de Ontvanger afziet van het afgeven van een aansprakelijkheidsbeschikking indien de inlener inmiddels in staat van faillissement verkeert.

Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de aansprakelijkstelling moet worden vernietigd, omdat het beleid van de Ontvanger niet transparant is, verwerpt het Hof dat standpunt. Waar het om gaat is of aannemelijk is dat de Ontvanger een bepaald beleid heeft gehanteerd. Het Hof heeft geen reden er aan te twijfelen dat de Ontvanger in het kader van de inlenersonderzoeken met betrekking tot [A] een doelmatigheidsgrens heeft gehanteerd van € 500. Het enkele feit dat dit pas helder is geworden in de loop van deze procedure, doet daar niet aan af.

Bij brief van 6 juni 2016 heeft de Ontvanger nader uiteengezet op welke wijze dit proces in het onderhavige geval heeft plaatsgevonden en uiteindelijk heeft geleid tot 51 gevallen waarin inleners aansprakelijk zijn gesteld. In de brief van 24 oktober 2016 is dit nader toegelicht.

Voor zover belanghebbende bedoeld heeft te stellen dat sprake is geweest van begunstigend beleid dan wel een oogmerk van begunstiging ten aanzien van bepaalde inleners, is het Hof van oordeel dat belanghebbende dit niet aannemelijk heeft gemaakt. Het enige beleidsmatige aspect betreft de doelmatigheidsgrens, die – zoals hiervoor is aangegeven – naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd is. Wat dan resteert is de toepassing van de meerderheidsregel.

Voor zover belanghebbende bedoeld heeft een beroep op de meerderheidsregel te doen, geldt het volgende. Van de 78 debiteuren was in negen gevallen geen sprake van inlening. Van de resterende 69 gevallen is in 17 gevallen aansprakelijkstelling wegens toepassing van de doelmatigheidsgrens achterwege gebleven en in één geval was sprake van een failliete inlener. Het Hof laat in het midden of er nu sprake is van 49 dan wel 51 aansprakelijkstellingen. Mogelijk zitten er bij de 17 gevallen enkele die ten onrechte niet aansprakelijk zijn gesteld. Het Hof acht aannemelijk, mocht dit het geval zijn, dat dit niet een gevolg is geweest van een oogmerk van begunstiging. Voor de toepassing van de meerderheidsregel concludeert het Hof dat niet in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Voorts acht het Hof de omstandigheid dat er wellicht enkele inleners ten onrechte niet aansprakelijk zijn gesteld onvoldoende om strijd op te leveren met het zorgvuldigheidsbeginsel.

Gelet op het voorgaande faalt de klacht van belanghebbende.

Vraag 10: Heeft belanghebbende recht op een vermindering van het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld?

Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat zij door het in de administratie noteren van de namen en sofinummers van het van [A] ingeleende personeel, het persoonlijk controleren van identiteitsbewijzen van deze werknemers, het zetten van een “vinkje” ter accordering van deze identiteitsbewijzen en het specificeren van het door betreffende personeel gewerkte aantal uren, voldaan heeft aan de in de Leidraad Invordering 2008 gestelde voorwaarden voor matiging.

De Ontvanger heeft zich in dit kader op het standpunt gesteld dat belanghebbendes administratie onvoldoende is om de identiteit van de ingeleende kracht aan te tonen. Daartoe had belanghebbende, volgens de Ontvanger, identiteitsbewijzen in de administratie moeten opnemen dan wel gegevens moeten noteren van identiteitsbewijzen, zoals soort identiteitsbewijs, nummer en geldigheidsduur. Belanghebbende heeft dit, volgens de Ontvanger, verzuimd.

Artikel 34, eerste lid, van de IW luidde in 2012:

“Ingeval een werknemer met instandhouding van de dienstbetrekking tot zijn inhoudingsplichtige, de uitlener, door deze ter beschikking is gesteld aan een derde, de inlener, om onder diens toezicht of leiding werkzaam te zijn, is de inlener hoofdelijk aansprakelijk voor de loonbelasting welke de uitlener verschuldigd is in verband met het verrichten van die werkzaamheden door die werknemer alsmede voor de omzetbelasting welke de uitlener, dan wel – in geval doorlening plaatsvindt – de in het tweede lid bedoelde doorlener verschuldigd is in verband met dat ter beschikking stellen. In afwijking in zoverre van artikel 32, tweede lid, is de inlener niet aansprakelijk voor de in verband met de heffing van loonbelasting of van omzetbelasting opgelegde bestuurlijke boete.”

Artikel 34.8.2 van de Leidraad Invordering 2008 luidde in 2012, voor zover in de onderhavige procedure relevant, als volgt:

“De inlener is aansprakelijk voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen die met toepassing van het anoniementarief (ex artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964) zijn berekend en door de uitlener over het werk zijn verschuldigd.

De ontvanger zal de hoogte van de aansprakelijkstelling niet matigen als blijkt dat de inlener de voor de matiging vereiste gegevens niet heeft geadministreerd ten tijde van de uitvoering van de werkzaamheden door de ingeleende arbeidskrachten. Als mocht blijken dat het in de administratie van de inlener opgenomen BSN/sofinummer van de werknemer onjuist is, zal de inlener in de gelegenheid worden gesteld alsnog het juiste BSN/sofinummer te overleggen. Als de inlener de identiteit van de werknemer kan aantonen en hij legt tevens de gegevens over aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd, dan zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.

(…)

Deze ‘tariefmatiging’ – die overigens niet van invloed is op de hoogte van de naheffingsaanslag – vindt niet plaats als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met anoniem personeel werkte. De beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft daardoor achterwege.”

In het jaar 2014 is artikel 34.8.2 van de Leidraad Invordering 2008 gewijzigd in die zin dat de inlener de identiteit van de werknemer niet meer hoeft aan te tonen door het overleggen van kopieën van identiteitsbewijzen. Artikel 34.8.2 van de Leidraad Invordering 2008 luidde in het jaar 2014, voor zover in de onderhavige procedure relevant, als volgt:

“De inlener is aansprakelijk voor de loonbelasting en premie volksverzekeringen die met toepassing van het anoniementarief (ex artikel 26b van de Wet op de loonbelasting 1964) zijn berekend en door de uitlener over het werk zijn verschuldigd.

De ontvanger zal de hoogte van de aansprakelijkstelling niet matigen als blijkt dat de inlener de voor de matiging vereiste gegevens niet heeft geadministreerd ten tijde van de uitvoering van de werkzaamheden door de ingeleende arbeidskrachten. Als mocht blijken dat het in de administratie van de inlener opgenomen BSN/sofinummer van de werknemer onjuist is, zal de inlener in de gelegenheid worden gesteld alsnog het juiste BSN/sofinummer te overleggen. Als de inlener de identiteit van de werknemer kan aantonen en hij legt tevens de gegevens over aan de hand waarvan het loon van de werknemer kan worden geïndividualiseerd, dan zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen.

(…)

De inlener kan de identiteit van de werknemer aantonen door in zijn administratie de volgende gegevens van de werknemer op te nemen:

– naam-, adres- en woonplaatsgegevens;

– de geboortedatum;

– het burgerservicenummer;

– een specificatie van de gewerkte uren;

– de nationaliteit;

– het soort identiteitsbewijs, het nummer en de geldigheidsduur;

– als dat van toepassing is, de aanwezigheid van een A1-verklaring, verblijfsvergunning, tewerkstellingsvergunning, notificatie of VAR-verklaring inclusief nummer en geldigheidsduur;

– naam-, adres- en woonplaats van de uitlener.

De administratie moet ook een adequate procedure bevatten aan de hand waarvan de identificatie van de werknemer, de verificatie van het identiteitsbewijs en de vastlegging van de persoonsgegevens plaatsvindt. Deze procedure moet ten minste voldoen aan de bepalingen van de Wet bescherming persoonsgegevens en de Richtsnoeren van het College Bescherming Persoonsgegevens. In dat geval zal de ontvanger de hoogte van de aansprakelijkheid voor de betreffende inlener verlagen aan de hand van herrekeningsregels. Deze verlaging kan al plaatsvinden ten tijde van de aansprakelijkstelling, maar ook in de bezwaar- of (hoger) beroepfase. Dit gebeurt aan de hand van de volgende herrekeningsregels.

(…)

Deze ‘tariefmatiging’ – die overigens niet van invloed is op de hoogte van de naheffingsaanslag – vindt niet plaats als de inlener wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de uitlener met anoniem personeel werkte. De beperking van de hoogte van de aansprakelijkheid blijft daardoor achterwege.”

Het Hof stelt voorop dat het op de weg van de Ontvanger ligt om de feiten te stellen waarop de aansprakelijkstelling en de naheffingsaanslag steunen, en deze bij gemotiveerde betwisting aannemelijk te maken. Dat neemt echter niet weg dat indien een aansprakelijkgestelde zich in het kader van zijn verweer beroept op hem ontlastende omstandigheden, zoals in het onderhavige geval op matiging van het bedrag waarvoor aansprakelijkstelling heeft plaatsgevonden, de bewijslast te dier zake, in geval van betwisting, bij hem rust (Hoge Raad 20 december 2013, nr. 12/02987, ECLI:NL:HR:2013:1775).

De Rechtbank heeft voorts, voor zover in hoger beroep relevant, overwogen :

“4.5.4. Gelet op het hiervoor vermelde onderdeel van de Leidraad kan er reden zijn de aansprakelijkstelling te matigen als belanghebbende a) op deugdelijke wijze de identiteit van de ingeleende werknemer kan aantonen en b) tevens gegevens overlegt aan de hand waarvan diens loon – ter zake van de werkzaamheden – kan worden geïndividualiseerd.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende met de door haar overgelegde facturen en tijdrapporten in elk geval ten aanzien van enkele werknemers voldoende gegevens overgelegd aan de hand waarvan het loon van die werknemers kan worden geïndividualiseerd en aannemelijk gemaakt dat zij dat ook voor de overige werknemers kan doen. Wat betreft het vereiste dat ook de identiteit van de werknemers op deugdelijke wijze moet worden aangetoond, is door belanghebbende onweersproken gesteld dat zij het volgende heeft gedaan:

- naam-, adres- en woonplaatsgegevens van de werknemers noteren;

- BSN/sofinummer noteren;

- persoonlijke controle van het identiteitsbewijs en het zetten van een vinkje voor akkoord;

- specificatie van de gewerkte uren.

Naar het oordeel van de rechtbank heeft belanghebbende, met hetgeen zij heeft gedaan, weliswaar de identiteit van de werknemers gecontroleerd, maar kan zij deze niet op deugdelijke wijze aantonen tegenover de ontvanger. Daartoe had zij een kopie van de identiteitsbewijzen moeten opnemen in de administratie dan wel gegevens moeten noteren van die identiteitsbewijzen, zoals soort identiteitsbewijs, nummer en de geldigheidsduur.

Gelet op het voorgaande heeft belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan aan de (cumulatieve) voorwaarde dat zij de identiteit van de werknemers op deugdelijke wijze heeft aangetoond. De ontvanger was daarom niet op grond van de Leidraad gehouden om de aansprakelijkstelling te verminderen en te baseren op een lager tarief dan het tarief voor anonieme werknemers.”

Het Hof acht dit oordeel van de Rechtbank juist en maakt dit tot de zijne.

Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat de beleidsmatige voorwaarden voor matiging in strijd zijn met de Wet Bescherming Persoonsgegevens, en dat om die reden matiging moet plaatsvinden verwerpt het Hof dit standpunt. Volgens de wettelijke regeling is belanghebbende op grond van artikel 34, eerste lid, van de IW aansprakelijk voor de niet voldane loonheffingen. De Staatssecretaris van Financiën heeft op beleidsmatige gronden besloten om de aansprakelijkstelling te matigen in het geval de inlener zelf maatregelen heeft genomen om op controleerbare wijze vast te stellen welke werknemers de werkzaamheden bij de inlener hebben verricht en in welke mate dat heeft plaatsgevonden. Daarvoor is nodig om de identiteit van die werknemers vast te stellen. Zo het al niet geoorloofd zou zijn om kopieën van de identiteitsbewijzen te bewaren, dan mag op zijn minst verwacht worden dat in de administratie van de inlener gegevens zijn vastgelegd waaruit kan worden afgeleid aan de hand van welke identiteitsbewijzen de identiteit van de ingeleende werkkrachten is vastgesteld. Een dergelijke vastlegging heeft belanghebbende niet gedaan, aangezien zij slechts naam- en adresgegevens en sofinummers van de ingeleende werknemers heeft opgenomen in haar administratie maar geen gegevens met betrekking tot het soort identiteitsbewijs, nummer en geldigheidsduur van het identiteitsbewijs. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op matiging van het bedrag waarvoor zij aansprakelijk is gesteld.

Slotsom

De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de Rechtbank dient te worden bevestigd.

Ten aanzien van het griffierecht

Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Ontvanger aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

Ten aanzien van de proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.