HR, 20-12-2013, nr. 12/02987

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 6, van de Invorderingswet 1990 en/of artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de ontvanger alle op de zaak betrekking hebbende stukken in het geding heeft gebracht.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 1, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [A] B.V. (voorheen [B] B.V.), hierna te noemen: ‘[B]’, in gebreke is met de voldoening van haar belastingschulden ten tijde van het aansprakelijk stellen van [X] voor de schulden van [B]

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, artikel 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 49 van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [B] als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt voor de personen die bij [X] namens [B] de werkzaamheden hebben verricht.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 5, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de bewijslast op [X] rust om aannemelijk te maken dat de door de ontvanger gehanteerde berekeningswijze van de beschikking aansprakelijkstelling onjuist is.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, lid 5, van de Invorderingswet 1990, artikel 25, lid 3, en artikel 27 e, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, van de Invorderingswet 1990, artikel 31 van de Wet op de loonbelasting 1964 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat [X] aansprakelijk is voor de door [B] verschuldigde loonbelasting welke met toepassing van het eindheffingsregime is berekend.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49 en 34, van de Invorderingswet 1990, artikel 21, lid 3, van de Zesde Richtlijn en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat de in artikel 34 Invorderingswet 1990 opgenomen aansprakelijkheid voor de btw niet in strijd is met het EU- recht, meer in het bijzonder met artikel 21, derde lid, Zesde Richtlijn.

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 49, van de Invorderingswet 1990 en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist

Schending en/of onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 7 en 49, van de Invorderingswet 1990 en/of schending althans onjuist toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77, lid 1, onderdeel b, en/of artikel 8:77, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming met nietigheid is bedreigd, omdat het gerechtshof ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, althans zonder nadere motivering — welke ontbreekt — onbegrijpelijk zijn, heeft beslist dat er geen ten onrechte uitwinning van het WKA-tegoed van [B] heeft plaatsgevonden en dat, indien rekening zou moeten worden gehouden met tweemaal de genoemde bedragen, dit niet leidt tot een lagere beschikking aansprakelijkstelling.

De naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001, voortvloeiende uit het boekenonderzoek dat in 2002 is gestart en heeft geresulteerd in een rapport d.d. 10 september 2003, zijn ten name gesteld van [B] en gedagtekend 12 september 2003. Naar aanleiding van die belastingaanslagen is besloten om een ketenaansprakelijkheidsonderzoek te starten. Naar aanleiding van die bevindingen heeft de inspecteur een rapport opgemaakt met als dagtekening 5 december 2005. Op basis van de in dat rapport neergelegde bevindingen zijn er naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd over de tijdvakken 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 (dagtekening 29 december 2005) en 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 (dagtekening 2 juni 2006).

[B] is op grond van artikel 2:19a BW bij gebrek aan baten ontbonden per 30 januari 2003. De voorgenoemde naheffingsaanslagen zijn derhalve allen opgelegd nadat [B] was opgehouden te bestaan.

De naheffingsaanslagen genoemd onder 2,2.1 zijn betekend aan het Parket van de Officier van Justitie in het arrondissement Den Haag of aan de Kamer van Koophandel [R] te [Q]. Door [B] is geen bezwaar gemaakt tegen de onderhavige naheffingsaanslagen.

In de arresten van 18 december 2009 (nrs. 08/02641, BNB 2010/72 en 08/03396, BNB 2010/73) heeft de Hoge Raad geoordeeld:

In zaak 08/02641:

In zaak 08/0-3396

Onderhavige zaak wijkt op een aantal punten af van de hiervoor behandelde casusposities die hebben geleid tot de arresten van 18 december 2009. Zo is [B] niet failliet verklaard hetgeen wel het geval was in BNB 2010/72. Er heeft ook geen (her)opening van de vereffening plaatsgevonden bij [B] hetgeen wel het geval was in BNB 2010/73.

Daarenboven is een aantal naheffingsaanslagen niet opgelegd aan [B] (zie verder onder toelichting Middel III).

De naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting over de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000, aanslagnummers [003] en zijn gedagtekend 29 december 2005. Genoemde naheffingsaanslagen zijn door de belastingdeurwaarder betekend aan het Parket van de Officier van Justitie te Den Haag op 29 december 2005. Betekening heeft op die wijze plaatsgevonden omdat volgens de akte van betekening [B] zonder bekende woon- of verblijfplaats binnen of buiten het Koninkrijk is (zie prod. 16 bij het beroepschrift in hoger beroep). De aanslagen zijn op 2 januari 2006 gepubliceerd in een dagblad.

De Belastingdienst heeft de onder 2.2.7 bedoelde belastingaanslagen doen betekenen op basis van artikel 54 Rechtsvordering. Artikel 54 Rechtsvordering ziet op betekening van exploten aan (rechts)personen waarvan geen woon- of vestigingsplaats bekend is binnen of buiten het Koninkrijk.

Met betrekking tot rechtspersonen die zijn ontbonden, geldt dat betekening van exploten plaatsvindt aan de vereffenaar (vgl. artikel 50 Rv.). Volgens de ontvanger is de Kamer van Koophandel [R] de vereffenaar van [B] zodat betekening had moeten plaatsvinden aan de Kamer van Koophandel [R] dan wel aan de bestuurder van [B].

Betekening van de onder 2.2.7 bedoelde belastingaanslagen heeft op verkeerde gronden plaatsgevonden, hetgeen betekent dat de aanslagen niet op reguliere en tijdige wijze zijn vastgesteld (vgl. Hof Arnhem 25 september 2001, nr. 00/038, V-N 2001/62.31).

De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als de dagtekening van de vaststelling van de aanslag (vgl. artikel 5 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Indien de datum ter postbezorging van het aanslagbiljet ligt na de dagtekening van het aanslagbiljet dan treedt de datum van de terpostbezorging in de plaats van de dagtekening (vgl. HR 6 december 1989, nr. 25 888, BNB 1990/176 en HR 6 december 1989, nr. 25 909, BNB 1990/177).

Nu betekening van de onderhavige naheffingsaanslagen op onjuiste gronden heeft plaatsgevonden én de publicatie in een dagblad op 2 januari 2006 heeft plaatsgevonden, zijn de belastingaanslagen niet binnen de wettelijke termijn van vijf jaren na afloop van het kalenderjaar vastgesteld.

Het oordeel van het gerechtshof, dat een beroep op het feit dat de hiervoor genoemde belastingaanslagen niet tijdig zijn vastgesteld, wordt gekoppeld aan het feit dat de belastingaanslagen niet aan [B] bekend zijn gemaakt en dat heropening van de vereffening niet aan de orde is. Dit oordeel is niet begrijpelijk en gaat voorbij aan de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad.

In BNB 2010/72 is geoordeeld dat de ontvanger dient te stellen en aannemelijk te maken dat de betrokken belastingaanslagen niet zullen worden betaald en geen bezwaar zal worden gemaakt tegen de belastingaanslagen. In casu is door de ontvanger niet gesteld en ook niet aannemelijk gemaakt dat niet zal worden betaald en geen bezwaar zal worden gemaakt.

Het oordeel van het gerechtshof, ‘het staat vast dat de vennootschap ten name van wie de naheffingsaanslagen zijn vastgesteld die niet zal betwisten en evenmin zal betalen’, is niet, althans onvoldoende, gemotiveerd. Van Marion kan op geen enkele wijze nagaan op grond van welke feiten en omstandigheden het gerechtshof tot zijn oordeel is gekomen. Het oordeel is dus niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.

De naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting, met als dagtekening 29 december 2005 en 2 juni 2006, zijn ten name gesteld van De Vereffenaar van de ontbonden vennootschap [A] B.V., Kamer van Koophandel [A.STRAAT 1], [Q] (zie prod. 14 bij het beroepschrift in hoger beroep en zie r.o. 3.9 van het gerechtshof).

Een van de meest essentiële elementen van een aanslagbiljet is, dat er geen misverstand kan bestaan of ontstaan over aan wie de belastingaanslag is opgelegd. Vandaar dat de tenaamstelling van een aanslagbiljet doorslaggevend is.

Het fiscaal nummer, waar het gerechtshof en de rechtbank waarde aan hechten, is geen essentieel onderdeel van het aanslagbiljet (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/00174, BNB 2011/28 en HR 30 september 1998, nr. 33 264, BNB 1998/379).

Door geen waarde te hechten aan de tenaamstelling van de naheffingsaanslagen heeft het gerechtshof ten onrechte geen acht geslagen op de onder 2.3.2 opgenomen oordelen van de Hoge Raad en heeft mitsdien het recht verkeerd toegepast.

Door [X] is immer in de procedure voor het gerechtshof en de rechtbank tevens gesteld dat de feitelijke inhoudingsplichtige niet [B] was maar [C]. In het beroepschrift in beroep bij de rechtbank (punten 4.25 tot en met 4.28) alsmede in het beroepschrift in hoger beroep (punten 4.3.1 tot en met 4.3.6) is door [X]) aangegeven dat er aanwijzingen zijn die er op duiden dat niet [B] de inhoudingsplichtige is.

De ontvanger stelt dat [B] de inhoudingsplichtige is en voert daartoe aan dat [B] als besloten vennootschap stond ingeschreven bij de Kamer van Koophandel, op naam van [B] is gefactureerd, de bankrekening op naam van [B] stond, [B] bij de Belastingdienst bekend stond als besloten vennootschap, het WKA-tegoed op naam van [B] stond en de contractspartner volgens de contracten [B] was (zie blz. 11 van het verweerschrift in de procedure voor de rechtbank).

Uit de ingestelde aansprakelijkheidsonderzoeken komt duidelijk naar voren dat alle werkzaamheden en beleidsbeslissingen worden genomen door [C]. Hij maakt de afspraken met de opdrachtgevers, hij maakt de afspraken met het personeel over loon, uren, plaats van werkzaamheden, etc.

Gelet op de bevindingen uit de diverse onderzoeken bij [B] en bij de opdrachtgevers van [B] had de inspecteur op zijn minst twijfels moeten hebben over wie de feitelijke inhoudingsplichtige is voor de loonbelasting en wie de feitelijke ondernemer is voor de omzetbelasting. Daarbij is de feitelijke situatie doorslaggevend en niet hoe een en ander wordt gepresenteerd aan de buitenwereld.

Artikel 6, lid 1, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 definieert de inhoudingsplichtige als degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Het is aan de Belastingdienst om aannemelijk te maken dat [B] als inhoudingsplichtige moet worden aangemerkt. De Belastingdienst heeft echter geen feiten en omstandigheden, behoudens de presentatie naar buiten toe, bijgebracht om te bewijzen dat [B] de inhoudingsplichtige is. Zie in dit verband rechtbank 's‑Gravenhage (strafkamer) van 4 maart 2011, nr. 09/993010-10, LJN BQ4414 en Hof Amsterdam 8 april 2010, nr. 08/00624, LJN BM4919.

Het oordeel van het gerechtshof geeft geen dan wel onvoldoende inzicht in de gronden waarop [B] als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt.

[X] heeft subsidiair aangevoerd dat de naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd hadden moeten worden aan de werknemers van [B]. Het gerechtshof verwerpt dat door onder meer te oordelen dat dit niet mogelijk is omdat [X] heeft gesteld dat het gaat om anonieme werknemers en verwijst daarvoor naar punt 4.30 van het beroepschrift in eerste aanleg. Die verwijzing is niet juist. In punt 4.30 is namelijk opgenomen: ‘4.30 Een en ander klemt te meer nu de naheffingsaanslagen loonbelasting zijn opgelegd met toepassing van het anoniementarief en eindheffing.’ Uit die passage kan niet worden afgeleid dat [X] stelt dat het om anonieme werknemers gaat.

Integendeel: bij [X] hebben personen gewerkt waarvan [X] de identiteit op voorgeschreven wijze heeft vastgesteld.

Het gerechtshof heeft zijn oordeel derhalve op verkeerde gronden gebaseerd en dit oordeel is derhalve niet, althans onvoldoende, gemotiveerd.

De toegepaste omkering en bezwaring van de bewijslast zoals toegepast bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting ten name van [B] geldt niet ten aanzien van [X].

Het gerechtshof gaat daar echter niet van uit. Het gerechtshof heeft de bewijslast toebedeeld aan [X] omdat de ontvanger anders in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren. Het gerechtshof verwijst daarbij haar HR 17 september 1999, nr. C98/040, NJ 2000, 50.

De verwijzing naar HR 17 september 1999, nr. C98/040, NJ 2000, 50 is in deze kwestie niet op zijn plaats. In die casus ging het om de verdeling of toerekening van de aan de belastingschuldige opgelegde naheffingsaanslagen loonbelasting over de contractspartners. Die betrokken naheffingsaanslagen waren het gevolg van het feit dat er personeel niet in de administratie was opgenomen. De ontvanger heeft vervolgens de naheffingsaanslagen pro rato op basis van omzetgegevens omgeslagen over de contractspartners. Dit omdat niet bekend was welke personen waar hadden gewerkt.

In de zaak van is dat niet het geval. Buiten twijfel staat dat door [X] [X] een sluitende administratie is gevoerd op grond waarvan is vastgesteld welke personen namens [B] de werkzaamheden bij [X] hebben verricht.

Van die personen zijn ook allemaal afschriften geldige ID-bewijzen in de administratie van [X] opgenomen. Dit heeft er toe geleid dat de Belastingdienst het toegepaste anoniementarief bij het vaststellen van de naheffingsaanslagen ten name van [B] ten aanzien van [X] heeft gematigd.

Het staat derhalve vast welke personen bij [X] de werkzaamheden namens [B] hebben verricht. In de CvR in de procedure voor de rechtbank — blz. 13, onder (vii) en (viii) in samenhang met bijlage 33 bij het verweerschrift — heeft [X] aangegeven welke van die personen op de loonlijst van [B] waren vermeld in de periode 2000 en 2001.

Van de personen die niet op de loonlijst van [B] stonden in 2000 en/of 2001 is het aan de ontvanger om te bewijzen dat die personen werknemers waren van [B], dat zij een nettoloonafspraak hadden en dat zij NLG 13 of NLG 13,50 per uur verdienden (zie ook toelichting Middel V). Immers, de omkering van de bewijslast geldt niet met betrekking tot [X]. Dat betekent dat de ‘normale’ bewijsregels gelden. In het algemeen ligt het op de weg van de Belastingdienst om bewijs te leveren van feiten waarop een belastingaanslag is gebaseerd (P. Meyjes e.d. Fiscaal Procesrecht (4^e druk, pag. 109) en Ch.J. Langereis en I. de Roos, Hoofdlijnen fiscaal procesrecht, FED fiscale studieserie (2^e druk), blz. 218, 2006, Deventer, Kluwer).

De Belastingdienst heeft daar geen enkel onderzoek naar gedaan. Dit klemt te meer nu de betrokken personen met naam, adres, woonplaats en sofinummer bekend waren.

Het oordeel van het gerechtshof dat de bewijslast op [X] rust geeft derhalve blijk van een onjuiste toepassing van artikel 49, lid 5, Invorderingswet 1990 (tekst 2012). De verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad 17 september 1999, nr. C98/040, BNB 1999/441, berust op een verkeerde lezing van dat arrest.

In de zaak van [X] gaat het om de vraag of de naheffingsaanslagen ten name van [B] richting [X] wel zijn onderbouwd door de ontvanger.

Immers, die onderbouwing dient dan plaats te vinden zonder de toepassing van de omkering van de bewijslast en met de normale bewijsregels.

Het gerechtshof heeft geoordeeld dat

Het gerechtshof is in haar oordeel niet ingegaan op het door [X] gevoerde verweer dat, gelet op de door de Belastingdienst gehanteerde uurlonen van NLG 13 (2000) en NLG 13,50 (2001), de werknemers van [B] meer verdienden dan de toen geldende Ziekenfondswet-norm. Dat betekent dat een werknemer dan niet verzekerd is voor de Ziekenfondswet (zie punt 4.6.3 en 4.6.4 van het beroepschrift in hoger beroep).

Met betrekking tot de vraag of er sprake was van een nettoloon geldt hetgeen onder de toelichting bij Middel IV is opgemerkt omtrent de omkering van de bewijslast. De bewijslast dat sprake is van een nettoloonafspraak rust op de inspecteur (HR 10 februari 1993, nr. 27 813, BNB 1983/138, HR 4 mei 1994, nrs. 247 en 250, BNB 1994/234 en BNB 1994/235).

Het gerechtshof oordeelde dat het door het ontbreken van een loonadministratie niet mogelijk is? om te bepalen welke lonen aan welke werknemers zijn betaald waardoor verhaal van de na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk is.

Dit oordeel steunt op hetgeen in de controlerapporten van de Belastingdienst ten aanzien van [B] van 10 september 2003 en 5 december 2005 is gerelateerd.

In het rapport van 10 september 2003 is onder punt 2 vermeld dat de administratie van [B] aan de (nieuwe) directeur/aandeelhouder, [E], is overhandigd. [E] is onvindbaar. De Belastingdienst heeft dus geen administratie ter beschikking gesteld gekregen. Het staat dan ook niet vast dat er geen administratie is en dus staat ook niet vast dat er geen administratie is waaruit naar voren komt welke werknemer welk loon heeft ontvangen waardoor wel verhaal mogelijk is.

administratie is waaruit naar voren komt welke werknemer welk loon heeft ontvangen waardoor wel verhaal mogelijk is.

In het rapport van 5 december 2005 wordt voor wat betreft de administratie verwezen naar hetgeen in het rapport van 10 september 2003 is opgenomen.

Het oordeel van het gerechtshof is niet dan wel onvoldoende gemotiveerd en geeft geen inzicht in de overwegingen die tot het oordeel van het gerechtshof hebben geleid dat verhaal bij voorbaat onmogelijk is.

Met betrekking tot het door de Belastingdienst gehanteerde uurloon bij de vaststelling van de onderhavige naheffingsaanslagen loonbelasting (NLG 13 voor 2000 en NLG 13,50 voor 2001) wordt onder meer een beroep gedaan op de verklaringen die drie personen tegenover […] hebben afgelegd (zie r.o. 3.15 van het gerechtshof). Het gerechtshof heeft — ten onrechte — geoordeeld dat [X] de onder r.o. 3.15 opgenomen verklaringen niet heeft betwist.

Immers, [X] heeft nadrukkelijk onder de punten 4.5.11 tot en met 4.5.13 van het beroepschrift in hoger beroep de verklaringen en de juridische duiding van die verklaringen betwist. Bovendien is in de punten 4.5.15 tot en met 4.5.23 van het beroepschrift in hoger beroep alsmede in punt 4.6 van de CvR door [X] gemotiveerd gesteld dat het uurloon zoals gehanteerd door de Belastingdienst te hoog is vastgesteld. Voorts is het aantal van drie verklaringen, afgezet tegenover het totaal aantal personeelsleden van [B] niet representatief te noemen.

Het oordeel van het gerechtshof om uitsluitend de drie verklaringen van werknemers, hoewel door [X] betwist, van belang te achten en niet in te gaan op de door [X] naar voren gebrachte verweren, geeft geen dan wel onvoldoende inzicht in de gedachtegang van het gerechtshof.

In r.o. 4.34 is door het gerechtshof geoordeeld dat de Belastingdienst terecht is uitgegaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat 2001 van [B]. Daarbij wordt de bewijslast op [X] gelegd. Het in r.o. 4.34 gegeven oordeel is niet gemotiveerd en is bovendien ook onbegrijpelijk. Waarom wordt door het gerechtshof uitgegaan van de verzamelloonstaten en niet van de loonbelastingkaarten?

Naar het oordeel van het gerechtshof brengt tekst noch doel en strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidswetgeving zoals die in de Invorderingswet 1990 is neergelegd met zich dat de aansprakelijkheid zich beperkt tot de loonbelasting, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime.

De eindheffing is per 1 januari 1997 ingevoerd. Echter, zowel bij de invoering van de eindheffing in 1997 als bij de aanpassing van het procesrecht voor de aansprakelijkstellingen (Wet van 12 september 2002, Stb. 2002, 478) is geen gebruik gemaakt van de gelegenheid om artikel 49, lid 4, IW 1990 (voorheen artikel 50, lid 4, IW 1990) nader te preciseren of een aansprakelijkgestelde al dan niet de mogelijkheid heeft een verzoek te doen om eindheffing achterwege te laten.

Een aansprakelijkgestelde kan bezwaar maken tegen de aansprakelijkstelling, evenals tegen de daaraan ten grondslag liggende belastingaanslag(en) (vgl. artikel 49, lid 1, Invorderingswet 1990). Op een dergelijk bezwaarschrift zijn de regels van hoofdstuk V van de AWR van overeenkomstige toepassing (vgl. artikel 49, lid 4, Invorderingswet 1990). Op die grond kan een belastingaanslag door een aansprakelijkgestelde worden bestreden. Dat de wetgever van mening is dat een aansprakelijkgestelde de belastingaanslag op alle punten kan bestrijden (althans voor zover de aansprakelijkgestelde daarvoor ook aansprakelijk is gesteld) blijkt duidelijk uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II, 1987/1988, 20 588, nr. 3, blz. 115–116). Uitgangspunt moet zijn dat de aansprakelijkgestelde in dezelfde omstandigheden komt te verkeren als de belastingschuldige voor wat betreft de mogelijkheden om gemotiveerd bezwaar te kunnen maken tegen de aan de belastingschuldige opgelegde belastingaanslagen.

Dat de wetgever de aansprakelijkheid voor de loonbelasting berekend volgens het eindheffingsregime onredelijk vindt blijkt uit uitlatingen van enkele leden van de Tweede Kamer en van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid tijdens de behandeling van het wetsvoorstel 31 833 (Wijziging van titel 7:10 (arbeidsovereenkomst) van het Burgerlijk Wetboek in verband met de totstandbrenging van een inlenersaansprakelijkheid met betrekking tot de voldoening van het toepasselijke minimumloon en de toepasselijke minimumvakantiebijslag). Bij de behandeling in de Tweede Kamer van voornoemd wetsvoorstel op 10 september 2009 heeft de heer Van Hijum van het CDA daar het volgende over gezegd:

De minister heeft hierop als volgt geantwoord:

Inmiddels is bij de halfjaarlijkse wijziging van de Leidraad Invordering 2008 een vrijwaring opgenomen. Een inlener kan zich disculperen indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

Genoemde vrijwaring per 1 juli 2012 is het gevolg van het door de Tweede Kamer aangenomen amendement, inhoudende dat de regering overleg moet voeren met de branche om aanvullende maatregelen te verkennen voor inleners om via voorzorgsmaatregelen het risico op naheffingen en boetes te elimineren, waaronder vrijwaring voor aansprakelijkheid van belastingen en premies (Kamerstukken II, 31 833, nr. 8). Zie ook 2.6.4.

Gezien het vorenstaande is duidelijk dat bij de invoering van de aansprakelijkheidswetgeving het eindheffingsregime niet bestond; bij de invoering van het eindheffingsregime in eerste aanleg geen aandacht is besteed aan de gevolgen voor de aansprakelijkheidsbepalingen en later wel duidelijk is dat gevolgen niet voor rekening van een aansprâkelijkgestelde komen. Dit wordt nog eens bevestigd doordat de Staatssecretaris van Financiën van oordeel is dat een aannemer óp grond van artikel 35 Invorderingswet 1990 eveneens aansprakelijk is voor de loonbelasting die is verschuldigd als gevolg van het feit dat de verschuldigde loonbelasting niet wordt verhaald op de werknemers (zie artikel 35.10 Leidraad Invordering 2008). Een dergelijke bepaling is niet opgenomen bij artikel 34 in de Leidraad Invordering 2008.

Het besluit om de verschuldigde loonbelasting niet te verhalen, vormt in beginsel loon op het moment dat de inhoudingsplichtige dat besluit neemt (vgl. HR 19 oktober 1988, nr. 25 381, BNB 1988/336). Gelet op het feit dat de boekenonderzoeken in 2003 en 2005 hebben plaatsgevonden en de daaruit voortvloeiende naheffingsaanslagen zijn opgelegd in 2003 respectievelijk 2005 is het besluit om niet te verhalen in ieder geval in 2003 respectievelijk in 2005 genomen. Dat betekent dat het op dat moment loon is, dat wil zeggen loon 2003 respectievelijk 2005. Nu [X] in die jaren geen zaken heeft gedaan met [B] kan [X] daarvoor niet aansprakelijk worden gehouden.

Het oordeel van het gerechtshof dat de teksten van artikel 34 en 35 Invorderingswet 1990 niet voor tweeërlei uitleg vatbaar is geeft blijk van een verkeerde rechtstoepassing en/of is niet althans onvoldoende gemotiveerd.

Immers, het besluit van [B] om af te zien van verhaal van de verschuldigde loonbelasting vormt op dat moment pas loon. Dat loon, dat over een geheel ander tijdvak is verschuldigd en waarin [X] geen gebruik heeft gemaakt van de diensten van [B], heeft geen betrekking op de periode dat [X] wel zaken heeft gedaan met [B].

Subsidiair is het toegepaste eindheffingstarief betreden. De toen vigerende Leidraad Invordering 1990 gaf expliciet aan hoe de matiging van het toegepaste anoniementarief bij het eindheffingsregime moet worden berekend, te weten:

Door [X] is ook gewezen op het feit dat de Leidraad Invordering 1990 en de Leidraad Invordering 2008 recht vormen in de zin van artikel 79 RO (HR 28 maart 1990, BNB 1990/194).

De ontvanger heeft gesteld dat bij die berekening nog rekening gehouden zou moeten worden met de premies WW, WAO, AOW en Zfw. Ten onrechte heeft het gerechtshof geoordeeld dat dit niet is bestreden door [X]. [X] heeft dit wel bestreden en wel in punt 4.16 CvR en punt 10.6 van de pleitaantekeningen in de procedure voor de rechtbank.

Daarenboven is het door de ontvanger genoemde percentage van 67,54% de uitkomst van het gebruteerde tarief van het in de Leidraad Invordering 1990 genoemde percentage, rekening houdend met de premies WW, WAO, AOW en Zfw (zie pag. 11 van bijlage 34 van het verweerschrift in de rechtbankprocedure).

Het gerechtshof oordeelde dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting niet in strijd is met het EU-recht. Daartoe wijst het gerechtshof dat het [X] in redelijkheid niet kan zijn ontgaan dat uit het onderzoek van […] in 2001, uit een uitzending van het televisieprogramma NOVA (2001) en uit het door de Belastingdienst ingestelde boekenonderzoek bij [B] is gebleken dat [B] met illegale werknemers heeft gewerkt. Uit het aangekondigde aansprakelijkheidsonderzoek op 26 november 2004 zou [X] hebben kunnen afleiden dat er een aansprakelijkstelling zou kunnen volgen. Volgens het gerechtshof kan daaruit worden afgeleid dat [X] wist of redelijkerwijs kon vermoeden dat de omzetbelasting niet of niet geheel betaald zou worden en was er aldus wetenschap bij [X] en daarom faalt het beroep op het arrest Federation of Technological Industries e.a.

Uit het arrest Federation of Technological Industries e.a. komt naar voren dat de wetenschap ten tijde (onderstreping [X]) van een levering moet weten of redelijkerwijs moet weten dat de omzetbelasting niet betaald zou worden (zie r.o. 31 van genoemd arrest). [X] had die wetenschap niet.

In r.o. 4.28.2 wordt door het gerechtshof vastgesteld dat bij [X] geen illegale personen hebben gewerkt. Daarnaast wijst [X] er op dat er immer verklaringen van goed betalingsgedrag door de Belastingdienst zijn verstrekt aan [B], laatstelijk nog op 10 april 2001 en 16 mei 2001 (zie r.o. 3.16 van het gerechtshof).

Bovendien betekent het feit dat [B] met illegale werknemers werkte niet per definitie dat de omzetbelasting ter zake van de ter beschikking stelling van die illegale personen niet zou zijn of worden voldaan.

Het oordeel van het gerechtshof berust dan ook op een verkeerde lezing van het arrest Federation of Technological Industries en mitsdien is het EU-recht verkeerd toegepast.

Het gerechtshof heeft met betrekking tot de verklaringen van goed betalingsgedrag geoordeeld dat die uitsluitend zien op de formeel verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen waarvoor [B] aangifte heeft gedaan. De verklaringen van betalingsgedrag zien niet op de loonbelasting die is verschuldigd volgens de suppletieaangifte van 12 maart 2001, aldus het gerechtshof.

In de toen vigerende tekst van artikel 35, § 15, punt 3, Leidraad Invordering 1990 is omtrent het karakter van de verklaring het volgende opgenomen:

Voorts is in de Leidraad Invordering 1990 opgenomen (artikel 35, § 15, punt 8):

In artikel 35, § 15, punt 4, Leidraad Invordering 1990 is gesteld dat de ontvanger niet aansprakelijk is voor enig nadeel van welke aard dan ook dat eventueel voortvloeit uit het gebruik van de verklaring. Echter, het afgeven van onjuiste verklaringen wordt door een dergelijke bepaling niet afgedekt (vgl. CRvB 23 oktober 1991, V-N 1991, blz. 1458, Rb. Almelo 4 oktober 1995, V-N 1995, blz. 4254, Rb. Breda 30 mei 2006, nr. AWB 05/1560, V-N 2007/6.22).

Uit de hiervoor geciteerde passages van de toen vigerende tekst van de Leidraad Invordering 1990 is niet af te leiden dat de verklaringen van betalingsgedrag alleen zouden zien op de loonbelasting waarvoor aangifte is gedaan. Integendeel materiële schuld dan is hij ook bekend met het feit dat de inspecteur dan binnen afzienbare tijd een of meer naheffingsaanslagen oplegt.

De suppletieaangifte is door [B] gedaan op 12 maart 2001. Daarna zijn er — ten onrechte — ‘schone’ verklaringen van betalingsgedrag aan [B] verstrekt door de ontvanger en wel op 10 april 2001 en 16 mei 2001.

Het gerechtshof heeft, onder verwijzing naar HR 25 juni 1997, nr. 31 731, BNB 1997/277, geoordeeld dat het vaststellen van een aanslag niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6 EVRM. In deze kwestie gaat het niet om het vaststellen van een belastingaanslag maar om het invorderen van een belastingaanslag. Geschillen over de invordering vallen, gelet op het civiele karakter daarvan, onder de werking van artikel 6 EVRM (vgl. HR 5 november 2007, nr.32 632, BNB 1997/406).

Toepassing van artikel 6 EVRM betekent dat [X] ook recht heeft op de behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Door [X] is in de procedure bij gerechtshof en rechtbank aangegeven dat die redelijke termijn is overschreden. Bovendien is [X] daardoor benadeeld in haar verdediging.

Daarbij geldt dat het feit dat zij op 26 november 2004 is bezocht door de Belastingdienst niet betekent dat [X] aansprakelijk wordt gesteld en al met haar voorbereidingen van de verdediging kan beginnen.

Ten eerste omdat een bezoek van de Belastingdienst niet betekent dat [X] aansprakelijk zal worden gesteld. Te meer niet nu zij een urenadministratie heeft bijgehouden, van alle personen geldige ID-bewijzen in haar administratie heeft opgenomen en een voldoende groot bedrag ter dekking van de loonbelasting en sociale verzekeringspremies rechtstreeks heeft gestort.

[X] mocht er dan ook vanuit gaan dat het niet tot een aansprakelijkstelling voor haar zou komen.

De indicaties die de Belastingdienst had dat het bij [B] ‘niet pluis’ zou zijn, te weten de suppletieaangifte maart 2001, de bevindingen van […] in mei 2001 en het TV programma NOVA, waren [X] niet bekend en hadden haar ook niet bekend kunnen zijn. Uitsluitend ten aanzien van het programma NOVA had dat kunnen zijn. Echter, [X] heeft dat programma niet gezien. Dat kan haar niet worden tegengeworpen. Bovendien hebben er geen illegalen gewerkt bij [X].

Kortom: [X] is eerst bij de beschikking aansprakelijkstelling d.d. 31 januari 2007 op de hoogte gekomen dat zij aansprakelijk is gesteld voor (een deel van) de belastingschuld van [B].

Uitgaande dat artikel 6 EVRM van toepassing is op de beschikking aansprakelijkstelling, is de onmogelijkheid voor een aansprakelijkgestelde om bezwaar te maken tegen de toegepaste eindheffing bij het vaststellen van de belastingaanslag ten aanzien van de belastingschuldige daarmee in strijd en in ieder geval in strijd met het proportionaliteitsbeginsel.

De beschikking aansprakelijkstelling leidt tot de aantasting van het vermogen van [X], waardoor artikel 1 Eerste Protocol EVRM van toepassing is. Op basis van de vaste jurisprudentie dient dan te worden nagegaan of

De wettelijke basis is artikel 34 (ingeval sprake is van inlening) of artikel 35 (ingeval sprake is van aanneming van werk) Invorderingswet 1990. Het redelijke doel is om door de belastingschuldige niet-betaalde belastingen te verhalen. Met betrekking tot het evenredigheidsbeginsel is er geen sprake van een evenredig middel om een redelijk doel te bereiken.

Door het eindheffingsregime onverkort door te laten werken in de beschikking aansprakelijkstelling, waarbij de aansprakelijkgestelde geen enkele wettelijke mogelijkheid heeft om daar bezwaren tegen aan te voeren, en ondanks het feit dat [X] een administratie heeft bijgehouden waarin de identiteitsgegevens en -bewijzen alsmede het aantal gewerkte uren per persoon is opgenomen, wordt geen redelijk doel nagestreefd. Op die wijze wordt er meer belasting ingevorderd dan er normaliter verschuldigd zou zijn.

Met betrekking tot de uitwinning van het WKA-depot en de afboeking van de uitgewonnen bedragen heeft het volgende te gelden. Indien wordt uitgegaan van een onrechtmatige uitwinning van het WKA-depot van [B] door de ontvanger, dan dienen die gelden terug te worden gestort naar [B]. Alsdan is er een bate die toekomt aan [B] hetgeen betekent heropening van de vereffening (zie 2.1.13).

Daarnaast worden de belastingaanslagen waar de uitgewonnen bedragen in eerste aanleg op zijn afgeboekt door die terugbetaling niet geredresseerd. Dat betekent dat op de niet-geredresseerde naheffingsaanslagen loonbelasting de uitgewonnen bedragen moeten worden afgeboekt. Dit leidt tot een lager bedrag voor de beschikking aansprakelijkstelling van [X].

Met betrekking tot de uitwinning van het WKA-depot van [B] door de ontvanger heeft de ontvanger erkend dat die uitwinning onrechtmatig is(zie het proces-verbaal van de zitting van 14 april 2009). Door de rechtbank en het gerechtshof is dit ten onrechte niet als vaststaand feit aangemerkt.

De uitgewonnen bedragen zijn grotendeels afgeboekt op belastingaanslagen welke zijn opgelegd over een periode dat [B] geen activiteiten meer ontplooide.

De activiteiten van [B] zijn eind 2001 gestaakt (zie punt 4 van het rapport boekenonderzoek [B] d.d. 5 december 2005). Die aanslagen dienen te worden vernietigd, eventueel ambtshalve, en de vrijgekomen bedragen dienen vervolgens te worden aangewend voor de delging van de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting. Dat betekent dat ook in methode II alsnog rekening moet worden gehouden met die afboekingen.

Tussen partijen is ook discussie gevoerd over de status van de rechtstreekse stortingen. Door het gerechtshof is daar ten onrechte geen oordeel over gegeven.

Bij de berekening van de beschikking aansprakelijkstelling is de ontvanger geheel voorbij gegaan aan het feit dat een groot deel van de werkzaamheden verricht bij [X] door [B] is gedaan door personen die waren verantwoord op de verzamelloonstaten van [B]. Niet in geschil is dat de gedane aangiften loonbelasting door [B] ook zijn voldaan. Voor die personen bestaat derhalve geen aansprakelijkheid. Indien en voor zover het werk is gedaan door personen verzamelloonstaten van [B]. Niet in geschil is dat de gedane aangiften loonbelasting door [B] ook zijn voldaan. Voor die personen bestaat derhalve geen aansprakelijkheid. Indien en voor zover het werk is gedaan door personen die niet op de verzamelloonstaten van [B] voorkomen en bij wijze van vooronderstelling uitgaande dat die personen in dienst waren bij [B], dan dienen de rechtstreekse stortingen daarvoor te worden aangewend. Dat geldt temeer indien de rechtstreekse stortingen ten onrechte zijn aangewend voor de delging van belastingaanslagen waarvan vaststaat dat die ten onrechte zijn opgelegd.